土地征用費(fèi)與固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)中的土地

1、土地征用費(fèi)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)中的土地在審查企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)帳務(wù)時(shí)，常發(fā)現(xiàn)企業(yè)將征地的費(fèi)用，如土 地補(bǔ)償費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)、安置費(fèi)等單列 “固定資產(chǎn)一土地 ”或“無(wú)形資產(chǎn)一土地使 用權(quán)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。我們認(rèn)為這種做法是與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定相違背，是錯(cuò) 誤的。以下筆者就征地費(fèi)用與 “固定資產(chǎn)一土地 ”、“無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) ”的關(guān) 系，談?wù)剷?huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定。一、土地征用費(fèi)的核算現(xiàn)行國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，土地使用單位向原土地使用權(quán)人支 付的土地補(bǔ)償費(fèi)、附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)，向國(guó)家繳納的土地征收 管理費(fèi)，以及耕地占用稅、工程施工期間的土地使用稅等因采用劃撥方式（包 括征用和非市場(chǎng)

2、機(jī)制的權(quán)屬轉(zhuǎn)移）取得土地使用權(quán)而支付的費(fèi)用，計(jì)入 “待攤投 資”科目。工程竣工交付時(shí)，按交付使用的資產(chǎn)（如房屋、道路、室外地坪、廣 場(chǎng)等）實(shí)際用地面積進(jìn)行分?jǐn)?。在?huì)計(jì)改革前的建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，如 1987年 1月 1日起執(zhí)行的國(guó)營(yíng)建 設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，以及當(dāng)時(shí)工業(yè)、商業(yè)、供銷合作等分行業(yè)、分所有制的企 業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)征地費(fèi)用的規(guī)定均與現(xiàn)行制度的上述規(guī)定精神相同。因此，將征地費(fèi)用單列為 “固定資產(chǎn)一土地 ”，不論屬歷史原因形成的或現(xiàn) 時(shí)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，都是違反會(huì)計(jì)制度的，正確的做法是將這些費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入 占用這些土地的房屋和其他建筑物的價(jià)值內(nèi)。二、固定資產(chǎn)一土地的核算財(cái)政部關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地

3、估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的通知規(guī)定， 清產(chǎn)核資中，凡按清產(chǎn)核資土地清查估價(jià)工作的要求，對(duì)企業(yè)占有的土地按規(guī) 定進(jìn)行估價(jià)并報(bào)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)批復(fù)確認(rèn)（按土地基準(zhǔn)價(jià)格的50確認(rèn)）的，在財(cái)務(wù)處理上，應(yīng)同時(shí)增加固定資產(chǎn)和資本公積。即：借記 “固定資產(chǎn)一土地 ”科 目，貸記 “資本公積一國(guó)家資本公積 ”科目。財(cái)政部財(cái)工字 19963號(hào)通知規(guī)定， “對(duì)于過(guò)去已作固定資產(chǎn)單獨(dú)入帳的 土地，如按基準(zhǔn)價(jià)格 50確認(rèn)批復(fù)價(jià)值低于原帳面價(jià)值的，企業(yè)土地原帳面價(jià)值不作調(diào)整。 ”何為“過(guò)去已作固定資產(chǎn)單獨(dú)入帳的土地 ”？財(cái)政部 1989 年修訂的 國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中有如下規(guī)定： “土地，指過(guò)去已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入帳的 土地。因征用土

4、地而支付的補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)計(jì)入與土地有關(guān)的房屋、建筑物的價(jià)值 內(nèi)，不單獨(dú)作為土地價(jià)值入帳 ”。我們查閱 1993 年會(huì)計(jì)改革前的商業(yè)、糧食、對(duì)外貿(mào)易等國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)制度 和供銷合作社等集體企業(yè)會(huì)計(jì)制度，有關(guān)土地價(jià)值核算的規(guī)定與以上國(guó)營(yíng)工 業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定基本相同?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)范中固定資產(chǎn)部分涉及土地價(jià)值的很少。企業(yè)財(cái)務(wù) 通則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和分行業(yè)會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)部分，皆未提及土 地，工業(yè)、運(yùn)輸、郵電通信等行業(yè)的財(cái)務(wù)制度提及固定資產(chǎn)中的土地時(shí)，一律 表述為 “以前已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入帳的土地 ”。因此，在固定資產(chǎn)中單獨(dú)核算土地價(jià)值的，只有兩種情況：（ 1）1993 年開(kāi) 始的全國(guó)性清產(chǎn)核資中按規(guī)定

