注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討課件

1、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討1注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討 李曉慧 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 E-Mail :注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討2簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在審計(jì)研究、財(cái)政研究財(cái)務(wù)與會計(jì)、財(cái)會通訊、中國注冊會計(jì)師、上海會計(jì)、中國財(cái)經(jīng)報(bào)和中國證券報(bào)等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有現(xiàn)代審計(jì)精要（1999年）、審計(jì)實(shí)驗(yàn)室審計(jì)實(shí)務(wù)個案分析（2000年）、審計(jì)實(shí)驗(yàn)室主要會計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例（2

2、002年）、實(shí)用審計(jì)英語（2002年）、審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法（2003年）和審計(jì)工作底稿編制個案（2003年）、 審計(jì)實(shí)驗(yàn)室4其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制（2004年）。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討3一、注冊會計(jì)師是會計(jì)保姆或是會計(jì)醫(yī)生？ 案例案例11 今明會計(jì)師事務(wù)所委派注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表。當(dāng)上午八點(diǎn)李浩及其兩名助理人員來到審計(jì)外勤現(xiàn)場，華興公司的經(jīng)理和一個辦公室的主任接待了李浩等三人。經(jīng)理和主任都詳細(xì)向注冊會計(jì)師介紹了華興公司創(chuàng)業(yè)的艱辛和公司的發(fā)展，李浩要求與會計(jì)人員溝通并看到公司的賬簿和報(bào)表，經(jīng)理讓其辦公室主任從一個檔案袋中拿出一些雜亂無章

3、的票據(jù)，告訴李浩，公司所有的業(yè)務(wù)憑證和賬簿都在這里，他們希望注冊會計(jì)師能夠在當(dāng)天給他們出具一份審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討4 李浩告訴經(jīng)理，華興公司沒有賬簿處理以及會計(jì)報(bào)表，等于沒有發(fā)表意見的對象，注冊會計(jì)師無法立即出具審計(jì)報(bào)告。經(jīng)理說，正是由于華興公司處于創(chuàng)業(yè)期間，沒有聘請會計(jì)人員，所以他們拒絕了一些會計(jì)師事務(wù)所僅僅給份審計(jì)報(bào)告收取500元費(fèi)用的做法，轉(zhuǎn)來以較高的審計(jì)費(fèi)委托信譽(yù)好的今明會計(jì)師事務(wù)所，希望今明會計(jì)師能夠給他們建立起規(guī)范的會計(jì)處理以及出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。 李浩向會計(jì)師事務(wù)所的主任會計(jì)師溝通后，告訴華興公司，為了公司長期規(guī)范發(fā)展，必須首先建立規(guī)范的會計(jì)制度

4、，在此基礎(chǔ)上注冊會計(jì)師會盡快提交審計(jì)報(bào)告。于是，李浩及其助理人員從梳理原始憑證和單據(jù)開始工作，先幫助華興公司建賬、編制會計(jì)賬簿，代編會計(jì)報(bào)表，最后出具審計(jì)報(bào)告。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討5 討論與分析討論與分析 1.1.在承接業(yè)務(wù)中，如果注冊會計(jì)師了解到被審計(jì)單位沒有建賬，不能提供在承接業(yè)務(wù)中，如果注冊會計(jì)師了解到被審計(jì)單位沒有建賬，不能提供會計(jì)報(bào)表，是否可以承接業(yè)務(wù)呢？會計(jì)報(bào)表，是否可以承接業(yè)務(wù)呢？從審計(jì)的角度看，如果被審計(jì)單位的沒有建賬，不能提供會計(jì)報(bào)表，注冊審計(jì)單位的沒有建賬，不能提供會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師無法進(jìn)行審計(jì)，但從專業(yè)人士的角度看，如果企業(yè)不建賬或帳目混會計(jì)師無

5、法進(jìn)行審計(jì)，但從專業(yè)人士的角度看，如果企業(yè)不建賬或帳目混亂，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以自身的專業(yè)知識幫助企業(yè)建立完善的會計(jì)制度，這亂，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以自身的專業(yè)知識幫助企業(yè)建立完善的會計(jì)制度，這也是注冊會計(jì)師開拓深化業(yè)務(wù)的一個領(lǐng)域。也是注冊會計(jì)師開拓深化業(yè)務(wù)的一個領(lǐng)域。2.2.注冊會計(jì)師是注冊會計(jì)師是“會計(jì)保姆會計(jì)保姆”或是或是“會計(jì)醫(yī)生會計(jì)醫(yī)生”？注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，是對被審計(jì)單位對外報(bào)出的信息的可信性予以鑒證。當(dāng)注冊會計(jì)師通過審計(jì)測試，“診斷”出被審計(jì)單位對外披露信息不真實(shí)、不充分，應(yīng)當(dāng)首先給被審計(jì)單位提出糾正建議，如果被審計(jì)單位拒絕糾正時，才通過不同的審計(jì)報(bào)告披露出來，告訴報(bào)表使用者，在這個過

6、程中，提供會計(jì)報(bào)表，對外披露充分、真實(shí)的會計(jì)信息是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，注冊會計(jì)師的審計(jì)實(shí)質(zhì)上擔(dān)任的是“會計(jì)醫(yī)生”的職責(zé)，診斷會計(jì)報(bào)表中存在的錯報(bào)并建議糾正。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討6但在實(shí)務(wù)中，許多被審計(jì)單位把建賬、核銷資產(chǎn)、編制會計(jì)報(bào)表等一攬子會計(jì)任務(wù)全部推給注冊會計(jì)師，使注冊會計(jì)師擔(dān)任“會計(jì)保姆”，這實(shí)質(zhì)上是混淆了會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。如果注冊會計(jì)師不管三七二十一，照單全收，不僅縱容了會計(jì)主體的不負(fù)責(zé)和不規(guī)范，更不利于每個會計(jì)主體的會計(jì)規(guī)范的建立，也使注冊會計(jì)師承擔(dān)了許多本不屬于且注冊會計(jì)師根本無法承擔(dān)的的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境會更加惡化。3.3.注冊會計(jì)師對于缺乏基

7、礎(chǔ)會計(jì)規(guī)范的公司，如何執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)？注冊會計(jì)師對于缺乏基礎(chǔ)會計(jì)規(guī)范的公司，如何執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)？現(xiàn)實(shí)中，缺乏基礎(chǔ)會計(jì)規(guī)范的公司很多，如何他們的報(bào)表不經(jīng)審計(jì)，他們的會計(jì)規(guī)范會更加不規(guī)范，因此，注冊會計(jì)師也可考慮對承接其會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，但承接的前提是通過與被審計(jì)單位溝通，先有注冊會計(jì)師為其提供建賬以及代編會計(jì)報(bào)表的會計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，這是與審計(jì)業(yè)務(wù)不同性質(zhì)的另外的業(yè)務(wù)約定，需要另外簽約另外收費(fèi)，而且為了克服自我復(fù)核對獨(dú)立性的影響，提供會計(jì)咨詢服務(wù)的注冊會計(jì)師不能同時擔(dān)任審計(jì)業(yè)務(wù)。但為提高執(zhí)業(yè)效率，也可以委派一個執(zhí)業(yè)小組，共同完成會計(jì)咨詢和審計(jì)業(yè)務(wù)，只不過需要通過會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度委派不同的項(xiàng)目

