基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下的公允價(jià)值審計(jì)探討

1、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下的公允價(jià)值審計(jì)討論基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下的公允價(jià)值審計(jì)討論一、引言我國(guó)在2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系中大量引入了公允價(jià)值。這一計(jì)量屬性的廣泛應(yīng)用,不僅給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作造成很大沖擊,也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作提出了挑戰(zhàn)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下,如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的公允價(jià)值部分進(jìn)展審計(jì),并盡可能地躲避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是擺在審計(jì)職業(yè)界的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。因此,借鑒國(guó)外公允價(jià)值審計(jì)的成熟經(jīng)歷,從理論和理論方面對(duì)我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)進(jìn)展有益的研究和探究,對(duì)促進(jìn)我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)工作的開展具有重要意義?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)展風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷,評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制,確定剩余風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行追

2、加審計(jì)程序,從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可承受程度的一種審計(jì)方法和技術(shù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)并不是僅僅為了減少審計(jì)測(cè)試,而是對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)展評(píng)估,針對(duì)不同客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確定審計(jì)人員本質(zhì)性程序的重點(diǎn)和程度,以及如何搜集、搜集多少和搜集何種性質(zhì)的證據(jù),以到達(dá)審計(jì)資源的優(yōu)化配置。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更強(qiáng)調(diào)理解被審計(jì)單位及其環(huán)境,關(guān)注經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和施行控制測(cè)試和本質(zhì)性程序。由于在進(jìn)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必須考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)源于對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目的和執(zhí)行戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況

3、、事項(xiàng)、環(huán)境和行動(dòng),或源于不恰當(dāng)?shù)哪康暮蛻?zhàn)略。大部分經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都具有財(cái)務(wù)后果,從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。而采用公允價(jià)值計(jì)量形式,使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)被量化并在表內(nèi)反映,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的詳細(xì)情況考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。假設(shè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不能在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映,那么現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的將無(wú)法實(shí)現(xiàn)。由此可見,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下將企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)納入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估范圍是聯(lián)絡(luò)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與公允價(jià)值計(jì)量之間的橋梁。二、基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的公允價(jià)值審計(jì)的特點(diǎn)(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心轉(zhuǎn)移 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)來(lái)方案

4、和施行審計(jì)工作。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心實(shí)現(xiàn)了由內(nèi)部控制測(cè)試到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的轉(zhuǎn)移。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)展與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的審計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素的影響,并理解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動(dòng),以識(shí)別和評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)設(shè)計(jì)和施行進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要求進(jìn)步 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為根底,通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和測(cè)試,有效分配審計(jì)資源。由于內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)理念中包含了對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的考慮。因此,無(wú)論是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制自身存在的風(fēng)險(xiǎn),還是評(píng)估內(nèi)部控制中對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的考慮,是評(píng)價(jià)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要切入點(diǎn)。基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)

5、導(dǎo)向理念的公允價(jià)值審計(jì),進(jìn)步了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求。(三)強(qiáng)調(diào)職業(yè)疑心態(tài)度 由于公允價(jià)值不僅僅只關(guān)注過(guò)去,而是更多地面向如今和將來(lái)。因此,在公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中,需要審計(jì)人員運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,需要審計(jì)人員理解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層等方面,甚至對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況都要有比較明晰的理解,這對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)疑心態(tài)度提出了更高的要求。強(qiáng)調(diào)職業(yè)疑心態(tài)度,有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn),包括對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的不合理選擇、對(duì)公允價(jià)值估值的不恰當(dāng)假設(shè)等。(四)關(guān)注管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn) 公允價(jià)值計(jì)量就其目的來(lái)說(shuō),本應(yīng)是尋求一種客觀的價(jià)值,然而客觀的價(jià)值有時(shí)需要通過(guò)人的主觀判

