作業(yè)成本法在中國制造業(yè)的應用-以東風汽車為案例

1、作業(yè)成本法在中國制造業(yè)的應用以東風汽車為案例(上)【摘要】作業(yè)成本法是西方國家于上個世紀八十年代末開始研究、九十年代在制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)的制造成本法有更準確的成本信息、更好的產銷模式、更合理的內部管理及戰(zhàn)略等優(yōu)點，但是在中國現(xiàn)階段的經濟大環(huán)境下實際的應用仍然有許多問題。因此在國內專門的研究比較缺乏的情況下，本文經調研匯總提出信息系統(tǒng)、支持程度、內部管理以及成本管理四個ABC法在中國制造業(yè)應用的關鍵點，并對作業(yè)成本法在中國制造業(yè)的應用加以深入的分析。首先通過實際的理論背景介紹給讀者一個理論上的了解，然后通過東風汽車股份有限公司應用作業(yè)成本法的案

2、例，進一步印證說明本文論點，即中國制造業(yè)如果要成功的應用ABC法必須要建立完善的信息系統(tǒng)、充分的支持程度、完善的內部管理和精確的成本管理。關鍵詞：作業(yè)成本法 成本管理 制造業(yè) ABC 目 錄第一章 序 言 5第一節(jié) 作業(yè)成本法產生的背景及發(fā)展現(xiàn)狀 5第二節(jié) 研究意義及內容框架 6第二章 文獻回顧 6第三章 作業(yè)成本法的基本理論概述 7第一節(jié) 作業(yè)成本法的定義 7第二節(jié) 作業(yè)成本法產生的依據(jù) 7一、 理論依據(jù) 8二、 實踐依據(jù) 8第三節(jié) 作業(yè)成本法的優(yōu)勢 9一、ABC使成本信息更加科學，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題 9二、ABC使企業(yè)產銷決策更加合理 10三、ABC對企業(yè)內部管理的意義 10四、A

3、BC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義 10第四章 ABC在中國制造業(yè)中的應用 11第一節(jié) 在我國實施ABC的必要性 11第二節(jié) 我國作業(yè)成本法在制造業(yè)應用的建議 11一、信息系統(tǒng)狀況 12二、支持程度 12三、內部管理方面 12四、適度的成本動因 13第五章 案例應用及分析 13第一節(jié) 公司簡介 13第二節(jié) 東風公司改革流程 14一、發(fā)現(xiàn)問題 14二、調研分析選定改革方向 15三、實際推行改革 15第三節(jié) 東風公司作業(yè)成本改革引來的思索 17第六章 總結 17資料來源和參考文獻 20序 言作業(yè)成本法產生的背景及發(fā)展現(xiàn)狀 作業(yè)成本法是西方國家于上個世紀八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造

4、企業(yè)首先應用起來地一種全新地企業(yè)管理理論和方法。以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源地所有作業(yè)，將耗用地資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產品或服務）。一、作業(yè)成本法產生的背景 作業(yè)成本法的誕生是由于科學技術的進一步發(fā)展、內外部生產環(huán)境的變化、導致以往傳統(tǒng)的成本管理機制已經與企業(yè)的生產管理模式不像協(xié)調，或者說傳統(tǒng)的目標成本法已經無法滿足企業(yè)生產管理的需要，它的提出讓人們有了新的選擇。 眾所周知，隨著時代的發(fā)展技術上的變化使許多公司的生產制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設備，使得生產制造過程的自動化程度不斷提

5、高，從而減少了從事直接生產的人工。而許多早期的會計系統(tǒng)主要是為人工成本的計量和報告而設計的，已不適用于自動化生產的要求。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)，將過高地估計高產量、低復雜程度產品的成本，過低地估計低產量、高復雜程度產品的成本，無法準確地知道每一種產品的毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。并且，隨著經營復雜性的增加，產品、服務的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產品組合、定價和其他決策也都需要更為準確的成本信息。 這也就是作業(yè)成本法興起的原因。因為作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經營過程、為資源決策和產品定價及組合決策提供完善的信息方面都比傳統(tǒng)的成本管理更加適合現(xiàn)在企業(yè)生產

