2020年注冊會計(jì)師實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的要點(diǎn)論文

1、注冊會計(jì)師實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的要點(diǎn)論文關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。 關(guān)聯(lián)方中的控制人能夠利用控制權(quán)達(dá)到操控關(guān) 聯(lián)方交易價(jià)格、占有上市公司資金、轉(zhuǎn)移公司財(cái)富、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的 目的。注冊會計(jì)師審計(jì)是抑制關(guān)聯(lián)方交易舞弊的關(guān)鍵治理措施之一。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估關(guān)聯(lián)方交易錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 判斷其是否影響財(cái) 務(wù)報(bào)表的公允性， 以及關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理和披露是否符合相關(guān)規(guī) 定，以規(guī)避審計(jì)失敗。注冊會計(jì)師應(yīng)認(rèn)真區(qū)分不同類別的關(guān)聯(lián)方交易， 實(shí)施科學(xué)合理的審計(jì)程序， 有效識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊， 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對如何實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)，中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的中國注

2、冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第6號-關(guān)聯(lián)方、證監(jiān)會發(fā)布 的會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號-通過未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn) 、 證監(jiān)會公告xx41號和北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示XX年第2號-關(guān)于IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)等文件提供了很好的技術(shù)支持和指導(dǎo)。 筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易 舞弊審計(jì)，需重視以下三個(gè)要點(diǎn)：、充分識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)基于關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系，其交易時(shí)的交易內(nèi)容、價(jià)格、方式等方面較具多樣性、 隱蔽性和復(fù)雜性， 這也就加大了關(guān)聯(lián)方交易舞 弊審計(jì)難度。有效開展關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)應(yīng)將關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn) 的識別作為切入點(diǎn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師要充分識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，就

3、必須在熟悉關(guān)聯(lián)方交易舞弊特征的基礎(chǔ)上注重保持職業(yè)懷疑態(tài)度和合理運(yùn)用 分析程序。職業(yè)懷疑態(tài)度往往是發(fā)現(xiàn)舞弊線索的關(guān)鍵所在。 由于關(guān)聯(lián) 方交易存在潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)， 注冊會計(jì)師應(yīng)持有職業(yè)懷疑態(tài)度， 尤其當(dāng) 被審計(jì)單位具有舞弊的壓力和動機(jī)時(shí)更應(yīng)警惕。隨著會計(jì)準(zhǔn)則的日益完善，簡單地使用會計(jì)處理方法選擇來調(diào)節(jié)利潤的空間越來越小， 關(guān)聯(lián)方交易的隱秘性和便捷性可能使得關(guān)聯(lián) 方交易舞弊成為公司的主要選擇。 在紫鑫藥業(yè)年報(bào)審計(jì)中， 由于簽字 注冊會計(jì)師未能盡職被中注協(xié)通報(bào)批評， 中注協(xié)在會計(jì)師事務(wù)所執(zhí) 業(yè)質(zhì)量檢查通告（第四號）中明確提到， “簽字注冊會計(jì)師在項(xiàng)目 審計(jì)過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度， 在審計(jì)程序的

4、計(jì)劃和實(shí)施、 審計(jì)證據(jù)的獲取以及審計(jì)結(jié)論的形成方面存在不當(dāng)?！笨梢姡幢３致殬I(yè)懷疑態(tài)度是導(dǎo)致簽字注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的XX）對美國43個(gè)與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計(jì)失敗案例的分析，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度和充分職業(yè)關(guān)注是導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的最主要 原因，一些很容易發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊跡象被注冊會計(jì)師忽視， 比 如支持性文件的邏輯不一致、 只依賴管理層提供的定價(jià)證據(jù)、 不執(zhí)行 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序等。所以，注冊會計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中一定 要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。此外，合理運(yùn)用分析程序也可以有效地識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)舞弊線索。注冊會計(jì)師可以在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境基礎(chǔ)上分析關(guān)聯(lián)方交易對財(cái)務(wù)報(bào)表的影