8、經(jīng)理，會計(jì)咨詢服務(wù)項(xiàng)目經(jīng)理和審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目經(jīng)理會相互配合但又彼此分工負(fù)責(zé)，共同完成各自的任務(wù)。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討7二、注冊會計(jì)師一攬子業(yè)務(wù)承接的風(fēng)險(xiǎn)控制 案例案例2華興外商投資企業(yè)1989年1月成立，按照合同約定2004年1月30日終止經(jīng)營。2004年2月份華興外商投資企業(yè)委托今明會計(jì)師事務(wù)所為其實(shí)施清算審計(jì)，雙方簽訂了清算審計(jì)的業(yè)務(wù)約定書。注冊會計(jì)師李浩及其助理人員到華興公司審計(jì)現(xiàn)場執(zhí)業(yè)時，了解到外商投資企業(yè)的基本情況及其委托的真正需要，發(fā)現(xiàn)外商投資企業(yè)委托的目的是多重的：首先，他們希望注冊會計(jì)師對截止到2003年12月31日的會計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，以便決定企業(yè)終止之日的

9、帳面情況；其次，華興公司2004年2月13日成立的清算組，擬對其資產(chǎn)、負(fù)債等全面清查，在此基礎(chǔ)上實(shí)施清算，確認(rèn)清算資產(chǎn)和負(fù)債，不僅需要定期給清算組提供報(bào)告，而且要編制清算會計(jì)報(bào)表；第三，希望委托注冊會計(jì)師對清算會計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，以便終結(jié)企業(yè)。于是，注冊會計(jì)師李浩認(rèn)為此業(yè)務(wù)不能簡單簽訂清算審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，建議會計(jì)師事務(wù)所與華興公司修改業(yè)務(wù)約定書，應(yīng)分別根據(jù)華興公司不同的真正需要，明確注冊會計(jì)師承辦企業(yè)經(jīng)營終止日報(bào)表專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)、代編清算報(bào)表服務(wù)業(yè)務(wù)、對特殊清算事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)和清算報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時，注冊會計(jì)師和華興公司雙方的責(zé)任和義務(wù)。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討8 討論與分析

10、討論與分析 1.1.針對委托方多重的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？針對委托方多重的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師實(shí)際執(zhí)業(yè)時發(fā)現(xiàn)，委托方的要求并不是業(yè)務(wù)委托書中明確的一項(xiàng)業(yè)務(wù)，而是要求注冊會計(jì)師提供多方面服務(wù)，這時，一些注冊會計(jì)師怕失去客戶就默默地超業(yè)務(wù)約定的范圍和義務(wù)為客戶提供服務(wù)，其結(jié)果往往是付出了很多的精力和時間，不僅沒有得到應(yīng)有的回報(bào)，而且客戶認(rèn)為注冊會計(jì)師所作的均為應(yīng)當(dāng)?shù)淖鞯?，反而會更加苛刻地要求注冊會?jì)師超出自己職責(zé)范圍承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，使得注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)增大。因此，對于委托方的多重的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用自己的專業(yè)優(yōu)勢，客觀分析哪些是客戶的責(zé)任，哪些是注冊會

11、計(jì)師的責(zé)任，注冊會計(jì)師能夠給客戶提供的服務(wù)分別是什么？并在此基礎(chǔ)上，通過與客戶有效溝通，針對不同的業(yè)務(wù)委托，最好是分別單獨(dú)簽約單獨(dú)收費(fèi)，如果做不到，也必須在一份業(yè)務(wù)約定書中分別明確各種不同業(yè)務(wù)的責(zé)任和義務(wù)，并明確告知客戶規(guī)范的做法明確告知客戶規(guī)范的做法。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討92.注冊會計(jì)師對于一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處注冊會計(jì)師對于一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理？理？從狹義上講，清算審計(jì)僅僅指注冊會計(jì)師對清算會計(jì)報(bào)表實(shí)施的審計(jì)，但廣義上講，清算審計(jì)泛指注冊會計(jì)師參與企業(yè)清算相關(guān)業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，委托方委托注冊會計(jì)師辦理清算審計(jì)業(yè)務(wù)時，往往不是已經(jīng)編制好清算會

12、計(jì)報(bào)表后委托，而是在清算委員會沒有成立或成立后還沒有確認(rèn)清算財(cái)產(chǎn)和清算債權(quán)前委托，這實(shí)質(zhì)上是委托注冊會計(jì)師協(xié)助辦理與清算相關(guān)的一些事務(wù)。這時，如果注冊會計(jì)師不加分辨，盲目與委托方簽訂清算審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，不僅會混淆會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，也混淆了注冊會計(jì)師的鑒證業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。因此，會計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)委托時，一定要委派具有綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和技能的注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位或委托方協(xié)商，并及時根據(jù)被審計(jì)單位或委托方的真正需求，明確告訴注冊會計(jì)師在承辦相關(guān)業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)獲取什么樣的資料和合作、能夠承擔(dān)什么樣的責(zé)任，能夠提供什么樣的服務(wù)。一般情況下，注冊會計(jì)師在一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)中可以提供的服務(wù)有：注

13、冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討10（1）企業(yè)經(jīng)營終止日會計(jì)報(bào)表的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)（即清算前審計(jì)業(yè)務(wù)），可以按照企業(yè)原來執(zhí)行的會計(jì)政策客觀指出企業(yè)經(jīng)營終止日的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，一般出具長式（詳式）審計(jì)報(bào)告。（2）清算中對與某一方面的清算信息提供專項(xiàng)鑒證（即清算中審計(jì)業(yè)務(wù)），如第一次債權(quán)人會議召開前對債權(quán)人追訴債權(quán)相關(guān)情況的鑒證、對清算費(fèi)用進(jìn)行專項(xiàng)鑒證等。根據(jù)委托人的要求可以出具長式（詳式）或簡式審計(jì)報(bào)告。（3）清算中協(xié)助清算組進(jìn)行資產(chǎn)清查、債務(wù)追討等會計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。（4）幫助清算組建立清算會計(jì)帳及其代編清算會計(jì)報(bào)表等會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。（5）對清算會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告（即清算后審計(jì)），屬于特

14、殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)，對清算組按清算基礎(chǔ)提供的會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討11三、注冊會計(jì)師只能簽發(fā)簡式的“審計(jì)報(bào)告”嗎？ 案例案例33 華興公司準(zhǔn)備對其下屬的一個三產(chǎn)興隆經(jīng)貿(mào)公司實(shí)施改制，聘請信勇會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)，會計(jì)期間為1990年1月1日至2003年6月30日。 外勤工作中，注冊會計(jì)師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會計(jì)期間的賬證存在嚴(yán)重的問題：沒有明細(xì)賬，會計(jì)資料不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不清，或有負(fù)債難以確認(rèn)；原公司法人已退休但未更換，會計(jì)人員對其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，且已辦理了稅務(wù)注銷手續(xù)。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管