6、運作的需要。目前，世界上許多先進的公司已經實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)競爭力。二、作業(yè)成本法的發(fā)展現(xiàn)狀 作業(yè)成本從誕生發(fā)展完善，至今經歷三四十年的時間。它源于美國，在西方國家興起并發(fā)展。而其傳入中國時間較短，可以說是其在國外有一定發(fā)展歷史后，才被引進我國并被大家認識的。 目前作業(yè)成本法在國外已經比較成熟，許多企業(yè)已經完成了傳統(tǒng)成本管理向作業(yè)成本的轉換，并且普及率已經比較高了，運作也比較規(guī)范，但在國內雖然在鐵路運輸、物流、教育、傳媒、銀行、醫(yī)療、保險以及飯店等等許多非制造業(yè)企業(yè)都有涉及，仍然主要集中在制造業(yè)的應用，并且仍然存在許多問題，比如說缺乏全局性的協(xié)調，

7、比如說作業(yè)成本法運用的不完全性等等。 因此，就實踐方面來說，中國的作業(yè)成本法的應用仍然是處在剛剛起步的階段，還有很多都不適應的地方，很多需要改進的地方。就學術方面來說，雖然整體的研究內容涉及的范圍很廣，但是研究內容缺乏系統(tǒng)性，研究的深度不夠；雖然研究人員非常廣泛但是研究的方法單一，實證研究很少。 研究意義及內容框架    如上一章所介紹的，作業(yè)成本法在中國現(xiàn)階段還是剛剛起步階段，還不是很成熟，并且對其應用仍然主要集中在制造業(yè)中。而在國內作業(yè)成本法在學術上的研究雖然涉及面很廣，但是缺乏系統(tǒng)性，研究的深度不夠，缺乏實證研究。因此，本文將主要針對中國

8、的先進制造業(yè)，深入淺出的講解作業(yè)成本法在實踐應用當中所應注意的問題，并且輔以東風汽車股份有限公司的案例，從實踐上進一步印證本文的觀點，以期對中國的制造也在引進作業(yè)成本法時有一個借鑒作用。 本文將從作業(yè)成本發(fā)的一般理論分析入手，分別闡述作業(yè)成本的定義、發(fā)展歷史、基本會計原理以及其與傳統(tǒng)成本計價方法的優(yōu)劣比較，讓讀者對作業(yè)成本法有一個大概的基本的了解，然后提出本文觀點，提出在應用過程中幾個關鍵點并通過東風汽車股份有限公司的實施案例印證分析，以東風汽車股份有限公司作為中國制造業(yè)應用作業(yè)成本法的一個縮影，最后再對本文的觀點作一個總結歸納。  文獻回顧 作業(yè)成本法

9、最早是由科勒（Kohler, Eric L.）從水力發(fā)電引發(fā)思考把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，然后經過將近一個世紀的發(fā)展在上世紀八十年代在西方興起，九十年代傳入中國，是一個非常年輕的正在不斷發(fā)展的會計觀念。他從第一次引入作業(yè)的概念到現(xiàn)今也不到一個世紀時間，國外也有許多學者對作業(yè)成本法做過很多學術上的探討和研究，其中最有代表性的包括早期的經濟學家斯拖布思（G.T. Staubus）的分別在1954年、1971年、1988年發(fā)表的收益的會計概念、作業(yè)成本計算和投入成本會計、服務與決策的作業(yè)成本計算決策有用框架的成本會計三本著作，以及哈佛商學院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩

10、位教授在1987年對作業(yè)成本法的系統(tǒng)深入研究，并著管理會計相關性消失。 “作業(yè)”、“作業(yè)帳戶”、“作業(yè)會計”等概念是20世紀杰出的會計大師科勒教授在1952年編著地會計師詞典中，首次提出的。1971年，喬治·斯拖布思（G.T. Staubus）教授在作業(yè)成本計算和投入產出會計(Activity Costing and Input-Output Accounting)中對“作業(yè)”，“成本”、“作業(yè)會計”、“作業(yè)投入產出系統(tǒng)”等概念作了全面系統(tǒng)地討論。然后哈佛商學院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授在1987年注意到這種情況，在對美國公司進行了調查研究