5、估價(jià)，并經(jīng)批復(fù)確認(rèn)按固定資產(chǎn)入帳核算的土 地；（ 2）1993 年開(kāi)始的清產(chǎn)核資以前 “已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入帳的土地 ”。不包括應(yīng)計(jì) 入相關(guān)房屋、建筑物價(jià)值的征地費(fèi)用，也不包括本文以下介紹的通過(guò)出讓和轉(zhuǎn) 讓形式有償取得的土地使用權(quán)所支付的費(fèi)用。值得說(shuō)明的是，按現(xiàn)行土地管理的法律、法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在 “固定資產(chǎn)一土地 ”科目核算的土地，企業(yè)在占有使用上不存在期限，在價(jià)值核 算上不計(jì)提折舊。三、無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán)的核算“無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) ”，是 1993 年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革以后新設(shè)置的無(wú)形 資產(chǎn)項(xiàng)目。企業(yè)財(cái)務(wù)通則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和分行業(yè)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制 度，都對(duì)該項(xiàng)目（明細(xì)科目）的使用進(jìn)行了

6、規(guī)范?！盁o(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) ”項(xiàng)目的出現(xiàn)，是我國(guó)土地使用權(quán)從征用劃撥的無(wú) 償取得過(guò)渡到有償取得的一個(gè)象征，而有償取得土地使用權(quán)又是我國(guó)土地管理 制度逐步進(jìn)入市場(chǎng)機(jī)制的一個(gè)標(biāo)志。所謂有償取得土地使用權(quán)，是指：（ 1）土地使用者與政府土地管理部門簽 訂土地出讓合同，按合同規(guī)定的年限和用途使用土地，并一次性地按合同規(guī)定 的出讓價(jià)格向國(guó)家繳納土地出讓金而取得的土地使用權(quán)；（ 2）土地使用者按照 法定程序向其他土地使用者或房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者有償讓受已經(jīng)繳納過(guò)土地出讓金的 土地使用權(quán)。按照土地管理法等法律、法規(guī)的規(guī)定，出讓原屬農(nóng)民集體所有的土地 的使用權(quán)，必須先辦理征地手續(xù)，而單位原通過(guò)劃撥征用形式取得的國(guó)有

7、土地 使用權(quán)，如需通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制對(duì)外轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)先辦理出讓手續(xù)，補(bǔ)交土地出讓 金。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，有償取得的土地使用權(quán)在 “無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) ”明 細(xì)科目核算。“無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) ”明細(xì)科目核算方法如下：1、有償取得土地使用權(quán)，應(yīng)按包括土地出讓金在內(nèi)的取得土地使用權(quán)的全 部支出，借記 “無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) ”科目，貸記 “銀行存款 ”等科目。2、有償取得的土地使用權(quán)，必須在出讓合同規(guī)定的使用年限或轉(zhuǎn)讓合同規(guī) 定的剩余使用年限內(nèi)，每月按應(yīng)攤價(jià)值平均攤銷，借記 “管理費(fèi)用一無(wú)形資產(chǎn)攤 銷 ”科目，貸記 “無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) ”科目。3、有償取得的土地使用權(quán)如果對(duì)外轉(zhuǎn)讓，會(huì)計(jì)帳務(wù)應(yīng)分別不同

8、情況進(jìn)行處 理：（1）土地使用權(quán)連同所附的房屋、建筑物對(duì)外轉(zhuǎn)讓并混合作價(jià)時(shí)，可將土 地使用權(quán)攤余價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理帳戶，視同固定資產(chǎn)凈值進(jìn)行處理。（2）單獨(dú)核算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)，應(yīng)在其他業(yè)務(wù)收支科目核算：即取得價(jià) 款收入記入其他業(yè)務(wù)收入，支付有關(guān)稅費(fèi)和結(jié)轉(zhuǎn)土地使用權(quán)出讓成本即注銷轉(zhuǎn) 讓的土地使用權(quán)的攤余價(jià)值記入其他業(yè)務(wù)支出。以上采用土地使用權(quán)并入所附房屋、建筑物一并核算出讓收支的核算方 法，在房屋、建筑物與占用土地的使用權(quán)混合作價(jià)時(shí)，比分別核算出讓房屋、 建筑物和土地使用權(quán)的做法相對(duì)簡(jiǎn)便，但缺點(diǎn)是將應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的無(wú)形 資產(chǎn)出讓損益，計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收支的出售固定資產(chǎn)凈損益。如果想避免這一缺陷，可以采用凈值（攤余價(jià)值）比例法分開(kāi)核算土地使用