15、理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討12根據(jù)這些情況，注冊會計(jì)師李浩決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。經(jīng)與華興公司管理當(dāng)局溝通，華興公司認(rèn)為無法表示意見的審計(jì)報(bào)告不能滿足其委托需要，拒絕接受無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師李浩把相關(guān)情況形成“重大問題請示匯報(bào)”向會計(jì)師事務(wù)所主任會計(jì)師咨詢，建議撤出審計(jì)委托。主任會計(jì)師與華興公司管理層溝通后，了解到華興公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“家底”，就現(xiàn)有的資料和現(xiàn)狀，華興公司需要注冊會計(jì)師對興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資，全部報(bào)告興隆公司目前的財(cái)務(wù)狀況，而不是對其會計(jì)報(bào)表表示意見類型。為滿足華興公司委托的真正目的，信勇會計(jì)師事務(wù)所與華興公司協(xié)議修改了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，并在

16、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中明確審計(jì)報(bào)告的格式以及該審計(jì)報(bào)告的使用范圍。注冊會計(jì)師根據(jù)業(yè)務(wù)約定為華興公司提供長式專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，既能滿足委托方的需要，也通過詳細(xì)的問題披露以及限定報(bào)告使用范圍而有效地規(guī)避了風(fēng)險(xiǎn)。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討13討論與討論與分析分析1.對于所有的業(yè)務(wù)委托，注冊會計(jì)師只能出具簡式審計(jì)報(bào)告嗎？對于所有的業(yè)務(wù)委托，注冊會計(jì)師只能出具簡式審計(jì)報(bào)告嗎？不是。在實(shí)務(wù)中，一方面，由于委托方不太了解注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)，僅僅通過報(bào)刊雜志等媒體知道注冊會計(jì)師提供審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，并對出具報(bào)告負(fù)責(zé)。因此，委托方一旦需要注冊會計(jì)師提供服務(wù)，就要求注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告，但現(xiàn)實(shí)中

17、一些情況不符合出具審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告的條件，注冊會計(jì)師無法表達(dá)其意見；一些情況下注冊會計(jì)師出具了簡式審計(jì)報(bào)告，委托方卻認(rèn)為簡式審計(jì)報(bào)告無法滿足他們需要。另一方面，一些會計(jì)師事務(wù)所也不加以區(qū)分，什么業(yè)務(wù)都敢承接，什么業(yè)務(wù)都按照會計(jì)報(bào)表審計(jì)來做，出具簡式審計(jì)報(bào)告，這既不能夠滿足委托人的信息需求，也增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該案例中，華興公司要對其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行改制，首先應(yīng)當(dāng)對興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資，把歷史遺留的問題都搞清楚，為下一步的改制審計(jì)提供基礎(chǔ)。如果委托人在對改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊會計(jì)師介入，主要目的是希望借助注冊會計(jì)師的專業(yè)技能把原來企業(yè)存在的問題都暴露出來，以便清產(chǎn)核資小組更好地工

18、作，因此，這時的審計(jì)委托雖然也是對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但不是一般意義上的年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)，如果注冊會計(jì)師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡式審計(jì)報(bào)告，不能滿足委托方的需要，會導(dǎo)致審計(jì)失敗。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討142.2.對于不屬于年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)，為什么可以考慮出具詳式報(bào)告對于不屬于年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)，為什么可以考慮出具詳式報(bào)告（1）簡式、規(guī)范的審計(jì)報(bào)告屬于高保證程度的報(bào)告。眾所周知，由于審計(jì)報(bào)告以及年度會計(jì)報(bào)表一同對外披露是監(jiān)管者對公眾公司會計(jì)信息披露的要求，由于會計(jì)信息使用者需要通過對比獲取更多有用的信息，因此，對外披露的會計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告多應(yīng)當(dāng)按照公認(rèn)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)

19、準(zhǔn)提供，年度會計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告必須是簡式、規(guī)范的，不能隨意改變其格式和表達(dá)，其使用范圍也不受限制。但正由于如此，注冊會計(jì)師出具該報(bào)告而承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)就大，注冊會計(jì)師沒有必要把任何業(yè)務(wù)都做成簡式審計(jì)報(bào)告，去承擔(dān)如此大的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。（2）現(xiàn)實(shí)中審計(jì)需要是多種多樣的，不是任何信息需要者都要求知道“會計(jì)報(bào)表是否整體上公允地反映了會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量”，他們需要知道與實(shí)收資本相關(guān)的信息，需要知道資產(chǎn)損失的詳細(xì)情況，需要知道與關(guān)系人的往來信息；需要知道與凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的詳細(xì)情況等等，面對這些豐富多彩的需求，如果拿不變的簡式、規(guī)范的審計(jì)報(bào)告來應(yīng)付千變?nèi)f化的審計(jì)需要，只能使注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)變

20、得越來越不重要，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍越來越狹小。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討153.3.注冊會計(jì)師出具詳式審計(jì)報(bào)告，是否違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則？注冊會計(jì)師出具詳式審計(jì)報(bào)告，是否違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則？不違背。因?yàn)椋邯?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則雖然是注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，但其制定是圍繞年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)為核心展開的，因此，如果注冊會計(jì)師提供報(bào)告屬于公眾公司年報(bào)的審計(jì)報(bào)告，必須出具簡式規(guī)范的審計(jì)報(bào)告。但如果注冊會計(jì)師根據(jù)委托方真正的委托目的和信息需求，對于非會計(jì)報(bào)表審計(jì)的其他鑒證業(yè)務(wù)，完全可以根據(jù)委托方的需求參照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，簽署其他鑒證業(yè)務(wù)約定書，約定書中明確委托方的委托目的及其根據(jù)其目的注冊會計(jì)師應(yīng)

21、當(dāng)提供的報(bào)告類型、格式和內(nèi)容（可以是詳式報(bào)告，也可以是簡式，可以有意見段，也可以沒有意見段，僅僅是詳盡的披露）。只要注冊會計(jì)師根據(jù)業(yè)務(wù)約定書出具相應(yīng)報(bào)告，該報(bào)告既符合注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)特征，也受到法律保護(hù)。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討16四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)無法運(yùn)用在中小企業(yè)審計(jì)中嗎？ 案例案例44今明會計(jì)師事務(wù)所的多數(shù)客戶都是中小企業(yè)。在對2003年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)之前，針對以前年報(bào)審計(jì)中，審計(jì)人員存在一到審計(jì)現(xiàn)場就翻看帳簿、填制審計(jì)工作底稿，審計(jì)完了除賬簿之外仍不了解被審計(jì)單位相關(guān)情況等弊端，事務(wù)所召集審計(jì)人員學(xué)習(xí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)知識，提出年報(bào)審計(jì)要注意對被審計(jì)單位情況的了解和評價、