11、之后，發(fā)展了喬治·斯托布思（G.T. Staubus）的思想，并在1988年提出了以作業(yè)為基礎的成本計算。其中的相關理論會在下一章詳細介紹。 作業(yè)成本法的基本理論概述 作業(yè)成本法的定義 在進行理論研究的時候，對定義的界定是最先要完成的事情。他是整篇論文的基礎，他用準確、簡單、科學的語言給被說明的事物下定義，揭示出事物的本質特征。有了明確的定義才能可以對研究對象有一個明確的概念，這是整個研究過程的開端。在此我先對作業(yè)成本法這個概念做一個闡述。 作業(yè)成本計算制度（Activity-based Costing System）現(xiàn)代成本計算制度，由兩部分

12、組成：作業(yè)成本計算（Activity-based Costing簡稱ABC）和作業(yè)管理（Activity-based Management簡稱ABM）。它是西方國家于上個世紀八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來地一種全新地企業(yè)管理理論和方法。以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源地所有作業(yè)，將耗用地資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產品或服務）。它在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善地信息等方面，都收到了廣泛地贊譽。 作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是一

13、種以作業(yè)為基礎的成本核算制度和成本管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法以成本對象(產品、服務、客戶等)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源為理論原則，以作業(yè)為中介，確定成本動因，把資源成本歸集到作業(yè)上，再把作業(yè)成本歸集 到相應的成本對象上，從而擺脫了傳統(tǒng)成本核算無法分配復雜而高額的間接費用和輔助費用的困境，使間接費用和輔助費用分配的更為合理，以便較及時、準確、真 實地計算出成本對象的真實成本。作業(yè)成本法的本質就是以作業(yè)作為基礎分配間接費用，關注成本發(fā)生的原因及成本動因，通過對作業(yè)成本的精確計算與控制合理的分配管理間接費用。作業(yè)成本法不僅僅是一種成本的計價方式，更是一種成本控制企業(yè)管理的手段即作業(yè)管理法（Activity-b

14、ased Management, 簡稱ABM）。轉貼于 熱點論文網 作業(yè)成本法產生的依據(jù) 上一節(jié)講述了作業(yè)成本法的基本定義，作業(yè)成本法產生的依據(jù)將在本節(jié)中詳細講述，分別從理論依據(jù)和實踐依據(jù)兩個角度剖析作業(yè)成本法的產生依據(jù)。理論依據(jù) 作業(yè)成本法的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不正確的；成本分配的對象應該是作業(yè)，分配的依據(jù)應該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產品。實踐依據(jù) 首先從必要性上來講，

15、ABC產生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。 傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，主要是立足于短期內經營、業(yè)務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業(yè)要應對多變的市場風險，強調長遠的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經營的要求日益增加，而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相

16、關性；兼并的浪潮、生產的規(guī)?；?、經營的全球化，導致企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產業(yè)占據(jù)主導地位，同時，網絡經濟為首的信息經濟、知識經濟已經到來，這些經濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業(yè)務量內也失去了相關性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。 其次從可能性上來看，適時生產法（just in time, 以下簡稱JIT）為A

17、BC的可行性創(chuàng)造了條件。 在日本等國家，JIT已經逐漸推廣。該生產系統(tǒng)中，企業(yè)在生產自動化、財務電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現(xiàn)象，減少生產環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產經營的各個環(huán)節(jié)，像鐘表的零件一樣相互協(xié)調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。 JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產成品占用的資金，真正做到適時生產，進而要求良好的交通、完善的原料市

18、場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產品；要有“單元式生產制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產，因為過細的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。 由于作業(yè)賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使abc的應用成為可能。  作業(yè)成本法的優(yōu)勢    作業(yè)成本法作為適應新型生產模式而誕生的一種成

19、本管理方式，相比傳統(tǒng)的成本管理方法有了很多改進之處，下面就從企業(yè)角度來對作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本計量法的優(yōu)勢作一個簡單的介紹。下文將分別從信息準確性、企業(yè)產銷決策性、內部管理、資源優(yōu)化四方面展開論述。一、ABC使成本信息更加科學，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題 同一種產品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別

20、耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業(yè)），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則

21、和信息相關性原則，導致成本信息失真。 因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算

22、更準確，更具有相關性和配比性。二、ABC使企業(yè)產銷決策更加合理 從上面的分析中我們已經知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產業(yè)中，產品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本所占的比例大大減少，間

