成本性態(tài)分析與應(yīng)用教材

1、第三章 成本性態(tài)分析與應(yīng)用 學(xué)習(xí)目的 通過(guò)本章學(xué)習(xí)，學(xué)生應(yīng)了解成本性態(tài)模型的類型；混合成本及其分解；貢獻(xiàn)毛益式利潤(rùn)表。 重點(diǎn)與難點(diǎn) 重點(diǎn)：成本性態(tài)模型的類型。 難點(diǎn)：混合成本及其分解。 參考資料1雷 H.加里森等：管理會(huì)計(jì)，機(jī)械工業(yè)出版社，2009；2唐.R.漢森等：管理會(huì)計(jì)學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004；3美英格拉姆 奧爾布賴特 希爾著，陳晉平 程小可譯：管理會(huì)計(jì)：決策信息，中信出版社，2004；4孫茂竹等：管理會(huì)計(jì)學(xué)，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010；5余緒纓：管理會(huì)計(jì)，遼寧人民出版社，2004；6潘飛：管理會(huì)計(jì)，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003； 成本性態(tài)（cost behavior）是指在業(yè)

2、務(wù)量發(fā)生變化時(shí)成本將如何反應(yīng)或變化。 對(duì)于懂得成本性態(tài)的管理者來(lái)說(shuō)，能預(yù)測(cè)出在各種情況下成本將如何變化。相反，對(duì)成本性態(tài)不完全理解而試圖決策的管理者而言，可能會(huì)產(chǎn)生沉痛的結(jié)果。 企業(yè)聚焦企業(yè)聚焦 沉痛的代價(jià)沉痛的代價(jià) 史蒂芬史蒂芬戈登花費(fèi)大量時(shí)間研究了他修復(fù)安妮女王維多利亞時(shí)代皇宮（戈登花費(fèi)大量時(shí)間研究了他修復(fù)安妮女王維多利亞時(shí)代皇宮（Queen Queen Anne-style Victorian houseAnne-style Victorian house）的五金器皿和設(shè)施后，找到了一個(gè)創(chuàng)業(yè)機(jī)會(huì)。他開(kāi)）的五金器皿和設(shè)施后，找到了一個(gè)創(chuàng)業(yè)機(jī)會(huì)。他開(kāi)辦了一家古典家私公司辦了一家古典家私公司專

3、賣古式家私和五金器皿。公司的商品具有懷舊、老式、專賣古式家私和五金器皿。公司的商品具有懷舊、老式、奇特的特征，顧客可以通過(guò)商品目錄或在線通過(guò)公司網(wǎng)站奇特的特征，顧客可以通過(guò)商品目錄或在線通過(guò)公司網(wǎng)站（）到任何一家古典家私商店購(gòu)物。）到任何一家古典家私商店購(gòu)物。 19981998年是古典家私公司大力發(fā)展的一年。公司在這一年新開(kāi)辦了年是古典家私公司大力發(fā)展的一年。公司在這一年新開(kāi)辦了2424家分店，其家分店，其連鎖店總數(shù)達(dá)到連鎖店總數(shù)達(dá)到6565家。公司新推出的商品目錄業(yè)務(wù)獲得成功，銷售凈額接近家。公司新推出的商品目錄業(yè)務(wù)獲得成功，銷售凈額接近2 2億美元，億美元，比上年增長(zhǎng)大約比上年增長(zhǎng)大約11

4、4%114%。戈登，董事長(zhǎng)兼。戈登，董事長(zhǎng)兼CEOCEO，使公司具有了很大的知名度。，使公司具有了很大的知名度。公司公司19981998年的輝煌成功在年的輝煌成功在19991999年不再重現(xiàn)。戈登承認(rèn)，他最大的失誤在于促銷決策年不再重現(xiàn)。戈登承認(rèn)，他最大的失誤在于促銷決策時(shí)沒(méi)有考慮成本性態(tài)。為了刺激消費(fèi)者的購(gòu)買欲，商店里最受歡迎的家具系列在第時(shí)沒(méi)有考慮成本性態(tài)。為了刺激消費(fèi)者的購(gòu)買欲，商店里最受歡迎的家具系列在第一季度實(shí)行打折銷售，公司為這個(gè)計(jì)劃進(jìn)行廣告宣傳花費(fèi)了一季度實(shí)行打折銷售，公司為這個(gè)計(jì)劃進(jìn)行廣告宣傳花費(fèi)了1 1 百萬(wàn)美元，結(jié)果，廣百萬(wàn)美元，結(jié)果，廣告的效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了戈登的想像。雖然第