22、注意進(jìn)行控制測試、重視運(yùn)用詢問、觀察和分析性測試等風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的理念和做法，但一些審計(jì)人員提出了如下問題：1.小企業(yè)年報(bào)審計(jì)時間短，在有限的時間內(nèi)作了解和評價，就沒有時間進(jìn)行余額測試了。2.小企業(yè)由于缺乏內(nèi)部控制或內(nèi)部控制不健全，沒有必要實(shí)施控制測試，需要進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，這與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相矛盾。3.對于小企業(yè)年報(bào)審計(jì)，如果不看其原始憑證，心里會更沒底，因此抽憑不能減少。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討17討論與分析討論與分析1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)是什么？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)是什么？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)并不是僅僅為了減少審計(jì)測試，而是在通過了解被審計(jì)單位經(jīng)營面、市場面、政策面的基礎(chǔ)上，評價被審

23、計(jì)單位的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，把有限的時間和精力集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過對高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤└鼮樵敿?xì)的賬簿基礎(chǔ)審計(jì)，控制風(fēng)險(xiǎn)；同時通過對低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域簡化審計(jì)測試，提高審計(jì)效率。2.審計(jì)時間短與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相矛盾嗎？審計(jì)時間短與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相矛盾嗎？審計(jì)時間長短不能成為是否運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理由。而且如果審計(jì)時間有限，要想有效控制風(fēng)險(xiǎn)，更應(yīng)當(dāng)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，通過了解和評價被審計(jì)單位的情況及其風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，把有限的時間用在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域查證。如果在有限的時間內(nèi)眉毛胡子一把抓，很難把審計(jì)工作做好。3.小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，是否控制測試沒有必要？小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，是否控制測試沒有必要？雖然小企業(yè)缺乏有效

24、的內(nèi)部控制，但注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)還應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位的基本情況，以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷，并有的放矢地對內(nèi)部控制存在缺陷的地方實(shí)施更為詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試。4.重視觀察、詢問和分析性測試是否意味著不重視抽憑？重視觀察、詢問和分析性測試是否意味著不重視抽憑？由于隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)造假手段更加復(fù)雜化和隱蔽性，因此如果不綜合運(yùn)用觀察、詢問和分析性測試等程序發(fā)現(xiàn)線索，單純的抽憑可能會使注冊會計(jì)師被貌似“真實(shí)的證據(jù)”所蒙蔽，產(chǎn)生更大的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討18五、注冊會計(jì)師審計(jì)中如何為客戶提供管理或財(cái)會建議 案例案例5 華興公司屬于高新科技企業(yè)，其產(chǎn)品因其擁有的技術(shù)訣竅而占有

25、很大市場。注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時，華興公司的財(cái)務(wù)人員主動向注冊會計(jì)師咨詢：2000年公司初創(chuàng)時，公司經(jīng)理自己拿出200萬元錢，委托某一科研所的科學(xué)家搞研究開發(fā)，目前生產(chǎn)產(chǎn)品的技術(shù)訣竅就是該科學(xué)家研發(fā)成果，但當(dāng)時由于該科學(xué)家事前聲明，研究開發(fā)后提供華興公司獨(dú)家使用，但不提供相關(guān)資料，收取的200萬元研發(fā)費(fèi)用也不簽名，否則不干。因此，企業(yè)擁有該技術(shù)訣竅但卻無法獲取支付200萬元研發(fā)費(fèi)的原始憑證以及相關(guān)研究開發(fā)資料，研究開發(fā)費(fèi)用不能入帳、技術(shù)訣竅也不能申請專利。今年，經(jīng)理要求把自己出的錢從公司拿走，會計(jì)人員不知道如何處理，要求注冊會計(jì)師給出個主意。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其

26、風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討19注冊會計(jì)師李浩認(rèn)為審計(jì)中被審計(jì)單位咨詢的事項(xiàng)，一定要給出意見，否則會被客戶看低，也怕失去客戶。于是，注冊會計(jì)師絞盡腦汁想出了以下主意：華興公司可以虛編一整套技術(shù)研究開發(fā)的方案，按該方案定期支付研究開發(fā)費(fèi)用，研究開發(fā)明細(xì)清單經(jīng)技術(shù)部門核準(zhǔn)，并找人簽名確認(rèn)。華興公司可以根據(jù)研究開發(fā)方案、研究開發(fā)明細(xì)清單以及相關(guān)研究開發(fā)的資料作帳務(wù)處理。華興公司按照注冊會計(jì)師的主意虛構(gòu)了一整套的技術(shù)研究開發(fā)的資料，注冊會計(jì)師也出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。但在稅務(wù)稽查時，稅務(wù)部門三問兩問就發(fā)現(xiàn)了問題，華興公司會計(jì)人員一再強(qiáng)調(diào)該虛構(gòu)是注冊會計(jì)師的建議，他們無辜。 討論與分析討論與分析 1.1.對于被

27、審計(jì)單位提出咨詢的會計(jì)處理的疑難問題，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如對于被審計(jì)單位提出咨詢的會計(jì)處理的疑難問題，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？何處理？凡是被審計(jì)單位提出咨詢的會計(jì)處理的疑難問題，大多數(shù)屬于不規(guī)范的事項(xiàng)（規(guī)范的事項(xiàng)按照會計(jì)制度處理），因此，注冊會計(jì)師在給出咨詢意見的時候應(yīng)當(dāng)注意：（1）不能順著客戶不規(guī)范的活動出“餿主意”，因?yàn)檫@往往是違法或不規(guī)范的。即便注冊會計(jì)師能夠提出不錯的主意，但只能增大客戶的不規(guī)范，同時也有串通作弊造假的事實(shí)，注冊會計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)更大，而且嚴(yán)重喪失了注冊會計(jì)師應(yīng)有的客觀、公正。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討20（2）應(yīng)當(dāng)明確提出客戶不規(guī)范的地方，建議其糾正和調(diào)整

28、，同時在規(guī)范和法律的框架下，站在客戶的角度考慮解決問題的辦法。這時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把客戶不規(guī)范的地方以及注冊會計(jì)師提出的建議記錄在審計(jì)工作底稿中。如果客戶一時難以接受，注冊會計(jì)師還要客觀評價該事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響，考慮以適當(dāng)?shù)姆绞脚对趯徲?jì)報(bào)告中。2.2.從該案例中，你得的到的啟發(fā)是什么？從該案例中，你得的到的啟發(fā)是什么？（1）注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中給客戶提供的咨詢意見，不僅是注冊會計(jì)師專業(yè)技術(shù)能力的體現(xiàn)，更是檢驗(yàn)是否符合注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)條件試金石。一些注冊會計(jì)師由于怕失去客戶、由于賣弄自己的小聰明，給客戶出一些客戶較滿意的“餿主意”，當(dāng)時客戶滿意了，但注冊會計(jì)師尊嚴(yán)和職業(yè)道德也就由此喪失殆盡，客戶