23、接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產品的市場單價已經逼近成本，容納不了太多的成本誤差。 此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產品，實際上是虧損的，但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于單位成本，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。 ABC的本質決定

24、了它就是解決這一問題的答案，因為采用ABC后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。三、ABC對企業(yè)內部管理的意義 實施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關制造企業(yè)中，ABC使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看

25、是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門，也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責任會計制度，改善內部管理。四、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義 最后，實施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產品種類與生產數(shù)量的組合，從而優(yōu)

26、化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內部各部門之間、各工藝和生產環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標。 總之，ABC對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。ABC在中國制造業(yè)中的應用 在我國實施ABC的必要性 隨著我國經濟的飛速發(fā)展，新技術新理念的不斷引入，我國企業(yè)的會計系統(tǒng)面臨著很多問題，與飛速發(fā)展的經濟相比我國企業(yè)的會計環(huán)境并不能與社會生產的發(fā)展相互適應。 在我國目前會計系統(tǒng)中，制造成本法仍占主導地位。據(jù)有關調查從19851999年企業(yè)理財先進經驗報告的531個樣本中，剔除非盈利組織134個，實際有效樣本397個。在這39

27、7個樣本中，實行作業(yè)成本法的樣本只占3.17%，這一比例與我國當前的新制造環(huán)境明顯不適應。而且我國企業(yè)的作業(yè)成本法主要是針對產品設計、生產工藝過程和質量管理等局部性或專門性管理，尚未貫穿于企業(yè)價值鏈管理的全過程，對制造成本體系沒有形成足夠的沖擊?？梢哉f是很不完全的作業(yè)成本管理。 并且在我國大部分企業(yè)采用的是制造成本加管理會計的管理模式，即先由制造成本法提供基礎成本信息，然后由管理會計將其轉換成變動成本、目標成本、責任成本和考核。這種管理模式雖然能夠在某種程度上解決制造成本信息相關性不足的問題，但是由于其時效性差、信息轉換成本高，所以難以為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供充分而適時的信息支持。并且制造

28、成本和管理會計結合的管理模式雖然在一定程度上彌補了傳統(tǒng)制造成本法的不足，但在客觀上阻礙了作業(yè)成本法的應用。目標成本法、標準成本法、賒銷比價管理等方法的目標都是控制和降低成本，我國現(xiàn)有的責任會計體系事實上也是以作業(yè)中心為基礎的，可以部分地為適時制生產系統(tǒng)和價值管理提供作業(yè)成本信息。我國普遍采用的低工資制度可以部分地確保企業(yè)即使不采用作業(yè)成本法、不進行精細化生產管理和成本管理，也能夠取得成本領先。但是隨著經濟的發(fā)展，我國傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)必須做出改變。 因此，作業(yè)成本法的引入對于我國目前的狀況是十分必要的。但是引入的過程中仍然有很多困難需要解決，更加詳細的內容會在下面的章節(jié)詳細討論。

29、0; 我國作業(yè)成本法在制造業(yè)應用的建議 雖然作業(yè)成本法引進我國只有短短的十多年，并且已經有很多學者對其進行了研究甚至還有一部分企業(yè)已經進行了作業(yè)成本法改進。但對于作業(yè)成本法在制造業(yè)的應用專門性的探討還比較少，因此本文就對作業(yè)成本法在制造業(yè)的應用所應注意的要點進行一下歸納深入。    筆者認為作業(yè)成本法要在中國制造業(yè)成功應用必須從信息系統(tǒng)、支持程度、內部管理以及成本管理四個方面入手，只有抓住了這四個要點企業(yè)在作業(yè)成本法的應用中才能得心應手，游刃有余。一、信息系統(tǒng)狀況 作業(yè)成本法的實施需要大量的精準及時的財務信息。因為作業(yè)成本法是一種以作

