商譽和負商譽的會計處理

1、商譽和負商譽的會計處理商譽是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)，由于它的不可辨認性，新準則將其從無形資產(chǎn)中分離而獨立確認為一項資產(chǎn)并進行合理的計量，在資產(chǎn)負債表非流動資產(chǎn)項目下以凈額列示，筆者就新準則中商譽的具體處理作一分析，以更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟價值，進而真實地反映企業(yè)會計信息。商譽是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、開拓新的市場，作為企業(yè)實現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動在經(jīng)濟中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽是一種越來越重大的經(jīng)濟資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大，發(fā)揮的作用也在不斷加強，越來越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽所具有的特殊性質(zhì)，

2、其會計處理一直是會計理論與實務中研究的熱點。2006年2月15日頒布的企業(yè)會計準則對于不可辨認的資產(chǎn)商譽的會計處理有了明確的規(guī)范和重大變化。一、商譽的確認。新準則規(guī)定：無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽由于它的不可辨認性，新準則將其從無形資產(chǎn)中分離而獨立確認為一項資產(chǎn)。從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確認商譽的存在，并且可將其創(chuàng)立過程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽存在的方法及對它作出的會計計量實施起來是相當困難的。因為商譽是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有任何一筆支出能夠確認是專為創(chuàng)造商譽而支出的。因此，也難決定該

3、筆支出創(chuàng)造了多少商譽，這些支出的受益期是多少，因而在會計實務中，一般只對企業(yè)外購商譽即合并商譽加以確認入賬，自行創(chuàng)造的商譽不予入賬。按照我國新頒布的企業(yè)會計準則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負債按照在被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認商譽。在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，才涉及商譽的會計處理，確認商譽，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時確認商譽又稍有不同?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽體現(xiàn)在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表

4、中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽則作為購買方賬簿和個別報表中的資產(chǎn)列示。二、商譽的初始計量和賬務處理（一）商譽的初始計量根據(jù)第20號準則，合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（若合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額則應當將其差額確認為商譽；而若前者小于后者，則將其差額計入合并當期營業(yè)外收入，并在報表附注中說明)。其中，合并成本應包括以下四項內(nèi)容：1 .一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2 .通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和

5、；3 .為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本；4 .在合并合同或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本?？杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。(二)賬務處理1 .非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；

6、長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。2 .非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。值得說明的是，(1)企業(yè)合并

7、中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，要調(diào)整商譽的價值。(2)商譽確認后，由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應納稅暫時性差異，不確認為遞延所得稅負債。三、商譽的后續(xù)確認和計量新準則規(guī)定商譽確認后，持有期間不再攤銷。根據(jù)企業(yè)會計準則資產(chǎn)減值的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽的，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測試應當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應當大于按照分部報告準則所確定的報告分部。為此，新準則要求企業(yè)應當

8、自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽按合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。在實際的減值測試過程中，當與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應的減值損失。第二步，對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。在做賬務處理時，減值損失的金額首先

9、應抵減分攤至資產(chǎn)組或組合中的商譽賬面價值；不足抵減時，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股

10、東權(quán)益的商譽并沒有在合并資產(chǎn)負債表中確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。四、商譽的列報資產(chǎn)負債表中非流動資產(chǎn)項目下商譽以凈額列示，即商譽的賬面余額減商譽減值準備。報表附注中應披露商譽的金額及其確定方法、分攤到某資產(chǎn)組的商譽的賬面價值等。通過以上的會計處理，能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽，更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟

11、價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。三、負商譽的概念和會計處理負商譽的概念是隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生，才在企業(yè)財務會計中出現(xiàn)的。在企業(yè)合并中,合并企業(yè)為取得被合并企業(yè)的這種超額收益能力，所付出的購買價格會超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，這一超額部分被確認為商譽入賬。同樣，在企業(yè)合并中還存在另一種現(xiàn)象，即合并企業(yè)所付出的購買價格可能會低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，此時合并價格和被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額體現(xiàn)為一個負值，該負值就被稱為負商譽。1對負商譽是否存在的不同認識近年