29、會注冊會計(jì)師提出更加要求過分，直到注冊會計(jì)師不能承受。（2）目前，一些客戶要求注冊會計(jì)師為自己不規(guī)范運(yùn)作或會計(jì)處理找出處理辦法，否則，注冊會計(jì)師沒有辦法做這個業(yè)務(wù)。這種壓力促使使注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)中要么串通作弊，要么無能為力，這都可能降低注冊會計(jì)師應(yīng)有的作用。因此，政府應(yīng)當(dāng)采取嚴(yán)厲的監(jiān)管措施，迫使客戶不敢有不規(guī)范行為或急于想糾正不規(guī)范行為的動力，為會計(jì)信息披露提供良好環(huán)境。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討21六、審計(jì)失敗誰之錯？ 案例6在一起嚴(yán)重的會計(jì)報(bào)表舞弊案中，由于注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，其簽字的注冊會計(jì)師被公安機(jī)關(guān)抓起，簽字的兩名注冊會計(jì)師感到委屈：作為項(xiàng)目經(jīng)理，他

30、認(rèn)為他沒有親自審計(jì)出現(xiàn)重大錯報(bào)的領(lǐng)域，沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)是該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的一名助理人員不謹(jǐn)慎導(dǎo)致的；作為副所長，他根本沒有接觸過該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，只是所里決定讓他簽字。作為沒有查出問題的助理人員，他認(rèn)為他自己已經(jīng)嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序進(jìn)行測試，沒有不謹(jǐn)慎的地方。 討論與分析討論與分析 1 1審計(jì)報(bào)告的直接責(zé)任人是誰？審計(jì)報(bào)告的直接責(zé)任人是誰？對于審計(jì)報(bào)告，直接責(zé)任人就是簽字的注冊會計(jì)師。在中國，一份審計(jì)報(bào)告需要單位審計(jì)項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理和主任會計(jì)師（或其授權(quán)代表人）簽字，項(xiàng)目經(jīng)理和主任會計(jì)師就是審計(jì)報(bào)告的直接責(zé)任人，對外承擔(dān)責(zé)任。因此：（1）簽字注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)小組所有成員的審計(jì)工作實(shí)施指導(dǎo)、

31、監(jiān)督和復(fù)核，并對工作進(jìn)行評價，不僅作為對審計(jì)小組每個成員獎懲的依據(jù)，最主要是考慮是否可以利用審計(jì)小組助理人員的工作作出專業(yè)判斷，并對利用的結(jié)果負(fù)責(zé)。（2）建立會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)責(zé)任追究制度。對于不謹(jǐn)慎或?qū)徲?jì)質(zhì)量低下的助理人員，追究其責(zé)任。（4）慎用簽名權(quán)。該案例中，項(xiàng)目經(jīng)理和副所長受到處罰是應(yīng)當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麄儧]有盡到應(yīng)盡的責(zé)任，沒有謹(jǐn)慎地簽名。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討222.2.按照按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序進(jìn)行測試，就盡到了謹(jǐn)規(guī)定的程序進(jìn)行測試，就盡到了謹(jǐn)慎職業(yè)了嗎？慎職業(yè)了嗎？獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)程序，是常規(guī)情況下的一般程序，作為注冊會計(jì)師不能照葫蘆畫瓢機(jī)

32、械地執(zhí)行，而應(yīng)當(dāng)具體問題具體分析，在了解具體情況下，作出專業(yè)判斷：應(yīng)當(dāng)實(shí)施什么程序、獲取什么證據(jù)，得出什么結(jié)論？目前，一些審計(jì)人員認(rèn)為反正自己不用在報(bào)告上簽字，因此不認(rèn)真審計(jì)，作審計(jì)測試僅僅是做花架子，表面上該做的程序都作了，實(shí)質(zhì)上怎么簡單怎么做，底稿完善掩蓋了實(shí)質(zhì)上違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，這是最大的謹(jǐn)慎，也不不執(zhí)行程序更具有危害性（浪費(fèi)時間、掩蓋問題）3. .如果簽名是事務(wù)所安排的，自己對該審計(jì)項(xiàng)目有保留意見，如果簽名是事務(wù)所安排的，自己對該審計(jì)項(xiàng)目有保留意見，如何劃分責(zé)任？如何劃分責(zé)任？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)分析會上盡量闡述自己的意見并提供依據(jù)，說服事務(wù)所改變意見類型。如果事務(wù)所不接受，注冊會計(jì)師

33、應(yīng)當(dāng)把自己的意見及其依據(jù)記錄在相關(guān)的底稿中，在一定時候可以用來保護(hù)自己。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討23七、注冊會計(jì)師如何關(guān)注客戶的舞弊事項(xiàng) 案例案例7n注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時，發(fā)現(xiàn)華興公司的內(nèi)部控制健全，運(yùn)用常規(guī)審計(jì)程序后，沒有發(fā)現(xiàn)華興公司會計(jì)報(bào)表存在重大錯報(bào)，于是注冊會計(jì)師出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，但2004年5月華興公司在突然輪換崗位時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金出納2003年利用時間差共計(jì)挪用現(xiàn)金200筆，計(jì)20萬元，華興公司狀告注冊會計(jì)師有過失，沒有盡到注冊會計(jì)師的責(zé)任。 n討論與分析討論與分析1.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位的舞弊事項(xiàng)承擔(dān)責(zé)任嗎?n由于審計(jì)的固

34、有限制，不能苛求注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露會計(jì)報(bào)表中所有錯誤與舞弊情況，但這不意味著注冊會計(jì)師對未能查出的會計(jì)報(bào)表重大錯誤與舞弊沒有任何責(zé)任。如果注冊會計(jì)師有證據(jù)（底稿顯示）他已經(jīng)謹(jǐn)慎取證和專業(yè)判斷了，也可能不承擔(dān)責(zé)任，或從以下方面為自己辯解：注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討24(1)注冊會計(jì)師本身并無過失，即執(zhí)業(yè)時嚴(yán)格遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持了職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真與謹(jǐn)慎；（2）注冊會計(jì)師雖有過失，但這種過失并不是委托單位受到損失的直接原因（3）委托單位涉及共同過失（原告受到的損失是由于它本身同樣具有過失而造成的）。2.2.在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何關(guān)注被審計(jì)單位的舞弊事在會計(jì)報(bào)表

35、審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何關(guān)注被審計(jì)單位的舞弊事項(xiàng)，才可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)？項(xiàng)，才可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)？n（1）了解舞弊普遍存在的動機(jī)/壓力、機(jī)會、態(tài)度/企圖。n（2）共享經(jīng)驗(yàn)，保持職業(yè)懷疑。審計(jì)小組全體成員在審計(jì)計(jì)劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會怎樣作弊等交換意見，以共享集體智慧結(jié)晶和識別舞弊或違反法規(guī)行為的經(jīng)驗(yàn)，同時強(qiáng)調(diào)在整個審計(jì)過程中對蓄意隱瞞的舞弊行為保持職業(yè)謹(jǐn)慎。n（3）拓展詢問。要求注冊會計(jì)師向管理層詢問對其本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求注冊會計(jì)師向被審計(jì)單位以外的其他個人或被審計(jì)單位各級雇員詢問。詢問誰及向誰詢問應(yīng)合理運(yùn)