6、斷才能實(shí)現(xiàn)。在公允價(jià)值的定義與應(yīng)用中也考慮并認(rèn)可了交易雙方或評(píng)價(jià)主體主觀判斷的影響。因此,在審計(jì)過(guò)程中要始終關(guān)注管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)涉及較高級(jí)別的管理層,即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大,也可能說(shuō)明存在更具廣泛影響的問(wèn)題。在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響,重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性,包括管理層聲明的完好性和可信性。(五)審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大 由于公允價(jià)值計(jì)量可能涉及復(fù)雜的專業(yè)技術(shù),公允價(jià)值確實(shí)認(rèn)常常要利用專家的工作,因此,管理部門所雇傭的專家的評(píng)估結(jié)果也可以作為審計(jì)證據(jù)的一部分。另外,由于公允價(jià)值

7、計(jì)量的動(dòng)態(tài)性,公允價(jià)值的獲得需要公平市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)。這樣對(duì)審計(jì)證據(jù)既要提出時(shí)點(diǎn)要求又要提出業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的期間要求。(六)考慮特別風(fēng)險(xiǎn) 作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷,確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)中哪些是需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。公允價(jià)值計(jì)量有時(shí)需要運(yùn)用復(fù)雜的估值技術(shù)確定,并且涉及大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷。因此,與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能構(gòu)成特別風(fēng)險(xiǎn)。(七)注重運(yùn)用分析程序 分析程序是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表資料問(wèn)的關(guān)系,利用比率或回歸分析加以研究及比較,其目的在于決定財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系的合理性及發(fā)現(xiàn)此資料有無(wú)超出預(yù)期的重大增減變化。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析性

8、程序貫穿審計(jì)程序的全過(guò)程,即在審計(jì)的方案階段、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段、施行階段以及報(bào)告階段均需用到分析性程序。三、基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的公允價(jià)值審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么指南明確規(guī)定公允價(jià)值確定有三種方法:其一,存在活潑市場(chǎng)交易的情況下,交易價(jià)格即為公允價(jià)值;其二,市場(chǎng)上同類或相似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量根底。其三,利用現(xiàn)值技術(shù)或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)估值。我國(guó)由于市場(chǎng)不活潑,缺乏公平價(jià)格形成的機(jī)制,很多資產(chǎn)和負(fù)債難以找到相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值。而公允價(jià)值估值方法的多樣性和復(fù)雜性造成實(shí)際操作難度大,加上上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠(chéng)信低、價(jià)格體系不完善等原因,無(wú)法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或評(píng)價(jià)。這些因素?zé)o疑增加了

9、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的難度。(3)缺乏單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。雖然我國(guó)在2006年發(fā)布的許多詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中都直接或間接地對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露都作出了標(biāo)準(zhǔn)和要求,但關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和披露的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定卻分散在各項(xiàng)詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和應(yīng)用指南中,我國(guó)目前還沒(méi)有制定專門的針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么缺乏明確統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),也影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的正確性。如?資產(chǎn)減值?準(zhǔn)那么將公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量的首選,而?金融工具確認(rèn)和計(jì)量?準(zhǔn)那么卻將活潑市場(chǎng)的報(bào)價(jià)作為首選。(四)公允價(jià)值的運(yùn)用加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 公允價(jià)值必須通過(guò)人的主觀判斷才能確定。因此,公允價(jià)

10、值在不同的評(píng)估方式下可以得出不同的結(jié)果。在歷史本錢計(jì)量形式下,審計(jì)人員在取證過(guò)程中通常有確定的原始資料可以獲取,而對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì),由于計(jì)量過(guò)程中涉及大量的專業(yè)判斷,從而在無(wú)形中增大了審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的難度,加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外,有些時(shí)候由于專業(yè)知識(shí)和技術(shù)條件等方面的限制,被審計(jì)單位的管理層和審計(jì)師在確定公允價(jià)值時(shí)不得不聘請(qǐng)外部專家來(lái)完成這項(xiàng)工作。外部專家本身是否具備相應(yīng)的專業(yè)素養(yǎng)以及專家工作的結(jié)果能否可以直接作為審計(jì)證據(jù)都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出相應(yīng)的評(píng)估。這些因素都增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)難度和執(zhí)業(yè)本錢,同時(shí)也加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的公允價(jià)值審計(jì)建議(一)引入