12、來，對于企業(yè)并購過程中是否產(chǎn)生了負商譽這一問題，學術(shù)界一直未能達成共識，從而成了會計學者和實務工作者中最具爭議的話題之一。1.1 認為負商譽不存在的理由(1)負商譽在邏輯上不存在，即否定觀。其代表人物是亨德里克森，他在其著作會計理論中提出：假使認為商譽是企業(yè)的一組不可辨認的有利屬性，可以和可辨認資產(chǎn)分離，則很難想象會出現(xiàn)負商譽。因為如果整個企業(yè)的價值小于各個資產(chǎn)價值的總和，原業(yè)主就會個別的出售其資產(chǎn)，而不是把企業(yè)作為整體來出售了，從而負商譽是不可能存在的。”(2)負商譽與資產(chǎn)的定義矛盾。該觀點認為商譽的實質(zhì)是資產(chǎn)，負商譽就只能是負資產(chǎn)，而負資產(chǎn)與商譽是超額收益的定性不符，現(xiàn)實中也不會有負資產(chǎn)存

13、在，即空概念觀。在這種觀點下，負商譽被看成是現(xiàn)實中沒有對應的一個空概念，因此倡導取消負商譽概念。關(guān)于取消的方法，有人建議購買方可按資產(chǎn)的交易價值入賬。(3)負商譽不符合商譽的性質(zhì)。商譽的本質(zhì)是帶來超額收益的能力。確認商譽都是肯定其正確的、積極的、有利的屬性，根本不應出現(xiàn)負面的情況。因此，企業(yè)可能存在商譽，而不可能存在負商譽。1.2 認為負商譽存在的理由(1)從被購買方的角度看，當預期企業(yè)整體的售價低于資產(chǎn)分拆出售的價格時，被購買方會尋求分拆出售資產(chǎn)。但有些企業(yè)的資產(chǎn)具有整體的不可分拆性，不可能分開出售；對于可以分開出售的資產(chǎn)，由于需要尋求多家買主，經(jīng)過多次談判，既增加了交易成本，又延長了全部資

14、產(chǎn)出手的時間，所以將資產(chǎn)分開出售，很可能使資產(chǎn)的價值大大降低。(2)在被合并企業(yè)長期虧損，即將倒閉的情況下，企業(yè)的實際價值已經(jīng)低于其凈資產(chǎn)的公允價值，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多的虧損，企業(yè)主可能將企業(yè)以低于公允價值的價格出售。(3)被并購企業(yè)存在一些未入賬的不利因素(隱性的負債或成本，例如，擁有大量的退休工人，肩負著數(shù)額龐大的退休費支出。因此，并購企業(yè)在確定并購價格時常常壓低并購價格，以彌補這部分未來的付出。當購買方預計被購買方的收益低于平均收益，購買方會在談判中盡量使購買成本低于被購買方凈資產(chǎn)的公允價值。從我國現(xiàn)階段企業(yè)并購的實踐來看，并購目的是為困難眾多的國有企業(yè)尋找出路，國家為了盤活國

15、有資產(chǎn)，安置下崗職工，鼓勵和支持業(yè)績好的企業(yè)兼并困難的國有企業(yè)，往往在并購中給予政策上的優(yōu)惠，將困難的國有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價值轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢的收購企業(yè)。筆者認為，負商譽是存在的。其理由是：從負商譽不存在的假設一一企業(yè)資產(chǎn)分開出售來看,此假設能不能成立，姑且承認能夠單項出售，然而出售其價值又能不能完全實現(xiàn)，如被并企業(yè)可能現(xiàn)處于困境之中而又急于變現(xiàn)，在這種情況下就會導致各項資產(chǎn)的價值不能完全實現(xiàn)因而負商譽不存在的假設是不能成立的。從現(xiàn)實看，當收購企業(yè)接手另一生產(chǎn)經(jīng)營中面臨嚴重困難的企業(yè)時，以低于凈資產(chǎn)公允價值的金額去購買該企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)可能是現(xiàn)實的。此外,在企業(yè)并購中還會因為其他原因出現(xiàn)負商譽

16、。如在通貨膨脹時期、高估資產(chǎn)的價值、或收購企業(yè)以高超的談判技巧廉價購買等。由此可見，負商譽從理論上分析是成立的，在實際工作中也是存在的。2負商譽不同賬務處理的比較世界各國根據(jù)其自身經(jīng)濟的發(fā)展情況，對負商譽采取不同白會計處理方法，歸納起來主要有以下三種方法：2.1 將負商譽作為一項負債或遞延貸項核算這種方法是將交易過程中產(chǎn)生的低于兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，作為負債以遞延負債”項目在資產(chǎn)負債表上單獨列示在長期負債項目下，日后分期攤?cè)肫髽I(yè)各期損益并作為企業(yè)收益的增加。這樣處理的不足在于：一是將負商譽在以后會計期間進行攤銷，看似避免了各期損益的起伏不定，實質(zhì)上這種人為平滑”經(jīng)營業(yè)2行為，為企業(yè)粉飾會計報表