36、用專業(yè)判斷。n（4）擴(kuò)大識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討25注冊會計(jì)師除舞弊行為普遍存在的動機(jī)/壓力、機(jī)會、態(tài)度/企圖外，還應(yīng)當(dāng)首先考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果對審計(jì)工作的總體影響，即在制定總體計(jì)劃階段，應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的一般影響，如增派特殊知識及技能的審計(jì)人員；其次考慮已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的具體影響；第三，執(zhí)行下列程序，進(jìn)一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)的影響，A檢查會計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)，收集可能導(dǎo)致重大錯報(bào)的證據(jù)，復(fù)核非正?；蚍菢?biāo)準(zhǔn)的分錄，并強(qiáng)調(diào)了解財(cái)務(wù)報(bào)表的手工或自動編制過程及有關(guān)信息的披露過程，特別關(guān)注重大錯報(bào)可能怎樣發(fā)生。明確注冊會

37、計(jì)師應(yīng)依據(jù)職業(yè)判斷評價舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的哪個或哪些方面得到有效實(shí)施，而是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗(yàn)證各種證據(jù)，包括手工或電子證據(jù)；B復(fù)核會計(jì)估計(jì)，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯報(bào)的舞弊偏差。要求對以前年度的重大會計(jì)估計(jì)實(shí)施再復(fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻被認(rèn)為適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。第四，評價重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)及其合理性。在識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，結(jié)合對客戶有關(guān)計(jì)劃與控制有效性的分析，評價已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平，并據(jù)此作出反映。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討263.在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對哪些舞弊事項(xiàng)謹(jǐn)慎關(guān)注？在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對哪些

38、舞弊事項(xiàng)謹(jǐn)慎關(guān)注？（1）挪用現(xiàn)金；（2）收入不入賬，設(shè)小金庫或經(jīng)手人盜用收入的現(xiàn)金；（3）交易事項(xiàng)不入賬，在賬面上制造資金存在的現(xiàn)象；（4）多計(jì)或多提取各種費(fèi)用，將款項(xiàng)挪為已用；（5）客戶交來現(xiàn)金不開收據(jù)，或開已作廢的收據(jù)；（6）篡改銀行對賬單或其他銀行憑證；（7）偽造職工人數(shù)及加班人數(shù)和工時；（8）故意發(fā)生現(xiàn)金或銀行賬加總錯誤；（9）故意將原來清楚的往來賬轉(zhuǎn)來轉(zhuǎn)去，把賬搞復(fù)雜，以便渾水摸魚 。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討27八、注冊會計(jì)師如何關(guān)注被審計(jì)單位的違法行為？八、注冊會計(jì)師如何關(guān)注被審計(jì)單位的違法行為？ 案例案例8 華興公司是個國有企業(yè)，信勇會計(jì)師事務(wù)所對其2002年度

39、會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。但在國家審計(jì)署某特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項(xiàng)：“2002年9月5日，華興公司在其開戶行福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款5000萬元，次日，通過其關(guān)聯(lián)方興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶，將此款注入利華投資公司用于炒股，至今尚未收回。“特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查組認(rèn)為注冊會計(jì)師在審計(jì)中未予關(guān)注上市公司違規(guī)使用資金，沒有盡到注冊會計(jì)師職責(zé)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題。信勇會計(jì)師事務(wù)所對此辯解道：“審計(jì)中我們注意到華興公司的會計(jì)報(bào)表附注中將興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司此項(xiàng)借款并入華興集團(tuán)借款中予以披露，但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關(guān)聯(lián)方興偉房地產(chǎn)開

40、發(fā)公司的賬戶，而沒有直接注入利華投資公司炒股，且興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計(jì)范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處?！?注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討28討論與分析討論與分析1.注冊會計(jì)師為什么要在審計(jì)中關(guān)注被審計(jì)單位違法事項(xiàng)？注冊會計(jì)師為什么要在審計(jì)中關(guān)注被審計(jì)單位違法事項(xiàng)？由于違反法規(guī)事項(xiàng)可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，所以，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確要求注冊會計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，評價和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。但由于審計(jì)測試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計(jì)師依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行

41、審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的違反法規(guī)的行為，因此，注冊會計(jì)師不對也不可能對防止違反法規(guī)行為負(fù)責(zé)，但執(zhí)行年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)可能對被審計(jì)單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用。2.注冊會計(jì)師如何處理被審計(jì)單位的違法事項(xiàng)？注冊會計(jì)師如何處理被審計(jì)單位的違法事項(xiàng)？對于在審計(jì)中關(guān)注到的被審計(jì)單位的違法事項(xiàng)，注冊會計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)把其作為一個重點(diǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，實(shí)施針對性審計(jì)程序予以查證。如果查證結(jié)果表明被審計(jì)單位的違法行為不影響會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)記錄在審計(jì)工作底稿中，并向被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，建議其糾正。在溝通時，注冊會計(jì)師應(yīng)注意報(bào)告的層次，一般應(yīng)向該人員負(fù)責(zé)的更高管理人員報(bào)告，以期問題得以較好

42、解決。如果注冊會計(jì)師懷疑高層管理人員涉嫌舞弊或違反法規(guī)行為時，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮是否向股東大會、董事會、監(jiān)事會報(bào)告，確定是否繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)以及由此帶來的后果。如果查證結(jié)果表明被審計(jì)單位的違法行為影響會計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)追查下去，獲取證據(jù)支持調(diào)整事項(xiàng)，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討293.注冊會計(jì)師對于在審計(jì)中沒有關(guān)注到的違法事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任嗎？注冊會計(jì)師對于在審計(jì)中沒有關(guān)注到的違法事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任嗎？在現(xiàn)實(shí)中，注冊會計(jì)師在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的責(zé)任與社會公眾（包括監(jiān)管部門）的期望存在很大差距，為縮小這一差距

43、，固然需要社會公眾（包括監(jiān)管部門）對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)特征和責(zé)任的進(jìn)一步了解和理解，更需要注冊會計(jì)師通過謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，充分披露和揭示出所有影響會計(jì)報(bào)表的重大違反法規(guī)事項(xiàng)，來釋放或減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果在審計(jì)中注冊會計(jì)師盡到謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，仍然不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違法事項(xiàng)，注冊會計(jì)師沒有責(zé)任，但如果有證據(jù)或跡象表明，注冊會計(jì)師沒有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。該案例中，盡管由于注冊會計(jì)師審計(jì)手段受限，不能延伸審計(jì)，“興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計(jì)范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處?！贝_是事實(shí)，這也是困擾注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行中國人民銀行貸款

44、通則貸款通則第第61條規(guī)定條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國家企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)”，財(cái)政部，財(cái)政部關(guān)于國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表關(guān)于國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)若干問題的通知審計(jì)若干問題的通知（財(cái)企（財(cái)企2000905號）第八條規(guī)定號）第八條規(guī)定“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注（11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和