5、響程度， 從而識別異常的關(guān)聯(lián)方交易， 評估舞 弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易額的增長速度過快或所占比重 過大；應(yīng)收賬款大量掛賬，周轉(zhuǎn)速度減慢；銷售額大幅度增長但相關(guān) 稅費(fèi)卻無變化甚至減少等。二、對關(guān)聯(lián)方交易舞弊基本思路的把握 被審計(jì)單位利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的具體手段和方法多種多樣，但萬變不離其宗， 關(guān)聯(lián)方交易舞弊的基本思路可以概括為以下兩 種：重要原因。不僅在我國如此，美國也是一樣。根據(jù)Louwersetal（。1.隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易。隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系是針對已經(jīng) 在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的交易， 隱瞞交易雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系背景， 從而誤 導(dǎo)投資者對公司盈利能力的判斷。紫鑫藥業(yè)xx年報(bào)表中的大

6、部分收 入均其上下游的大客戶， 這些大客戶與紫鑫藥業(yè)及其大股東之間均存 在復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 然而紫鑫藥業(yè)并未在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露這些 情況，從而達(dá)到通過關(guān)聯(lián)方內(nèi)部之間的購銷來創(chuàng)造利潤， 讓不知情的 投資者誤判公司盈利能力的目的。 隱瞞關(guān)聯(lián)方交易是針對已經(jīng)披露了 的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，隱瞞二者之間發(fā)生的交易，主要是把債務(wù)、費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁 給關(guān)聯(lián)方或者將關(guān)聯(lián)方交易混記在非關(guān)聯(lián)方交易的賬簿中， 典型的是 將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化， 通過一個(gè)或多個(gè)非關(guān)聯(lián)方的過渡， 隱藏交易 的關(guān)聯(lián)方性質(zhì)，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。如2000年三九藥業(yè)與 其大股東之間的資金往來高達(dá)169億元，但在年報(bào)中僅披露6.9億元， 嚴(yán)重失實(shí)；科

7、達(dá)股份在xx年被其控股股東科達(dá)集團(tuán)資金占用金額共計(jì)11576萬元，但在該年年報(bào)“關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)往來”中只披露其向關(guān) 聯(lián)方提供資金2075萬元。2.有意錯(cuò)報(bào)披露的關(guān)聯(lián)方交易。這是指企業(yè)在報(bào)表中列報(bào)了關(guān) 聯(lián)方關(guān)系及其交易， 但為了達(dá)到盈余管理目的， 有意進(jìn)行錯(cuò)誤的會計(jì) 處理或者實(shí)行不公允的交易定價(jià)， 尤其是在市價(jià)缺乏的情況下， 通過 操縱交易價(jià)格創(chuàng)造目標(biāo)利潤。 如四川宜賓五糧液公司xxxx年五糧液 的采購和銷售業(yè)務(wù)大部分是通過與其實(shí)際控股股東五糧液集團(tuán)的關(guān) 聯(lián)方交易來進(jìn)行的，且交易價(jià)格采用協(xié)商定價(jià)方式確定，其xx年供 貨單價(jià)為每瓶226元，而對外銷售單價(jià)卻為418元，每瓶白酒價(jià)格相 差192元，公司

8、通過這種有失公允的協(xié)議定價(jià)方式來達(dá)到操縱利潤的 目的。三、有針對性地用好審計(jì)程序 在把握了關(guān)聯(lián)方交易舞弊的基本思路后，注冊會計(jì)師可以根據(jù)兩類不同舞弊思路有針對性地采取審計(jì)程序。1.針對隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序。注冊會計(jì)師要做的就是想方設(shè)法找出潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。對于上市后的連續(xù)審計(jì)， 公司能夠隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)是當(dāng) 期或近期新建立的關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 注冊會計(jì)師可以檢查文件記錄， 了解 公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化、 重大投資和資產(chǎn)重組等事項(xiàng)， 也可通過詢問關(guān) 鍵管理人員或主要股東當(dāng)期持股變化、 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的變動等來找出潛 在的關(guān)聯(lián)方。對于IPO過程中隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 就需要對主要股東

