淺談中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較無(wú)形資產(chǎn)的差異比較

1、淺談中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較:無(wú)形資產(chǎn)的差異比較 本文來(lái)自:關(guān)鍵詞:中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)差異商譽(yù)  論文摘要:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化已經(jīng)成為當(dāng)今世界會(huì)計(jì)發(fā)展的一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì),而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上反映了國(guó)際會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)。2006年我國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在很大程度上有所改變,但是為了更加完善,為了加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全國(guó)際化的進(jìn)程,在此,對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)這個(gè)具有很大的代表性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作比較研究。    我國(guó)加入WTO后,我國(guó)企業(yè)無(wú)論要參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)還是要在國(guó)際市場(chǎng)上融資,都需要在規(guī)章制度(當(dāng)然包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)上與國(guó)際相協(xié)調(diào)。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化已經(jīng)成為當(dāng)今世界

2、會(huì)計(jì)發(fā)展的一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。要做到使國(guó)內(nèi)公司良好適應(yīng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn),我們需要將國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與世界先進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較研究,才能更好地實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。而提及西方會(huì)計(jì),立刻反應(yīng)出來(lái)的一定是以美國(guó)為代表的。因?yàn)槊绹?guó)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)上最發(fā)達(dá)的國(guó)家,它所頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很大程度反映了國(guó)際會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最高水平,對(duì)其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起了很大的影響及作用。本文選擇美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為比較研究對(duì)象,以國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主線(xiàn),以無(wú)形資產(chǎn)為例,一個(gè)一個(gè)分析兩者所存在的差別,以作參考與借鑒。  1 無(wú)形資產(chǎn)的定義  對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的定義,世界各地各大學(xué)者在不同的時(shí)間階段皆有不同的釋義,而離我們

3、較近的外國(guó)學(xué)者給出的定義當(dāng)數(shù)紐約大學(xué)的金融學(xué)和財(cái)會(huì)學(xué)教授巴魯克·列弗(2001)提出的:無(wú)形資產(chǎn)是一種對(duì)未來(lái)收益沒(méi)有實(shí)物形態(tài)或非金融形態(tài)(股票或債券)的要求權(quán),當(dāng)這些要求權(quán)得到法律的保護(hù)后,就被稱(chēng)為知識(shí)產(chǎn)權(quán),如專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)或著作權(quán)(版權(quán))。近年來(lái),中國(guó)學(xué)者亦紛紛擬出自己對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)到見(jiàn)解,如:浙江工商大學(xué)教授劉海生(2008)提出無(wú)形資產(chǎn)定義是企業(yè)擁有或者控制的、能夠提高企業(yè)異質(zhì)性的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、能帶來(lái)或保證經(jīng)濟(jì)利益的、內(nèi)生和外購(gòu)的非貨幣性資產(chǎn);中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)湯湘希教授(2004)提出“所謂無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)是不具有實(shí)物形態(tài)、卻能為企業(yè)長(zhǎng)期帶來(lái)收益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利,超收

4、益能力的資本化價(jià)值以及有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)資源的集合”。盡管各學(xué)者對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的定義不盡相同,但通常所確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。  2 無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容差異  我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)(2006)的“第一章總則”中特別說(shuō)明以下幾項(xiàng)適用于其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:“作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)”、“企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并”以及“石油天然氣礦區(qū)權(quán)益,適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)石油天然氣開(kāi)采”。由此可以看出,適用于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)的資

5、產(chǎn)是不由新準(zhǔn)則單獨(dú)列舉、規(guī)范出來(lái)的,符合無(wú)形資產(chǎn)定義的其他無(wú)形資產(chǎn)。  而美國(guó)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,眾所周知是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2001年6月通過(guò)的第142號(hào)準(zhǔn)則公告商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)(即:SFAS-142)。在該準(zhǔn)則中,將具體的無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)容一個(gè)一個(gè)展開(kāi)來(lái),一條一條規(guī)范,如:單獨(dú)收購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)或者與一組其他資產(chǎn)(除了在企業(yè)合并中收購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)外)一同收購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn);自創(chuàng)商譽(yù)發(fā)生的成本以及其他年限不確定的不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn);收購(gòu)部分或者全部子公司非控制股權(quán)時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn);其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的無(wú)形資產(chǎn)。  3 無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)差異  “

6、確認(rèn)”可以說(shuō)是整個(gè)工作中最關(guān)鍵的一步,初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及攤銷(xiāo)的算法再怎么精準(zhǔn)無(wú)誤,確認(rèn)的失誤也將會(huì)導(dǎo)致整個(gè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的重大錯(cuò)誤。因此,不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)(2006)的文件中的“第二章確認(rèn)”占有了這號(hào)文件中最大的篇幅。  我國(guó)的第6號(hào)準(zhǔn)則中明確指出無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)才能予以確認(rèn):  (1)與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);  (2)該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。同時(shí),企業(yè)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。 