45、效益情況房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況”。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討30作為注冊會計(jì)師，在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在把短期流動資金貸款轉(zhuǎn)交給做房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)方這種違法違規(guī)事項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)高度警惕，設(shè)計(jì)出相應(yīng)追查審計(jì)程序查明該資金的去向、原因及結(jié)果。如果注冊會計(jì)師對此不補(bǔ)充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，可能會招致很大的風(fēng)險(xiǎn)；如果注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)了追加的審計(jì)程序，但通過詢問、檢查程序不能了解事情的真相，又不能延伸審計(jì)，這時，注冊會計(jì)師基于謹(jǐn)慎考慮，也應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)視同為審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，不能僅僅告訴社會公眾“我們不能象國家審計(jì)那樣可以延伸審計(jì)”而不承擔(dān)

46、相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討31九、注冊會計(jì)師如何關(guān)注客戶內(nèi)部控制存在缺陷 案例案例9 注冊會計(jì)師對華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司為a公司提供的貸款擔(dān)保以及交給證券公司的委托理財(cái)事項(xiàng)，均沒有經(jīng)董事會同意，都是經(jīng)理個人李芳所為” 討論與分析討論與分析 1.對于客戶內(nèi)部控制存在缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討32客戶內(nèi)部控制存在缺陷屬于會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)針對性的程序查證內(nèi)部控制存在的缺陷是否影響會計(jì)報(bào)表，（1）如果內(nèi)部控制存在的缺陷不影響會計(jì)報(bào)表，

47、注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中記錄存在的缺陷及其提出的改進(jìn)建議，并建議被審計(jì)單位糾正，但注冊會計(jì)師仍可出具無意見的審計(jì)報(bào)告（2）如果內(nèi)部控制存在缺陷影響會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)追查下去，并建議客戶予以糾正，在客戶拒絕接受調(diào)整建議時，注冊會計(jì)師可考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。2.本案例的披露會帶來什么問題？注冊會計(jì)師把屬于會計(jì)責(zé)任的內(nèi)部控制存在缺陷披露在審計(jì)報(bào)告中，不僅容易引起人們的誤解，認(rèn)為注冊會計(jì)師對此負(fù)責(zé)；同時，這直接顯示注冊會計(jì)師沒有盡到注冊會計(jì)師的責(zé)任，對于被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷沒有深入測試，只是不負(fù)責(zé)地放入審計(jì)報(bào)告，混淆了會計(jì)信息，降低了審計(jì)報(bào)告的使用性。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及

48、其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討33十、注冊會計(jì)師如何關(guān)注客戶持續(xù)經(jīng)營問題 案例案例10 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年會計(jì)報(bào)表時，了解到截至2003年12月31日，華興公司不動產(chǎn)、股票、債券及股權(quán)均被*省高級人民法院查封、扣押和凍結(jié)，華興公司已喪失對以上資產(chǎn)的控制權(quán)，且自2001年以來華興公司已完全停止正常的經(jīng)營運(yùn)作，只有幾個人員在維持著一般費(fèi)用支出。因此，注冊會計(jì)師出具否定意見的的審計(jì)報(bào)告，報(bào)告披露“如會計(jì)報(bào)表附注24所示，截至2003年12月31日，貴公司不動產(chǎn)、股票、債券及股權(quán)均被*省高級人民法院查封、扣押和凍結(jié)，貴公司已喪失對以上資產(chǎn)的控制權(quán)，且自2001年以來貴公司已完全停止正常的經(jīng)營運(yùn)作

49、。這些情況表明，貴公司已無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。”注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討34但在2004年3月，在當(dāng)?shù)卣耐苿酉?，晉美公司承諾為華興公司償還債務(wù)，銀行在和晉美公司簽訂償還合同后，法院解除了對華興公司不動產(chǎn)、股票、債券及股權(quán)的查封、扣押和凍結(jié)，華興公司在2004年度由于抓著一個生產(chǎn)機(jī)會，半年報(bào)顯示盈利了，于是，人們認(rèn)為注冊會計(jì)師對其2003年度的會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見錯了，因?yàn)槿A興公司在未來一年內(nèi)能夠持續(xù)經(jīng)營。討論與分析討論與分析1.如果企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要資產(chǎn)被查封、扣如果企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要資產(chǎn)被查封、扣押和凍結(jié)，注冊會計(jì)師能夠判斷其持

50、續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理？押和凍結(jié)，注冊會計(jì)師能夠判斷其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理？在市場經(jīng)濟(jì)中，如果一個企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要資產(chǎn)被查封、扣押和凍結(jié)，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動申請清算，以終結(jié)法律事宜。但在中國，由于企業(yè)產(chǎn)生的成本大，破產(chǎn)清算的難度也較大，因此，常常出現(xiàn)企業(yè)已經(jīng)停止了正常的經(jīng)營，但仍然會維持，而且會依賴政府扶持和政策優(yōu)惠而“咸魚翻身”，因此，中國注冊會計(jì)師除非掌握了確鑿的證據(jù)，如已經(jīng)發(fā)布破產(chǎn)公告、清算公告或已經(jīng)被停業(yè)等，否則不能草率地認(rèn)定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，即便是企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要資產(chǎn)被查封、扣押和凍結(jié)，也只能認(rèn)定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但存在著嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況。注

51、冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討35 2.如果客戶存在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)或情況，且如果客戶存在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)或情況，且沒有改善措施時，應(yīng)當(dāng)如何處理？沒有改善措施時，應(yīng)當(dāng)如何處理？ 有人認(rèn)為此情況下，客戶的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理。但在中國，如果注冊會計(jì)師沒有明顯的證據(jù)（如進(jìn)入清算、破產(chǎn)等司法程序）支持客戶持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，僅僅憑借客戶存在在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)或情況，且沒有改善措施而斷定其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，企業(yè)“垂而不死”甚至“咸魚翻身”的“生命力”會有力打擊注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷。因此，如果沒有明顯的證據(jù)支持客戶持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，注冊會計(jì)師對此情況下只能視同客戶披露不充分

52、（沒有披露改善措施），考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討363.如何客戶編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，如何客戶編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序檢查客戶是否存在影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)和情況，并關(guān)注這些影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況是否在會計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。如果注冊會計(jì)師在審驗(yàn)的基礎(chǔ)上確認(rèn)客戶已經(jīng)充分披露以下信息：（）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可

53、能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。但在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不能使用“附加條件的措辭”。如果注冊會計(jì)師在審驗(yàn)的基礎(chǔ)上確認(rèn)客戶對存在的影響持續(xù)經(jīng)營的事項(xiàng)或情況沒有予以充分披露，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留或否定意見審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討374.如果注冊會計(jì)師關(guān)注到客戶存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況，但但由于限制無法獲取證據(jù)判斷被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。5.如果如注冊會計(jì)師已經(jīng)獲取證據(jù)表明客戶持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，但客戶仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理編制會計(jì)報(bào)表，注冊