30、業(yè)為基礎的成本管理方法。他以作業(yè)為中心，從產品開始到物料供應，從工藝流程的各個環(huán)節(jié)到發(fā)運銷售的全過程，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對準確的產品信息。因此，他對信息的依賴程度是非常強的，如果企業(yè)沒有建立起一個適應作業(yè)成本法體系的計算機信息系統(tǒng)，沒有準確的數(shù)據(jù)來源，那么將很難開展對作業(yè)成本法的實施。而計算機網絡不光要從建立上來講，同時企業(yè)信息系統(tǒng)的管理也是十分重要的。從這方面來講在國內很多制造企業(yè)他的硬件是能夠符合要求的，但是軟件方面、對信息系統(tǒng)的管理方面是有所欠缺的，所以信息系統(tǒng)，這個成本核算的數(shù)據(jù)來源，對于作業(yè)成本法能否在企業(yè)中順利實施是非重重要的。二、支持程度 眾

31、所周知，一個新的會計計價體系的推行是一項漫長而復雜的項目，沒有一個企業(yè)能夠在這個過程中一帆風順，不碰到一些困難，因此，當碰到困難時就需要企業(yè)的自我調整，而這個過程很大程度上取決于企業(yè)的自主性，也就是說對項目推行的支持程度。 當然這里所指的支持程度包含兩方面，不僅僅是高層管理者的支持更重要的是基層的操作人員的支持。因為經過以前很長一段時間的傳統(tǒng)的成本計價模式，企業(yè)的會計人員會有很多地方都需要適應，比如說工作的方式、工作流程等，新制度的實行也會在一定程度上加大他們的工作量，在這一點上企業(yè)必須要加強重視，充分發(fā)揮員工的自主性，才能使作業(yè)成本法盡快的與企業(yè)相適應。而高層領導也需要給予充分的支

32、持，包括在制度上、管理上做出調整，這樣才能更好的發(fā)揮作業(yè)成本法的作用。而在制造業(yè)這一個成本計算本來就工作量很大并且相當重要的一個行業(yè)中，更是需要整個企業(yè)的支持。三、內部管理方面 作業(yè)成本在我國制造企業(yè)中的應用中有一個很大的問題，那就是應用以后的管理問題。我們知道，作業(yè)成本并不僅僅只是一個成本計價方法，更是一種深入到企業(yè)內部管理模式。企業(yè)引進作業(yè)成本法，不僅僅只是一個企業(yè)內會計系統(tǒng)的設計，更重要的是日常運作過程當中的管理、維護、應用。 這其中包括財務系統(tǒng)的維護，包括成本庫和作業(yè)中心內部的管理，包括各作業(yè)中心的成本協(xié)調配套管理，包括財務體系的管理等等一系列的管理問題，如果僅僅只

33、是在設計時重視作業(yè)成本法的引入，而不在日后的運行過程中發(fā)現(xiàn)問題改進問題，不能很好的配合作業(yè)成本法的管理，那這樣的作業(yè)成本法的引入必定是失敗的。這樣的例子在我國已經有很多了。四、適度的成本動因 根據(jù)實際的調研，很多企業(yè)在進行作業(yè)成本改革的過程中都會碰到成本動因選擇的問題，在制造業(yè)中尤其如此。由于制造企業(yè)的特點造成的成本體系的復雜，在成本動因的確定上往往會發(fā)生貪圖全面導致成本動因過多、作業(yè)中心過分分散、成本核算過于復雜的問題。由于作業(yè)成本法的理論核心就在于對成本的“過程控制”來對成本“追根溯源”，因此對于成本動因的選擇是非常重要的，是整個作業(yè)成本體系正常運作的基礎。 而對于成本

34、動因的選擇，某些低成本作業(yè)，花費大量時間和精力來獲取幾個復雜的動因，其收益與花費的成本相比是不值得的，我們應該關注的是作業(yè)中心里最重要的幾個成本動因，首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環(huán)節(jié)，在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，即成本動因的選擇應遵循帕累托最優(yōu)，過多的成本動因會使會計人員的注意力集中在數(shù)據(jù)和處理上，而非集中在信息的分析上，其勢必會是作業(yè)成本法的實施效率降低，因此在應用作業(yè)成本法時，尤其是在制造業(yè)中，現(xiàn)代的制造業(yè)正向著多元化經營發(fā)展，產品品種的多樣化，成本結構愈發(fā)復雜，制造費用進一步加大，適度數(shù)量的，有效的成本動因是成功應用作業(yè)成本法非常重要的前提。 此外，如果對企業(yè)的作業(yè)成本