11、先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念 公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性和不確定性容易引起被審計(jì)單位的錯(cuò)誤和舞弊,加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)本錢和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,先進(jìn)的審計(jì)理念輔以恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和程序,是進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量、應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)理念,它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)理論中的運(yùn)用和開展。它更多地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),因此現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,合理配置審計(jì)資源,降低審計(jì)本錢,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這一理念在我國(guó)2006年公布的新審計(jì)準(zhǔn)那么中已經(jīng)有所表達(dá),但仍有待今后的審計(jì)理論中繼續(xù)推廣。(二)加快公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)開展 審計(jì)準(zhǔn)那么是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么為根底制定的

12、,我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)那么與國(guó)際上其他審計(jì)準(zhǔn)那么的趨同性很高,但會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與審計(jì)準(zhǔn)那么的藕合度卻很低。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系對(duì)公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定分布在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中,很不詳盡和統(tǒng)一,給實(shí)務(wù)操作也帶來(lái)很大的困難。因此,要盡快制定單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量和披露會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么,對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用條件、計(jì)量方法的選擇和應(yīng)用、披露要求等作出詳細(xì)、統(tǒng)一的規(guī)定。統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量與披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么不僅有助于進(jìn)步公允價(jià)值計(jì)量與披露的實(shí)務(wù)操作性,也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好的開展公允價(jià)值審計(jì)工作提供了根據(jù)。(三)完善公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)那么 前文所述,我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)那么缺乏對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的控制測(cè)試,

13、未提及對(duì)公允價(jià)值披露的本質(zhì)性程序,也沒(méi)有說(shuō)明公允價(jià)值最正確確認(rèn)方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)上述諸多缺陷,今后我國(guó)準(zhǔn)那么制定部門要不斷的加以研究、改進(jìn),使之得到逐步的完善。(四)建立健全人公允價(jià)值市場(chǎng)評(píng)估體系和數(shù)據(jù)庫(kù) 公允價(jià)值計(jì)量方法有時(shí)非常簡(jiǎn)單,但有時(shí)又相當(dāng)復(fù)雜,尤其是當(dāng)市價(jià)不存在,需要用將來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)和估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí),計(jì)量過(guò)程中人的觀念、行為等因素都會(huì)影響公允價(jià)值的計(jì)量和披露。因此,建立一個(gè)強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù),積累行業(yè)數(shù)據(jù),不僅可以為企業(yè)進(jìn)展公允價(jià)值計(jì)量提供參數(shù),而且可以為審計(jì)人員提供具有權(quán)威性的評(píng)價(jià)指標(biāo),從而使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依。(五)審計(jì)報(bào)告中增加專門針對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)意見

14、 公允價(jià)值計(jì)量形式由于需要更多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,需要審計(jì)人員在這一領(lǐng)域進(jìn)展更多審查,也需要審計(jì)人員能采取更多有針對(duì)性的審計(jì)方法來(lái)給出審計(jì)結(jié)論。審計(jì)報(bào)告針對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)意見段中要說(shuō)明公允價(jià)值的計(jì)量和披露是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和相關(guān)會(huì)計(jì)政策的規(guī)定,被審計(jì)單位確認(rèn)公允價(jià)值運(yùn)用的估計(jì)和假設(shè)以及期后事項(xiàng)對(duì)這些估計(jì)和假設(shè)的影響等。此外,由于公允價(jià)值計(jì)量屬性引入財(cái)務(wù)報(bào)表后會(huì)把未實(shí)現(xiàn)的利得或損失在報(bào)表中確認(rèn)。因此建議在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明公允價(jià)值對(duì)當(dāng)期收益的影響。另外,公允價(jià)值計(jì)量屬性引入報(bào)表還會(huì)影響權(quán)益,未實(shí)現(xiàn)的權(quán)益變動(dòng)同樣會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響。因此也應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告針對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)意見段中增加說(shuō)明公允價(jià)值對(duì)當(dāng)期權(quán)益的影響。(六)培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才 進(jìn)步審計(jì)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)和專業(yè)素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。通過(guò)加強(qiáng)職業(yè)道德教育與宣傳,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)誠(chéng)信觀念,注重維護(hù)良好職業(yè)形象,在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么,保持職業(yè)良知,減少舞弊事件的發(fā)生。同時(shí)加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn),使審計(jì)人員及時(shí)掌握公允