5、一季度銷售增長(zhǎng)了告的效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了戈登的想像。雖然第一季度銷售增長(zhǎng)了84%84%，達(dá)到了，達(dá)到了6 6千萬(wàn)美元，千萬(wàn)美元，但是，由于大部分的增長(zhǎng)來(lái)自打折的商品，其結(jié)果是毛利（銷售價(jià)格與銷貨成本之但是，由于大部分的增長(zhǎng)來(lái)自打折的商品，其結(jié)果是毛利（銷售價(jià)格與銷貨成本之差）低于往常。而且，由于所銷商品比一般商品又大又重，導(dǎo)致從配送中心運(yùn)送到差）低于往常。而且，由于所銷商品比一般商品又大又重，導(dǎo)致從配送中心運(yùn)送到商店的成本相當(dāng)高。最后，導(dǎo)致公司本季度報(bào)告損失商店的成本相當(dāng)高。最后，導(dǎo)致公司本季度報(bào)告損失270270萬(wàn)美元。萬(wàn)美元。 （資料來(lái)源：（資料來(lái)源：Restoration Hardware W

6、ebsite July,2000; Stephen Gordon,Restoration Hardware Website July,2000; Stephen Gordon,“My Biggest Mistake ,My Biggest Mistake ,” Inc., September 1999, p.103; Heather Chaplin, Inc., September 1999, p.103; Heather Chaplin, “Past? Perfect,Past? Perfect,” American Demographic, May American Demographic

7、, May 1999,pp.68-69.1999,pp.68-69.）第一節(jié) 成本性態(tài)模型的類型 本章將討論第三種成本性態(tài)模式，即通常所說(shuō)的混合成本（mixed cost）或稱半變動(dòng)成本（semivariable cost）。 大多數(shù)企業(yè)同時(shí)存在變動(dòng)成本、固定成本和混合成本三種成本性態(tài)模式，企業(yè)的各種成本方式之間的比例關(guān)系稱為“成本結(jié)構(gòu)”（cost structure）。 （注意：成本性態(tài)實(shí)質(zhì)與內(nèi)容的區(qū)別）（注意：成本性態(tài)實(shí)質(zhì)與內(nèi)容的區(qū)別） 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 成本結(jié)構(gòu)：一項(xiàng)管理選擇成本結(jié)構(gòu)：一項(xiàng)管理選擇 有些管理者比其他人更懂得節(jié)省。肯尼思有些管理者比其他人更懂得節(jié)省?？夏崴祭麨跎⒌谋R卡

8、利烏森所建立的盧卡（NucorNucor）鋼鐵公司，采用全新的一體化技術(shù)，在煉鋼環(huán)節(jié)有效地利用了）鋼鐵公司，采用全新的一體化技術(shù)，在煉鋼環(huán)節(jié)有效地利用了本地小鋼鐵廠，從而成為近年來(lái)美國(guó)最成功的鋼鐵企業(yè)。利烏森的公司管本地小鋼鐵廠，從而成為近年來(lái)美國(guó)最成功的鋼鐵企業(yè)。利烏森的公司管理部門層次甚少，并向員工許諾每個(gè)人會(huì)被同等對(duì)待。公司通過(guò)理部門層次甚少，并向員工許諾每個(gè)人會(huì)被同等對(duì)待。公司通過(guò)“高工資高工資和一系列承諾來(lái)勸止其工人加入工會(huì)，這些承諾包括：不設(shè)管理人員專用和一系列承諾來(lái)勸止其工人加入工會(huì)，這些承諾包括：不設(shè)管理人員專用餐廳，不配備游艇和飛機(jī)，主管人員不乘一等艙旅行，不以支持人員的形餐

9、廳，不配備游艇和飛機(jī)，主管人員不乘一等艙旅行，不以支持人員的形式縱容上層梯隊(duì)等。式縱容上層梯隊(duì)等?！?利烏森經(jīng)營(yíng)著美國(guó)最大的鋼鐵公司，而其總指揮利烏森經(jīng)營(yíng)著美國(guó)最大的鋼鐵公司，而其總指揮部?jī)H有部?jī)H有2020人。人?！袄麨跎ㄟ^(guò)對(duì)市場(chǎng)信號(hào)的反應(yīng)，通過(guò)對(duì)單一主產(chǎn)品線的專利烏森通過(guò)對(duì)市場(chǎng)信號(hào)的反應(yīng)，通過(guò)對(duì)單一主產(chǎn)品線的專心致志的經(jīng)營(yíng)，以及對(duì)員工的尊敬和憐惜，為國(guó)內(nèi)工業(yè)的復(fù)興做出了巨大心致志的經(jīng)營(yíng)，以及對(duì)員工的尊敬和憐惜，為國(guó)內(nèi)工業(yè)的復(fù)興做出了巨大貢獻(xiàn)。貢獻(xiàn)?！?（資料來(lái)源：（資料來(lái)源：Donald F. Barnett and Robert W.Crandall, Donald F. Barnett