35、法工作有一個明確的目標也能有效的避免“成本動因太多”的問題。 下面我將通過東風汽車股份有限公司應用作業(yè)成本法的案例來進一步介紹 案例應用及分析 公司簡介 為了更進一步地闡述本文觀點，下面引入東風汽車股份有限公司地案例。首先對東風汽車股份有限公司地背景作一個簡單地介紹。 東風汽車股份有限公司由東風汽車公司獨家發(fā)起，采取公開募集方式于1997年7月15日創(chuàng)立。當時公司總股本10億股，其中國有法人股7億股，流通3億股，資產總值及銷售收入達70億元，凈資產40億元。是一家非常大型的汽車整車制造企業(yè)。 公司主營業(yè)務是設計、制造和銷售東風系列輕型

36、商用車、東風康明斯發(fā)動機及相關零部件。東風輕型商用車已形成東風小霸王、東風金霸、東風多利卡、東風之 星、東風金剛、東風皮卡、東方快車等多系列上千個品種。產品結構覆蓋輕型卡車、輕客、客車底盤、皮卡、SUV等車型，是中國最大的輕型商用車生產基地。 公司持有50%股份的東風康明斯發(fā)動機有限公司，產品覆蓋B、C和L系列4到9升機械式和全電控柴油機，功率范圍100-370馬力，能夠滿足歐洲 III號和IV號汽車排放標準以及歐美非公路用機動設備第二階段和第三階段排放標準，技術上與歐美市場同步，是中國目前最大的中重型動力生產基地。該公司是以“整車與動力”為主業(yè)，總有完全自主知識產權、總體性能在國內

37、處于領先地位的“東風”系列輕型商用車和采用引進技術生產、性能卓越的東風康明斯發(fā)動機為主導產品。 但是在企業(yè)做大做強的、多角度多領域的混合經營也使得本來就復雜得汽車制造業(yè)成本核算變得愈發(fā)難以管理、原先的傳統(tǒng)成本管理觀念已經不能滿足企業(yè)規(guī)模得擴大與經營領域得拓寬。成本管理方法的落后使得這么一家大型得汽車制造企業(yè)面臨發(fā)展得瓶頸。成本管理機制得改革勢在必行。 在經過了一系列的整合，優(yōu)化研發(fā)、制造、銷售的價值鏈，公司連續(xù)榮獲各種榮譽。公司先后被評為國家科學技術部認定為國家火炬計劃重點高新技術企業(yè)；通過了GB/T24001環(huán)境 管理體系和GB/T28001職業(yè)健康安全管理體系第三方認證

38、；被中國機械工業(yè)企業(yè)管理協(xié)會評為“機械工業(yè)企業(yè)管理先進示范企業(yè)”；被中國科學院評為“全 國百家最有競爭力的企業(yè)”之一；被美國財富雜志旗下的貝恩公司評為中國持續(xù)盈利增長型的8家上市公司之一；被評為“中國十大誠信企業(yè)”。 東風公司改革流程 上一節(jié)，對東風汽車股份有限公司作了一個簡單的背景介紹，接下來我們會對東風公司的成本改革、作業(yè)成本法的引進的一個大概流程作一個簡單介紹，對該公司整體的從頭到尾的作業(yè)成本法改革的一個個案作一個深入分析。一、發(fā)現(xiàn)問題 隨著企業(yè)業(yè)務的發(fā)展，在傳統(tǒng)的成本核算方法中發(fā)現(xiàn)有一下問題無法解決分產品盈利能力分析不能及時準確的核算  

39、;  隨著汽車行業(yè)內的競爭愈發(fā)激烈，企業(yè)的多元化經營，公司的產品及耗費材料品種越來越多，東風公司當時就有經常變化的產品品種200多個，耗費材料的品種更是達到上萬鐘。在如此復雜的產品品種類別、材料品種類別的環(huán)境中，要想在競爭中取勝就必須要有一個良好的產品管理體系。就此東風公司領導層要求分產品盈利能力分析的數(shù)據(jù)，以達到分產品管理的需要，提高高盈利性的產品產量，改善或減少低盈利性的產品，從而整體改善企業(yè)產品結構，提高整體效益。但是在如此復雜的一個產品環(huán)境當中，傳統(tǒng)的制造成本法已經完全不能完成，在準確性與及時性上都不能達到企業(yè)管理的需要，大大影響了管理的效率。工時、機器臺時在各車間很難精確界

