審計(jì)模式視角下審計(jì)獨(dú)立性問題探討

1、審計(jì)形式視角下審計(jì)獨(dú)立性問題討論審計(jì)形式視角下審計(jì)獨(dú)立性問題討論獨(dú)立性是民間審計(jì)的精華所 :/wWw.LWlm 在,沒有獨(dú)立性,也就沒有審計(jì)的權(quán)威性。然而,通過大量的民間審計(jì)失敗案例,筆者發(fā)現(xiàn),我們往往無視了一個影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩貙徲?jì)形式。無效的審計(jì)委托形式往往會導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)關(guān)系形式,它是審計(jì)人員自身難以抑制的。一、審計(jì)形式對審計(jì)獨(dú)立性的影響(一)最初的審計(jì)業(yè)務(wù)委托形式最初的審計(jì)形式是審計(jì)業(yè)務(wù)委托形式。在這種形式下,委托人(股東)、代理人(企業(yè)經(jīng)營者)以及注冊會計(jì)師(審計(jì)施行者)形成此形式下的三方審計(jì)關(guān)系。在此委托形式下,三方審計(jì)關(guān)系人均有獨(dú)立的法律地位,都是平等的契約簽訂者身份。最重要

2、的是,審計(jì)委托人掌握注冊會計(jì)師的選聘權(quán),注冊會計(jì)師承受企業(yè)股東委托,審查監(jiān)視被審計(jì)人即企業(yè)代理人的業(yè)績并向委托人如實(shí)報告。在這里,審計(jì)委托人付費(fèi),需要的是注冊會計(jì)師在完成鑒證工作后如實(shí)向?qū)徲?jì)委托人報告并出具相關(guān)審計(jì)意見,然后承受報酬。這時的審計(jì)委托人與注冊會計(jì)師目的一致,注冊會計(jì)師不會因?yàn)榇砣说臉I(yè)績不佳而影響自己的工作績效或是報酬,他只要如實(shí)報告就行了。因此,上述審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系中,注冊會計(jì)師沒有動機(jī)替代理人瞞報或謊報信息,審計(jì)質(zhì)量通?？梢缘玫奖ＷC,這種情況下注冊會計(jì)師的獨(dú)立性一般不會受到影響。(二)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中的審計(jì)關(guān)系形式在現(xiàn)代市場環(huán)境下,企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境使公司治理構(gòu)造不利于審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)

3、和進(jìn)步。管理層內(nèi)部人控制和控股股東超強(qiáng)控制引發(fā)委托代理關(guān)系異化,注冊會計(jì)師的聘任和解聘等權(quán)利本質(zhì)上落到了內(nèi)部控制人和控股股東手中,管理者或者控股股東操控審計(jì)意見。隨著企業(yè)所有權(quán)的分散化,企業(yè)逐步成為公眾公司(上市公司),所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)別離,所有者淡出企業(yè)的經(jīng)營管理層,并極度分散。市場上除了現(xiàn)行投資者外,潛在的投資者亦擴(kuò)散到社會的每一個層面,社會群眾均可能成為潛在投資者。在資本市場進(jìn)展投資的人數(shù)眾多并且分散的結(jié)果是,個人行動的力量薄弱,集體行動中固有的搭便車問題導(dǎo)致他們很難開展有效一致的行動,注冊會計(jì)師的選聘權(quán)被自然讓渡給企業(yè)管理人。因此,審計(jì)委托形式在制度開展進(jìn)程中發(fā)生了重要變化,改變了固有的

4、業(yè)務(wù)委托關(guān)系。經(jīng)理人充當(dāng)審計(jì)委托人同時又作為被審計(jì)對象,審計(jì)關(guān)系由穩(wěn)定的三角形關(guān)系變?yōu)槭Ш獾闹本€形關(guān)系,審計(jì)獨(dú)立性也因此大打折扣。二、進(jìn)步審計(jì)獨(dú)立性的建議(一)從審計(jì)形式的宏觀環(huán)境來看,需要改善注冊會計(jì)師與審計(jì)委托者博弈環(huán)境從我國注冊會計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀看,注冊會計(jì)師在與上市公司博弈中地位并不平等,處于被動場面。注冊會計(jì)師不僅面臨與市場劇烈競爭相對應(yīng)的來自客戶的威脅利誘和較小舞弊本錢的誘惑,而且面臨與提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)效勞需要承擔(dān)較高審計(jì)本錢相對應(yīng)的卻是喪失客戶的潛在風(fēng)險,這足以削弱注冊會計(jì)師抵抗賄賂的才能。再加之我國目前的資本市場尚不興隆,信息需求方的動力明顯缺乏,上市公司的財務(wù)報告大多是按照法律和制

5、度的要求被動地承受審計(jì)效勞,低價格、易合作的注冊會計(jì)師備受歡迎,堅(jiān)持原那么、重視信譽(yù)的注冊會計(jì)師反而受到客戶的遺棄,這種不良的博弈環(huán)境無疑助長了企業(yè)的造假行為。用博弈論的術(shù)語來講就是,制度安排既能對當(dāng)事人起到鼓勵作用,又能對當(dāng)事人的行為起到約束作用。同時,制度安排又是博弈的結(jié)果,不合理的或不完善的制度安排會在不斷進(jìn)展的動態(tài)博弈中不斷演進(jìn)、完善,最后到達(dá)一種新的平衡,也就是說,制度設(shè)計(jì)者和制度執(zhí)行者之間進(jìn)展的是一個動態(tài)博弈,一個好的制度安排應(yīng)該可以不斷完善。要想改變這種現(xiàn)狀,除加強(qiáng)注冊會計(jì)師的自身建立外,制定合理的博弈規(guī)那么非常重要,尤其是對會計(jì)師事務(wù)所的聘任、續(xù)聘、解聘等規(guī)那么,要盡可能降低注