54、會計(jì)師只能對此發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告；但注冊會計(jì)師也可以建議客戶按清算基礎(chǔ)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師對清算基礎(chǔ)編制的會計(jì)報(bào)表執(zhí)行特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討38十一、注冊會計(jì)師如何建議客戶作審計(jì)調(diào)整？ 案例案例1111助理人員張敏在審計(jì)中遇到如下事項(xiàng)，向項(xiàng)目經(jīng)理李浩咨詢，希望能夠得到答案：1.在抽憑中，張敏發(fā)現(xiàn)2003年4月份會計(jì)人員對2002年度注冊會計(jì)師查證出來的錯報(bào)調(diào)賬時，轉(zhuǎn)帳憑證后面僅僅附有2002年度會計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告。張敏想知道，審計(jì)報(bào)告可以作為被審計(jì)單位調(diào)整錯帳的依據(jù)嗎？2.在測試存貨計(jì)價時，張敏抽取樣本進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位少計(jì)存貨90萬元，張敏

55、根據(jù)樣本錯報(bào)推斷總體錯報(bào)160萬元。張敏想知道，建議被審計(jì)單位存貨調(diào)整90萬元或是160萬元？3.在外勤中，張敏發(fā)現(xiàn)2004年2月客戶收到了甲公司的銷售退回通知單及其退稅證明，2004年3月才銷售退回商品應(yīng)驗(yàn)收入庫。張敏追查該銷售退回系2003年8月客戶銷售給甲公司的，因質(zhì)量問題而全部退回。張敏想知道注冊會計(jì)師告訴被審計(jì)單位的調(diào)整分錄是通過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”或是“以前年度損益調(diào)整”呢？ 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討39討論與分析討論與分析1.審計(jì)報(bào)告可以作為被審計(jì)單位調(diào)整錯帳的依據(jù)嗎？不可以。如果注冊會計(jì)師通過審計(jì)測試發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表存在錯報(bào)，這并不是注冊會計(jì)師

56、主觀臆斷，而是由經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時自然產(chǎn)生的證據(jù)支持下的專業(yè)判斷，因此，注冊會計(jì)師建議被審計(jì)單位需要調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)由這些經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時自然產(chǎn)生的原始資料支持下調(diào)賬，而不能把審計(jì)報(bào)告作為調(diào)賬的依據(jù)。審計(jì)報(bào)告僅僅是注冊會計(jì)師鑒證被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映整體經(jīng)濟(jì)活動的意見，不能作為客戶調(diào)賬的依據(jù)。2.注冊會計(jì)師要求客戶調(diào)整查出的錯報(bào)或是推斷的總體錯報(bào)？由于會計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范要求，任何會計(jì)賬簿處理，必須在合法、有效的原始憑證支持下進(jìn)行。注冊會計(jì)師在審計(jì)測試中測出的錯報(bào)，是由客觀證據(jù)支持的錯報(bào)，會計(jì)調(diào)賬具有客觀基礎(chǔ)，注冊會計(jì)師以樣本錯報(bào)推斷總體錯報(bào)，雖然會運(yùn)用概率論的相關(guān)知識，但畢竟是主觀推斷

57、，不能成為會計(jì)調(diào)賬的基礎(chǔ)。在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師以樣本錯報(bào)推斷總體錯報(bào)，是為了客觀評價審計(jì)測試是否充分，是否需要擴(kuò)大范圍查證以降低風(fēng)險(xiǎn)，而不是以此作出會計(jì)調(diào)賬。 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討403.審計(jì)調(diào)賬和會計(jì)調(diào)賬是否一致？審計(jì)調(diào)賬和會計(jì)調(diào)賬具有一致的一面，兩者是在同一證據(jù)支持下的調(diào)整事項(xiàng)，但兩者不盡相同。審計(jì)調(diào)賬是針對會計(jì)報(bào)表的調(diào)整，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)任何影響會計(jì)年度會計(jì)報(bào)表的事項(xiàng)，均要求調(diào)整會計(jì)年度內(nèi)的會計(jì)報(bào)表，如收入、成本和費(fèi)用等，使會計(jì)報(bào)表對外披露信息客觀、公允。但由于根據(jù)注冊會計(jì)師的建議，被審計(jì)單位會計(jì)調(diào)賬是針對賬簿進(jìn)行調(diào)整，一般均在此年某一月份進(jìn)行，因此調(diào)整可能是調(diào)整次年

58、的期初數(shù)。本案例中，注冊會計(jì)師建議的調(diào)整2003年度會計(jì)報(bào)表德審計(jì)調(diào)整分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入c產(chǎn)品應(yīng)繳稅金應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）貸：應(yīng)收賬款D公司借：庫存商品c產(chǎn)品貸：主營業(yè)務(wù)成本c產(chǎn)品但2004年會計(jì)人員調(diào)賬的分錄為：借：以前年度損益調(diào)整c產(chǎn)品應(yīng)繳稅金應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）（期初數(shù)）貸：應(yīng)收賬款D公司（期初數(shù)）借：庫存商品c產(chǎn)品貸：以前年度損益調(diào)整c產(chǎn)品注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討41十二、注冊會計(jì)師僅僅對被審計(jì)單位提供的資料發(fā)表意見嗎？ 案例案例1313項(xiàng)目經(jīng)理李浩在凌晨1點(diǎn)編制好華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告后，長長出了口氣。他擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理后的第一單業(yè)務(wù)已經(jīng)接近尾

59、聲，而且所有證據(jù)表明華興公司的會計(jì)賬簿和報(bào)表比較規(guī)范，出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，大家都皆大歡喜。他出門透透氣，不知不覺走到了一個燈火輝煌的啤酒吧。心想自己在這里審計(jì)半個月了，一點(diǎn)啤酒沒有喝過，現(xiàn)在可以放松一下了，他坐下，告訴服務(wù)員“來兩瓶*啤酒”，服務(wù)員問他什么啤酒，他又把華興公司生產(chǎn)銷售的主打產(chǎn)品*啤酒說了一遍，服務(wù)員告訴他，這種品牌的啤酒前兩年非常好賣，但近兩年牌子到了，所有的飯店、賓館、啤酒吧和商店均不經(jīng)營該品牌的啤酒。李浩心一驚，詳細(xì)詢問了相關(guān)情況，隨便要了一扎啤酒。第二天，他要求其他審計(jì)人員到這個城市的大飯店、賓館、啤酒吧和商店了解情況，結(jié)論都是一樣的。這時，李浩不得不懷疑“華興公

60、司今年的利潤全靠主打產(chǎn)品*啤酒的銷售實(shí)現(xiàn)的”這樣的報(bào)表反映，決定再追加審計(jì)程序予以查實(shí)，但早已盼望結(jié)束工作回家的審計(jì)人員抱怨說“華興公司提供的資料我們已經(jīng)查得非常仔細(xì)，我們還執(zhí)行程序查什么呢？”注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討42分析與討論分析與討論1.如果報(bào)表和賬簿規(guī)范，但有明顯的跡象表明報(bào)表與經(jīng)濟(jì)活動不協(xié)調(diào)，注如果報(bào)表和賬簿規(guī)范，但有明顯的跡象表明報(bào)表與經(jīng)濟(jì)活動不協(xié)調(diào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？盡管報(bào)表和賬簿規(guī)范，但如果有明顯的跡象表明報(bào)表與經(jīng)濟(jì)活動不協(xié)調(diào)，注冊會計(jì)師也不能輕易簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問此不協(xié)調(diào)產(chǎn)生的原因，并要求客戶提供證據(jù)解