40、定    由于傳統(tǒng)的成本計量方法對于工人工時、機器臺時的分配非常欠缺，以往總是籠統(tǒng)的收集所有的本期發(fā)生的工時、臺時然后統(tǒng)一分攤，這樣的方法無法滿足現(xiàn)代管理上的需要，對于各個車間的工時、臺時的分配更是欠缺。非生產性費用的大幅增加，很難界定   一方面生產品種的增多大大增加了對準確及時成本信息的需要，另一方面，企業(yè)中的行政管理、研究開發(fā)、物流、采購供應、營銷推廣和公關宣傳等非生產性活動大大增加，由此發(fā)生的間接成本在總成本中所占的比重大幅增加，而傳統(tǒng)成本法卻不能對此類成本做出合理的分配。半成品、在制品的對外銷售由于無法核算成本，定價困難 &

41、#160; 隨著社會分工的精細，東風公司的部分半成品或在制品也開始直接對外銷售，這樣就要求對這部分產品作一個合理的定價，然而以成本作為依據(jù)是比較好的一種定價方法。但是這部分的半成品與在制品的成本用傳統(tǒng)的成本計算方法卻很難做出準確及時的計量。無法滿足全員成本管理以及相關業(yè)績評價的管理需要 在競爭激烈的市場當中成本的高低成了關系企業(yè)市場競爭力的一個核心的依據(jù)，東風公司要在這么激烈的競爭當中占據(jù)一席之地也當然要采取成本的控制管理。當時東風公司的管理層要求全公司貫穿全員成本管理，公司基層部門要求對作業(yè)中心、班組及個人就成本項目進行業(yè)績評價，如果沒有一個作業(yè)的成本核算數(shù)據(jù)作參考便無法制定目標成

42、本。傳統(tǒng)的成本方法無法勝任。 綜合以上幾點就東風公司而言，要繼續(xù)發(fā)展企業(yè)、拓展業(yè)務就必須對傳統(tǒng)的成本法做出改進，或者徹底的改革使用新的能夠適應企業(yè)發(fā)展的成本計價方式。傳統(tǒng)成本法提供的會計數(shù)據(jù)已經完全沒有辦法滿足管理的需求。改革勢在必行。二、調研分析選定改革方向 既然已經發(fā)現(xiàn)了問題的存在，傳統(tǒng)的成本計價方式已經完全沒有辦法滿足企業(yè)管理的需要，那么如何改革，改成什么樣，以什么為基礎改，改進后的系統(tǒng)需要有哪些功能，這都是切切實實擺在東風公司面前的。而實際當中東風公司采用的了調研分析的方法最終確定了選定實施作業(yè)成本法。這也是根據(jù)作業(yè)成本法本身的特點與企業(yè)目前的狀況所決定的。關于這部

43、分的內容，在后面的分析當中也會有詳細的分析闡述，這里就不再討論了。轉貼于 熱點論文網 三、實際推行改革以車架作業(yè)部為試點進行作業(yè)成本管理得試用階段。 東風公司先以車架作業(yè)部為試點，對作業(yè)成本管理進行試用，在積累了一定得管理經驗后再在整個企業(yè)推廣。因為，如果一開始就在全企業(yè)范圍內推廣作業(yè)成本法這一對于企業(yè)來說一個全新的成本管理方法，勢必會對企業(yè)的正常管理運作造成巨大的沖擊，如果在運行過程中碰到問題不能及時解決的話會造成整個企業(yè)的管理癱瘓，運行停滯，所以不能在一開始就在整個企業(yè)鋪開作業(yè)成本管理，應該先在小范圍內具有代表性的車間、工序試點，遇到問題及時解決及時調整，找到真正一個適合企業(yè)的獨

44、一無二的作業(yè)成本管理方法，然后再在整個企業(yè)內循序漸進的推廣開來。    而車架作業(yè)部在股份公司的作業(yè)部中其工藝流程較為復雜，但過程非常清晰。生產的產品是公司所生產的各種車輛配套車架，產品主要在公司內部轉移，不對外銷售。綜合考慮了車架作業(yè)部的相對典型簡單的特點，決定選擇車架作業(yè)部作為試點。對車架作業(yè)部的作業(yè)成本管理分析與考評 在決定了以東風公司車架作業(yè)部為試點以后，首先進行的就是車架作業(yè)部的作業(yè)成本法設計，包括原始數(shù)據(jù)的收集、作業(yè)中心的確定、成本動因分配率的確定等等步驟。在設計的過程中，作業(yè)中心的劃分非常重要，他是對班組內作業(yè)的確認和描述，他包括定義一個部