17、造成公司經(jīng)營平穩(wěn)的假象提供了可乘之機；二是會誘導財務報表的使用者產(chǎn)生盲目樂觀情緒，不利于其進行正確決策；三是還會在沒有現(xiàn)金流入企業(yè)的情況下，增加企業(yè)的所得稅額?？梢?，這種方法違背了會計核算的相關(guān)性與穩(wěn)健性原則。2.2 將負商譽按比例沖減企業(yè)可辨認的非貨幣性資產(chǎn)如沖抵完后仍有余額，剩余部分作為遞延收益，按第一種方法，分期攤銷1999年9月美國財務會計準則委員會（FASB）頒布企業(yè)合并與無形資產(chǎn)征求意見稿，在該意見稿中對負商譽的處理做出了規(guī)定：收購的凈資產(chǎn)的公允價值超過所支付的收購成本的差額，首先沖減收購中獲得的無形資產(chǎn)的價值，沖減后仍有差額，將按一定比例調(diào)減所有可折舊的非財務性資產(chǎn)及所購買的其他

18、無形資產(chǎn)的價值；若仍有剩余，則全部確認為收購當期的非常利得。理由是:非貨幣性資產(chǎn)的公允價值不如貨幣性資產(chǎn)的公允價值可靠，出現(xiàn)負商譽可能因為對這些資產(chǎn)的高估引起的，這種處理體現(xiàn)了會計上的穩(wěn)健性。但是，這種處理方法使購入的非貨幣性資產(chǎn)（有價證券投資除外）的賬面價值低于公允價值，進而導致企業(yè)的資產(chǎn)和負債總額較低。2.3 在合并日的財務報表中記錄為權(quán)益的增加，即確認為資本公積該方法在企業(yè)合并日的財務報表中記為權(quán)益的增加，全部記入資本公積其理由是：購買企業(yè)是一項資本交易，故其差額的處理應繞過收益表項目而直接作為權(quán)益的調(diào)整。該方法視負商譽為被合并企業(yè)的股東所做的財產(chǎn)捐贈”其顯然會因為缺乏捐贈人而使之無法確

19、認捐贈資產(chǎn)的價值歸屬。三種賬務處理結(jié)果如下例:甲企業(yè)購買合并乙企業(yè)股權(quán)的90%,購買成本為50萬元，而乙企業(yè)全部凈資產(chǎn)和負債的公允價值為60萬元,則出現(xiàn)負商譽4萬元。2.3.1 確認為遞延收益（1）合并日借:各項資產(chǎn)540000貸:現(xiàn)金500000遞延款項40000（2）假設分10年攤銷，各攤銷年度內(nèi)的分錄借:遞延款項4000貸:營業(yè)外收人40002.3.2 在各非貨幣性資產(chǎn)之間分攤借:各項資產(chǎn)500000貸:現(xiàn)金500000（以后不用做分錄調(diào)整）2.3.3 作權(quán)益增加，計入資本公積借:各項資產(chǎn)540000貸:現(xiàn)金500000資本公積40000（以后不用做分錄調(diào)整）3負商譽賬務處理模式的選擇美

20、國2001年7月開始實施的第141號會計準則規(guī)定：收購的凈資產(chǎn)的公允價值超過所支付的收購成本的差額，應按比例沖減下列各項資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)（按權(quán)益法核算的投資除外卜通過銷售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減為零，剩余的金額確認為收購當期的非常利得，如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項發(fā)生時，有可能確認被收購企業(yè)的一項額外成本要素，最大或者支付中的較少金額必須確認為一項負債的非常利得，計入損益表。FASB認為，負商譽既不是資產(chǎn)，也不是負債，而只是一個余額”經(jīng)過調(diào)整以后的最后余額是不大可能發(fā)生的，將它作為當期非常利得可以鼓勵企業(yè)采用適當?shù)墓蕛r值對凈資產(chǎn)進行計價，避免高估凈資產(chǎn)的價值。國際會計準則第3號一一企業(yè)合并要求購買方重新評估被購買方可辨認資產(chǎn)、負債、或有負債的可識別性與可計量性，若購買方占被購買方按各項目公允價值計量的凈資產(chǎn)的權(quán)益超過合并成本，則需要重新評估合并成本的計量。若重新評估后仍有差額，購買方應立即確認為損益。我國在2006年2月頒布的企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并中規(guī)定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當先對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經(jīng)