6、冊會計(jì)師對管理當(dāng)局的依賴。(二)改革現(xiàn)行審計(jì)委托形式引入第四方限定審計(jì)委托主體政府。解決的方法是要將審計(jì)委托人與被委托人嚴(yán)格區(qū)分,使注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位管理層脫離關(guān)系,增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性,使其免受管理當(dāng)局的影響。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下,審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象客觀存在,注冊會計(jì)師不僅要對委托方(所有者)負(fù)責(zé),還要向受益第三方負(fù)責(zé),注冊會計(jì)師的職責(zé)是以向委托方負(fù)責(zé)為主線,進(jìn)而擴(kuò)大到社會公眾。這個契約網(wǎng)必然含有提供公共信息產(chǎn)品的約定,在這個約定中,利益相關(guān)者們應(yīng)當(dāng)推薦一個代表共同利益的代理人,這個代理人最適宜的就是政府,因?yàn)檎哂衅渌M織和個人所不具備的天然優(yōu)勢。首先,政府是社會公

7、眾的代表;其次,政府具有獨(dú)一無二的強(qiáng)迫力。政府部門可以組織成立審計(jì)委派處,由該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)委托會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對企業(yè)進(jìn)展審計(jì),由該機(jī)構(gòu)向企業(yè)收取審計(jì)費(fèi),并由其轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所。目前我國的非股份,特別是國有企業(yè),存在所有者缺位現(xiàn)象。因此,在市場經(jīng)濟(jì)條件下,政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能,而且要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)職能,所以,有必要建立一種以政府審計(jì)部門為主、利益相關(guān)人為輔并區(qū)別于原來事務(wù)所與行政機(jī)構(gòu)掛靠關(guān)系的外部審計(jì)委托人機(jī)制。另外,審計(jì)委派處還對每個注冊會計(jì)師設(shè)置執(zhí)業(yè)信譽(yù)檔案,專門負(fù)責(zé)會計(jì)師事務(wù)所的選聘和報酬事項(xiàng), 由被審計(jì)單位按照一定的標(biāo)準(zhǔn)向該機(jī)構(gòu)繳納審計(jì)費(fèi)用。事務(wù)所的報酬由該機(jī)構(gòu)支付

8、,從而解決審計(jì)人員對被審計(jì)單位管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)上的依賴,并有利于該機(jī)構(gòu)對事務(wù)所的監(jiān)管。(三)改革會計(jì)師事務(wù)所組織形式注冊會計(jì)師能否 :/wWw.LWlm 保持獨(dú)立性,抵御企業(yè)管理當(dāng)局的壓力和誘惑,很大程度上取決于會計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模。目前,有限責(zé)任合伙制已經(jīng)成為當(dāng)今注冊會計(jì)師職業(yè)界組織形式開展的一大趨勢。這種形式的會計(jì)師事務(wù)所,既融入了合伙制和股份制會計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn),又?jǐn)P棄了它們的缺乏;既有利于組成大型所,承辦大型業(yè)務(wù),又使得每個合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動負(fù)責(zé),從而構(gòu)筑了合伙人之間的互相監(jiān)視機(jī)制,降低了某一個注冊會計(jì)師屈從于企業(yè)管理當(dāng)局壓力和誘惑的概率,進(jìn)步了注冊會計(jì)師整體的獨(dú)立性

9、。我國也應(yīng)適時通過修訂?注冊會計(jì)師法?,完善我國會計(jì)師事務(wù)所的組織形式,努力進(jìn)步注冊會計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的才能。當(dāng)前,我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；潭炔桓?眾多中、小型會計(jì)師事務(wù)所不僅難以勝任大型客戶的審計(jì)需求,而且抵御客戶壓力,保持獨(dú)立性的才能也很差,因此,我國會計(jì)師事務(wù)所必須做大做強(qiáng),走規(guī)?；_展道路。此外,事務(wù)所還要加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的培訓(xùn)和教育,不斷擴(kuò)大其知識面;加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德建立,保證獨(dú)立審計(jì)在本質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。(四)優(yōu)化公司治理構(gòu)造作為審計(jì)對象的管理層有強(qiáng)烈的舞弊動機(jī),從已公開的資料可以看出,幾乎所有公司財務(wù)舞弊案件都或多或少地與公司管理層的報酬相關(guān)。因?yàn)樽鳛榻?jīng)濟(jì)人的管理層,他們總是期望在現(xiàn)有規(guī)那么內(nèi)實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化,這就必然導(dǎo)致管理層在現(xiàn)有政策范圍內(nèi)尋找一切可能的空間。假設(shè)管理當(dāng)局有意欺詐舞弊而不遵守會計(jì)準(zhǔn)那么,注冊會計(jì)師即使嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)那么也未必可以發(fā)現(xiàn)舞弊行為?；诖?需要改革公司的治理構(gòu)造,完善公司的內(nèi)部控制制度,以防范企業(yè)管理層提供虛假會計(jì)