45、門內的作業(yè)，劃分明確、清晰、相互獨立的作業(yè)及作業(yè)中心，每一個作業(yè)要耗用什么資源，什么經營數(shù)據(jù)最好的反映作業(yè)的績效，作業(yè)對班組有多少價值等。作業(yè)中心的劃分可以通過面談、問卷調查、觀察和對工作實務記錄的檢查得以完成。 在確定了作業(yè)成本法的設計并運作了一段時間后，就必須根據(jù)運行的情況，運行中所產生的問題及時調整、采取措施，及時總結，對于不適合的部分加以改進，對于實施好的地方總結推廣改進。綜合發(fā)揮試點的功能，及時發(fā)現(xiàn)問題及時解決問題。實際上作業(yè)成本法的應用本身也是一個不斷改進的過程，因為每個企業(yè)的實際情況不同，作業(yè)流程不同，經營范圍不同、經營方式不同。所以必須對試點的作業(yè)成本法做出分析與考評

46、，為整個企業(yè)的大范圍推行做前期的準備。完善作業(yè)成本管理在東風汽車股份公司推廣應用的計劃 在完成了一個階段的試點，并對試點產生的問題作了改進，那就可以在整個企業(yè)慢慢的推廣開來，最終達到整個企業(yè)的作業(yè)成本管理的實施應用的目的。在整個推廣過程中，逐步建立責任成本中心，以責任成本中心為對象推行作業(yè)成本管理，慢慢構建以戰(zhàn)略成本管理理念為指導，以預算成本為標準，作業(yè)成本與責任成本相結合，成本管理與價值管理相結合，成本中心與利潤中心相統(tǒng)一的新型成本管理體系。東風公司作業(yè)成本改革引來的思索 根據(jù)上述的東風公司成功的案例，我們可以發(fā)現(xiàn)在中國當代制造業(yè)推行abc的一些值得借鑒的地方作一個簡要的

47、總結。在推行作業(yè)成本法時，先進行成本效益的分析 在本案例中東風公司對于作業(yè)成本法的推行可以說是非常謹慎的。在整體推行之前先對整個企業(yè)目前面臨的問題，企業(yè)今后發(fā)展的目標做了一個很具體詳細的分析，然后針對企業(yè)目前的狀況作了調研分析發(fā)現(xiàn)需要實行作業(yè)成本法。這樣才能克服企業(yè)傳統(tǒng)成本核算體系與企業(yè)目前發(fā)展速度的不適應。 因為我們知道推行作業(yè)成本法是需要付出較大的成本的，包括設計成本、運行成本、核算成本、培訓人員的相關費用等相關成本費用都是要跟上配套的，如果因為實行作業(yè)成本法所獲得的收益沒有推行作業(yè)成本法所付出的成本大，那就需要仔細的考慮是否要實行改革。因為可能時機還不是特別成熟，不記

48、后果的強行實行作業(yè)成本法可能得不償失。因此，在覺得實行作業(yè)成本法時，事前的調研，成本效益的分析是非常必要的，尤其實在目前國內普遍實踐經驗比較缺乏的時候，更是要加倍小心加倍謹慎。管理層的全力支持    在東風汽車的案例中，不難看出，從頭至尾都貫穿著管理層對本次改革的支持。從制定以作業(yè)為基礎的考核制度到整體企業(yè)對作業(yè)成本法應用的調整。因為作業(yè)成本法的實行實際上是為作業(yè)成本管理做的鋪墊，是為作業(yè)成本管理提供數(shù)據(jù)信息的一個成本系統(tǒng)。如果沒有了管理層的全力支持在整個企業(yè)范圍內統(tǒng)籌兼顧，那作業(yè)成本法的推行是幾乎不可能實現(xiàn)的，所以在退休作業(yè)成本法時一定要取得管理層的大力支持。先點后面，