企業(yè)分立案例總結

1、 分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè), 分立企業(yè)的股權或非股權支付， 實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 現(xiàn)對分立過程中可能涉及到哪些稅收 問題，應如何進行稅務處理？筆者在此進行分析以饗讀者。 （一） 企業(yè)分立活動不征收營業(yè)稅 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 及其實施細則：營業(yè)稅的征收范圍為在中華人民共 和國境內(nèi)有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。 企業(yè)分立不屬于該征稅 范圍，其實質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、 負債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企 業(yè)將該公司資產(chǎn)（土地使用權、房屋建筑物）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應征營業(yè)稅行為，因此， 企 業(yè) 分 立 不 應 征 收 營

2、 業(yè) 稅 。 國家稅務總局關于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權不征收營業(yè)稅問題的批復 （國稅函2002165號） 規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍 為有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。 轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè) 資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為， 其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不 動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍， 不 應 征 收 營 業(yè) 稅。 （二） 企業(yè)分立活動不征收增值稅 根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例 及其實施細則的規(guī)定， 增值稅的征收范圍為在 被分立企業(yè)股東換取 中華人民共和國境

3、內(nèi)銷售貨物或者提供加工、 修理修配勞務以及進口貨物。 企業(yè)分立不屬于 該征稅范圍，其實質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、 負債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)， 有別于被 分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應征增值稅行為，因此，企 業(yè) 分 立 不 應 征 收 增 值 稅 國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告 （國家稅務總局公告 2011 年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全 部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、 負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人， 不 屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！?（三）企業(yè)

4、分立活動不征收土地增值稅 中華人民共和國土地增值稅暫行條例 規(guī)定：土地增值稅的征收范圍為轉(zhuǎn)讓國有土地 使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入。 企業(yè)分立涉及的土地所有權轉(zhuǎn)移不屬于土地 增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓給新成立企業(yè)， 而是被分立企業(yè)的股東將該資 產(chǎn)換股，因此，企業(yè)分立涉及的土地轉(zhuǎn)移不征收土地增值稅。 （四）企業(yè)分立活動的企業(yè)所得稅處理：一般性稅務處理和特性性稅務處理 1 、 企 業(yè) 分 立 的一般 性 稅 務 處 理 財稅200959號規(guī)定：企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：（1）被分立企業(yè)對分立 出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失； （2）分立企業(yè)應按公允價

5、值確認接受資產(chǎn) 的計稅基礎；（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處 理；（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時， 被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理； （ 5） 企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉(zhuǎn)彌補。 例如，某企業(yè)a準備分立為a和b,也就是存續(xù)分立方式（不滿足特殊稅務處理條件分 立 ） ， 此 時 ， 稅 務 處 理 如 下 ： a 企業(yè)分立出去的資產(chǎn)比如土地、固定資產(chǎn)、存貨、投資等,均需要按照公允價值確認 資 產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓 所 得 或損失； b 企 業(yè) 取 得這些 資產(chǎn)計稅 基礎 也按公允價值確認； a 企業(yè)的股東取得 b 企業(yè)的股權或其他非股權支付額, 應視同

6、被分立企業(yè)分配再投資處 理 （ 實 際 上 , 在 我 國企業(yè) 分回 利 潤 可 以 免 稅 ） ； a 和 b 企業(yè) 的虧損 不得 互相結轉(zhuǎn)彌補。 另外,國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告 （國家稅 務總局公告 2010 年第 4 號）第十四條規(guī)定： “企業(yè)發(fā)生分立,被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在, 應 按照財稅 200960 號文件規(guī)定進行清算。被分立企業(yè)在報送企業(yè)清算所得納稅申報表 時 , 應 附 送 以 下 資 料 ： 一 ） 企 業(yè) 分 立 的 工 商 部 門 或 其 他 政 府 部 門 的 批 準 文 件 ； （二）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎以及評估機構出具的資產(chǎn)評

7、估報告； （三） 企業(yè)債務處理或歸屬情況說明 （四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明 第十五條規(guī)定：企業(yè)分立，分立企業(yè)涉及享受稅法第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體 （即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的， 僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅 收優(yōu)惠，按照財稅200959號文件第九條規(guī)定執(zhí)行；注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu) 惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。 分立各方企 業(yè)按照稅法的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受 的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照實施條例第八十九條規(guī)定執(zhí)行。 2 、 企 業(yè) 分 立 的 特 性 性 稅 務 處 理