7、雖然我國(guó)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)的第142號(hào)準(zhǔn)則公告商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)(即:SFAS-142)都對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)予以特別關(guān)注。但SFAS-142中并沒(méi)有具體規(guī)定如何確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。在美國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)中,依靠FASB發(fā)布的概念公告第6號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素中內(nèi)容來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)涵,此外也遵循概念公告第5號(hào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量中包括資產(chǎn)在內(nèi)的各財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量原則。  4 無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量差異  無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量中確定其初始入賬價(jià)值的原則無(wú)疑是“歷史成本”原則,即要求按資產(chǎn)取得或形成時(shí)的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中,采用不同的方式取得相同的無(wú)形資產(chǎn),

8、其入賬價(jià)值可能各不相同。企業(yè)形成無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值可能有以下幾種情況:外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)、自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)、投資者投入無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換取得無(wú)形資產(chǎn)、債務(wù)重組取得無(wú)形資產(chǎn)、政府補(bǔ)助取得無(wú)形資產(chǎn)以及企業(yè)合并取得無(wú)形資產(chǎn)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)文件中對(duì)于各種方式取得的無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量都做出了相應(yīng)的規(guī)定。  我國(guó)6號(hào)準(zhǔn)則中對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定:購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。以商譽(yù)為例,我

9、國(guó)新準(zhǔn)則只確認(rèn)和計(jì)量正商譽(yù),即在非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額進(jìn)行初始計(jì)量。而對(duì)于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),其成本包括滿(mǎn)足我國(guó)6號(hào)準(zhǔn)則第二章的第四條和第九條規(guī)定后直至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額,但對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。此外,對(duì)于投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,除合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的之外。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本,則應(yīng)參照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第7號(hào)(非貨幣性資產(chǎn)交換)、第12號(hào)(債務(wù)重組)、第16號(hào)(政府補(bǔ)助)和第20號(hào)(企業(yè)合并)來(lái)

10、予以確定。 美國(guó)SFAS-142的做法則是:購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí),應(yīng)按成本計(jì)量,如果采用賒購(gòu)的方法且延期支付的期限較長(zhǎng)時(shí),則應(yīng)通過(guò)折現(xiàn)的方法對(duì)購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。還是拿商譽(yù)作為例子:外購(gòu)商譽(yù)按其收購(gòu)成本的公允價(jià)值超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額進(jìn)行初始計(jì)量而不確認(rèn)負(fù)商譽(yù),將負(fù)商譽(yù)按一定的比例來(lái)調(diào)減長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值,若不夠抵減,則剩余的部分被確認(rèn)是遞延收益并在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)。由此可見(jiàn),在這一點(diǎn)上中美的做法幾乎相同。5 無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量差異  5.1 無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)確認(rèn)差異  根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)中第四章第十六條的規(guī)定可

11、以得知,企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命若為有限的,則應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量;無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。且使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。予以減值的資產(chǎn)減值通常不允許轉(zhuǎn)回,除非消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使用成本模式,在其影響因素已經(jīng)消失時(shí)才可以轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金。 在這一確認(rèn)的原則上,中美的觀(guān)點(diǎn)幾乎一致。因?yàn)槊绹?guó)準(zhǔn)則SFAS-142指出:如果一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)被確定為使用年限是不確定的,就不應(yīng)當(dāng)攤銷(xiāo),而使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量是由公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差而確定的減值,這個(gè)資產(chǎn)的減值是不允許予以轉(zhuǎn)回

12、的。  5.2 無(wú)形資產(chǎn)殘值計(jì)量差異  在無(wú)形資產(chǎn)殘值的計(jì)量上,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的SFAS-142都確定了殘值的因素并且規(guī)定殘值應(yīng)假設(shè)為零,除非該無(wú)形資產(chǎn)對(duì)報(bào)告實(shí)體的使用年限到期后該無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)對(duì)其他實(shí)體可繼續(xù)在一定的期限內(nèi)使用,如:有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn);該無(wú)形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),其殘值可以根據(jù)市場(chǎng)信息確定并且該無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)很可能能夠被確定。由于我國(guó)2006年頒布的新準(zhǔn)則與國(guó)際趨同,這部分與美國(guó)的SFAS-142中的規(guī)定已經(jīng)沒(méi)有特別大的差異。  6 無(wú)形資產(chǎn)的披露差異  我國(guó)第6號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)

13、當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息:無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù);無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法;用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況;計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。  與我國(guó)披露的信息內(nèi)容程度不同的是,SFAS-142中規(guī)定,每一個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表或附件中披露以下信息:攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)包括賬面總額、累計(jì)攤銷(xiāo)額的總額和分類(lèi)額,本期的總攤銷(xiāo)費(fèi)用,以后五年估計(jì)的攤銷(xiāo)費(fèi)用;不攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的總賬面價(jià)值和每個(gè)重要無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別的賬面價(jià)值;商譽(yù)賬面價(jià)值的變化,包括:取得的商譽(yù)的總數(shù)額,確認(rèn)減值損失的總數(shù)額,處置報(bào)告單元或報(bào)告單元的一部分商譽(yù)的利得或損失金額。由上述規(guī)定的對(duì)比可知,我國(guó)披露的信息相對(duì)較少,而美國(guó)要求披露的信息更加充分一些,尤其是從攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)要披露以后五年估計(jì)的攤銷(xiāo)費(fèi)用這句話(huà)中更能體現(xiàn)。  通過(guò)上述比較,可以