9、、 關(guān)鍵管理人員進(jìn)行背景的盡職調(diào)查， 對創(chuàng)造利潤的主要客戶以及主要 原材料供應(yīng)商的終極控制人等進(jìn)行充分了解， 也要對有大額資金往來 或其他超過正常經(jīng)營范圍的交易對象持充分職業(yè)關(guān)注。根據(jù)前文的分析，隱瞞關(guān)聯(lián)方交易的方式，一是轉(zhuǎn)嫁債務(wù)和費(fèi)用，二是將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化。對于債務(wù)和費(fèi)用的轉(zhuǎn)移，注冊會計(jì) 師可以使用分析性程序， 關(guān)注異常變化的債務(wù)或費(fèi)用， 并追查至明細(xì)， 判斷是否存在隱瞞債務(wù)和轉(zhuǎn)移費(fèi)用的情形。 對于關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián) 化，注冊會計(jì)師對持有懷疑的交易事項(xiàng)， 除獲取證實(shí)交易存在的憑證 記錄外，還要關(guān)注與此交易相關(guān)的其他安排， 關(guān)注是否為系列合同中 的一部分， 追查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)事項(xiàng)， 是

10、否存在對相同業(yè)務(wù)的逆 向操作。同時(shí)，對于隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的行為， 中國注 冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第6號-關(guān)聯(lián)方和證監(jiān)會會計(jì)監(jiān)管風(fēng) 險(xiǎn)提示第2號-通過未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)列示了未披露關(guān) 聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的特征， 注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)關(guān)注被審 計(jì)單位是否存在上述兩個(gè)文件提到的特征， 如果存在，應(yīng)采取進(jìn)一步 審計(jì)程序。2.針對錯(cuò)報(bào)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序。注冊會計(jì)師應(yīng)做到三個(gè)關(guān) 注：一是關(guān)注會計(jì)處理的正確性；二是關(guān)注定價(jià)的合理性；三是關(guān)注 披露的完整性。關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理主要有：關(guān)聯(lián)方捐贈和債務(wù)豁免（或代償債務(wù)）。 財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)xx年年報(bào)工作的 通知 （財(cái)會

11、函xx60號）、證監(jiān)會xx年第2期上市公司執(zhí)行企 業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答、證監(jiān)會xx年第4期上市公司執(zhí)行企 業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號規(guī)定了上 市公司關(guān)聯(lián)方對上市公司捐贈和債務(wù)豁免、 代償稅款等事項(xiàng)的會計(jì)處 理，要求上市公司將形成的利得計(jì)入所有者權(quán)益。 顯失公允的關(guān)聯(lián) 方交易。關(guān)于做好上市公司xx年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告 （證 監(jiān)會公告xx34號）規(guī)定，上市公司的控股股東、控股股東控制的 其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易， 如果交易價(jià)格顯失公允， 上市公司對于取得的超過公允價(jià)值部分的經(jīng) 濟(jì)利益流入應(yīng)比照關(guān)聯(lián)方之間的捐贈和債務(wù)豁免原則處理。 注冊會計(jì) 師可以比照被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)處理與上述文件規(guī)定的一 致性。對于轉(zhuǎn)移定價(jià)的合理性，注冊會計(jì)師可以將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行比較， 不具有充分市場的交易標(biāo)的要獲取專家意見， 包 括獨(dú)立第三方的其他鑒證性支持文件， 要求管理層提供充分的支持性 證據(jù)等。對于關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性，需根據(jù)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則，以及證監(jiān)會和兩大交易所等頒布的相關(guān)文件核查。關(guān)聯(lián)