8、根據(jù)財稅200959號的規(guī)定，如果分立滿足以下幾個條件， 則可以使用特殊稅務處理： （1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的； （2）企業(yè)分 立后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動； （3）取得股權支付的原主要 股東，在分立后連續(xù) 12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權； （4）被分立企業(yè)所有股東按原持 股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動， 且被分 立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的 85%。 特 殊 稅 務 處 1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基

9、礎 確定 2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼； （3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分 配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補； （ 4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股” ），如需部分或全部放 棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股” ），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股” 的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股” ，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中 選擇確定： 直接將“新股” 的計稅基礎確定為零； 或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被 分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的 “舊股” 的計稅基礎， 再將調(diào)減的計稅基礎

10、平均 分配到“新股”上； （5）暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應 的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。 非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失= （被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅 基礎）X （非股權支付金額十被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值） 另外，國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告 務總局公告 2010年第4號）第二十七條規(guī)定： “企業(yè)發(fā)生分立，應準備以下資料： （一）當事方企業(yè)分立的總體情況說明情況說明中應包括企業(yè)分立的商業(yè)目的； （二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準文件； （三） 被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債賬面價值和

11、計稅基礎等相關資料； 國家稅 （四） 證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料， 包括分立后企業(yè)各股東取得股權支付 比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股 權 的 承 諾 書 等 ； （五） 工商部門認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料； 分立后，分立和被分 立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務賬務處理復印件； （六）契稅 財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅 2008175 號）第三條規(guī)定： 截止到2011年12月31日，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個 或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原

12、企業(yè)土地、房屋權屬，不征收 契稅?！?（七）印花稅 財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅 2003183號）第二條規(guī)定： 以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載 的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。 1喜客來酒店股份有限公司地處江蘇，由樂登酒店和悅君酒店共同投資成立， 公司的投資總額為1000萬元，樂登酒店和悅君酒店分別占 70%和30%勺股份。為滿足擴大 經(jīng)營的需要，2009年11月喜客來公司剝離部分凈資產(chǎn)成立美滋餐飲有限公司。分立基準 日，喜客來公司的資產(chǎn)負債表顯示公司的資產(chǎn)總額為 3000萬元（公允價值為

13、3800萬元）， 負債2000萬元（公允價值為2000萬元），凈資產(chǎn)1000萬元（公允價值為1800萬元），此外 公司尚有未超過法定彌補期限的虧損 360萬元。喜客來公司剝離的凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)的賬面 價值800萬元（公允價值為1000萬元）、剝離負債的賬面價值 200萬元（公允價值為200萬 元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價值 600萬元（公允價值為800萬元），并在工商管理部門辦理了 300萬元的減資手續(xù)。美滋公司的注冊資本為 800萬元，并確認樂登酒店和悅君酒店的投 資額分別為504萬元和216萬元， 同時美滋公司分別向樂登酒店和悅君酒店支付銀行存款 56萬元和24萬元。 分析 適用條件的判斷：關于

14、本案例是否適用所得稅處理的特殊性規(guī)定的條件，依據(jù)財 稅200959號文件的規(guī)定，企業(yè)分立在符合重組業(yè)務特殊性處理基本條件的基礎上，適 用所得稅處理的特殊性規(guī)定需要同時符合下列三個條件：一是被分立企業(yè)所有股東按原持 股比例取得分立企業(yè)的股權 ;二是分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動 ；三 是被分立企業(yè)股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的 85%由于案例中美滋公 司股權支付金額占交易支付總額的比例為 （504+216）十（504+216+56+24） X 100%=90%高于 85%勺比例，現(xiàn)假定該分立業(yè)務符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的 特殊性規(guī)定。 喜客

15、來公司的所得稅處理：依據(jù)財稅 200959號文件的規(guī)定，由于本案例中企 業(yè)分立業(yè)務符合所得稅的特殊性處理條件，因此被分立企業(yè)喜客來公司可暫不確認分立資 產(chǎn)中股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但應確認非股權支付 （銀行存款）對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所 得，即喜客來公司應確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 =（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值 1000-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計 稅基礎800） X 非股權支付金額（56+24）十被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值 1000=16（萬元）。 對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損 360萬元，依據(jù)財稅200959號文 件的規(guī)定，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，但是文件未明確具體分配時是按照 資產(chǎn)的公允價值還是賬

16、面價值計算分配比例。我認為按照資產(chǎn)的公允價值確認分配比例較 為合理，則可以繼續(xù)由喜客來公司彌補的虧損金額為 360 X （3800-1000）十 3800=265.26（萬元）。 美滋公司的所得稅處理：根據(jù)財稅 200959號文件的規(guī)定，分立企業(yè)喜客來公 司僅僅確認了非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而未確認被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，因 此按照所得稅的對等理論，不能按照公允價值 1000萬元確定被分立資產(chǎn)在美滋公司的計稅 基礎。由于美滋公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款 80萬元，且喜客來公司確認了 非股權支付對應的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得 16萬元，所以美滋公司在確定被分立資產(chǎn)的計稅 基礎時應考

17、慮喜客來公司已確認的該部分資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即美滋公司取得被分立資產(chǎn)的 計稅基礎=被分立資產(chǎn)的原計稅基礎 800-非股權支付額80+喜客來公司已確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所 得16=736（萬元）。需要說明的是，如果未來美滋公司轉(zhuǎn)讓此部分資產(chǎn)，在計算股權轉(zhuǎn)讓所 得時允許扣除的金額是 736萬元，而不是按公允價值入賬的 1000萬元，因此需要調(diào)增應納 稅所得額264萬元。此外，對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損 360萬元，依據(jù)財 稅200959號文件的規(guī)定，可以由美滋公司繼續(xù)彌補的虧損為 360X （1000十 3800）=94.74（萬元）。 樂登酒店和悅君酒店的所得稅處理：在本案例中，一方面被分立企

18、業(yè)喜客來公司 辦理了 300萬元的減資手續(xù)；另一方面，分立企業(yè)美滋公司支付的對價中包括 80萬元銀行 存款的非股權支付形式，按照財稅 200959號文件的規(guī)定，作為喜客來公司的股東，樂 登酒店和悅君酒店應當確認非股權支付對應的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得。其中，樂登酒店應確 認舊股轉(zhuǎn)讓所得：（504+56）-300 X 70%X 56 - （504+56）=35（萬元）;悅君酒店應確認舊股 轉(zhuǎn)讓所得：（216+24）-300 X 30%X 24十（216+24）=15（萬元）。與此同時，由于喜客來公 司辦理了 300萬元的減資手續(xù)，屬于被分立企業(yè)的股東放棄部分舊股的行為，依據(jù)財稅 200959號文件的規(guī)

19、定，此時樂登酒店和悅君酒店取得美滋公司新股的計稅基礎應按照 放棄舊股的原計稅基礎調(diào)整確定。由于本案例還涉及非股權支付，樂登酒店和悅君酒店取 得新股的計稅基礎時可以按照如下方法來計算確定。以樂登酒店為例，如前所述，作為喜 客來公司的股東，樂登酒店確認了非股權支付 56萬元銀行存款對應的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得 35萬元。按照所得稅的對等理論，對于樂登酒店而言，其取得新股的計稅基礎 +取得的非 股權支付的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎 +已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得，由于取得的非股權 支付的計稅基礎按公允價值確定，即可得到：樂登酒店取得新股的計稅基礎 =放棄舊股的原 計稅基礎300X 70%已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得

20、 35-取得的非股權支付的計稅基礎 56=189（萬 元）。同理可以求出悅君酒店取得的新股的計稅基礎為 300X 30%+15-24=81（萬元）。需要說 明的是，如果未來樂登酒店和悅君酒店轉(zhuǎn)讓取得的美滋公司的股權，在計算股權轉(zhuǎn)讓所得 時允許扣除的金額分別為 189萬元和81萬元，而不是美滋公司確認的樂登酒店和悅君酒店 的股權投資額504萬元和216萬元，因此需要作納稅調(diào)增處理。 綜上，如果企業(yè)分立適用特殊性稅務處理，分立當時無須繳納所得稅，但是，在 新成立分立企業(yè)股權再行轉(zhuǎn)讓時，由于計稅基礎相對低，轉(zhuǎn)讓收入會提高，因此，只是遞 延納稅。 （五）個人所得稅 如果被分立企業(yè)股東為自然人股東， 而非法人股東， 那么在企業(yè)分立時， 是否需 要繳納所得稅呢？是否視同分回利潤再投資 ？如果是這樣，外籍個人則無需繳納個人所得 稅，中國個人則需要視同“股息、