10、 and Robert W.Crandall, “Remembering a Man of Remembering a Man of Steel,Steel,”The Wall Street Journal,April 23,2002,p.B4.The Wall Street Journal,April 23,2002,p.B4.） 一、變動(dòng)成本 變動(dòng)成本是指其總額與業(yè)務(wù)量的增減成正比例變動(dòng)的成本。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 在線銷售在線銷售 一些前沿的公司，一些前沿的公司， 通過(guò)在技術(shù)方面的投資，通過(guò)在技術(shù)方面的投資， 創(chuàng)造了與傳統(tǒng)公司不同創(chuàng)造了與傳統(tǒng)公司不同的成本結(jié)構(gòu)。安賽在線銷售公司首席財(cái)務(wù)官（

11、的成本結(jié)構(gòu)。安賽在線銷售公司首席財(cái)務(wù)官（CFOCFO）約翰）約翰納伯特是一位廢納伯特是一位廢舊計(jì)算機(jī)的網(wǎng)上拍賣人，以前在一家傳統(tǒng)的零售商毛織品公司任職。兩家舊計(jì)算機(jī)的網(wǎng)上拍賣人，以前在一家傳統(tǒng)的零售商毛織品公司任職。兩家公司的收入大致相同，約公司的收入大致相同，約2.52.5億美元，然而不同的是，毛織品公司擁有員億美元，然而不同的是，毛織品公司擁有員工工5,5005,500人，人均收入約人，人均收入約9 9萬(wàn)美元；而安賽在線銷售公司，僅有員工萬(wàn)美元；而安賽在線銷售公司，僅有員工200200人，人，人均收入為人均收入為118118萬(wàn)美元。此外，類似在線銷售的網(wǎng)絡(luò)公司常常是在低成本萬(wàn)美元。此外，類

12、似在線銷售的網(wǎng)絡(luò)公司常常是在低成本下成長(zhǎng)，如果需求量增加，網(wǎng)絡(luò)公司不可能添加計(jì)算機(jī)服務(wù)器，而傳統(tǒng)的下成長(zhǎng)，如果需求量增加，網(wǎng)絡(luò)公司不可能添加計(jì)算機(jī)服務(wù)器，而傳統(tǒng)的零售商在其銷售量增加時(shí)，公司可能不得不投資新的店房，追加存貨，還零售商在其銷售量增加時(shí)，公司可能不得不投資新的店房，追加存貨，還可能多雇員工?？赡芏喙蛦T工。 （資料來(lái)源：（資料來(lái)源：George Donnelly,George Donnelly,“New attitude,New attitude,”CFO,June 1999,pp.42-54.CFO,June 1999,pp.42-54.）圖圖3-1 3-1 變動(dòng)成本性態(tài)變動(dòng)成本性

13、態(tài) 變動(dòng)成本如果以每單位為基礎(chǔ)表示，則單位成本保持不變。例如，路可克探險(xiǎn)公司提供所有必備設(shè)備和有經(jīng)驗(yàn)的向?qū)?，例如，路可克探險(xiǎn)公司提供所有必備設(shè)備和有經(jīng)驗(yàn)的向?qū)?，并為客人提供美味可口的膳食。公司為全天的旅行按每人并為客人提供美味可口的膳食。公司為全天的旅行按每?30$30的標(biāo)準(zhǔn)向餐飲的標(biāo)準(zhǔn)向餐飲承辦商購(gòu)買膳食。如果以人為單位考慮膳食成本，則單位成本保持承辦商購(gòu)買膳食。如果以人為單位考慮膳食成本，則單位成本保持$30$30不變，不變，無(wú)論參加全天旅行的人員有多少，這每人無(wú)論參加全天旅行的人員有多少，這每人$30$30的成本是不會(huì)發(fā)生變化的。這的成本是不會(huì)發(fā)生變化的。這一類變動(dòng)成本的性態(tài)，分別按每

14、人和總額為基礎(chǔ)列表（表一類變動(dòng)成本的性態(tài)，分別按每人和總額為基礎(chǔ)列表（表3-13-1）如下：）如下：客人數(shù)量客人數(shù)量每位客人膳食成本（每位客人膳食成本（$ $）膳食總成本（膳食總成本（$ $）250250$30$30$7,500$7,500500500$30$30$15,000$15,000750750$30$30$22,500$22,5001,0001,000$30$30$30,000$30,000 從上表可知，從上表可知，單位變動(dòng)成本是不變的，但總成本隨著業(yè)務(wù)量變化單位變動(dòng)成本是不變的，但總成本隨著業(yè)務(wù)量變化。這。這一點(diǎn)對(duì)于理解成本性態(tài)模式極為重要。一點(diǎn)對(duì)于理解成本性態(tài)模式極為重要。 1

15、1、關(guān)于、關(guān)于“作業(yè)作業(yè)”。 作為一項(xiàng)變動(dòng)成本，一定是隨著“某事項(xiàng)”發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，該事項(xiàng)即為作業(yè)。作業(yè)作業(yè)(activity base)就是各種導(dǎo)致變動(dòng)成本發(fā)生的事項(xiàng)。作業(yè)有時(shí)指的是“成本動(dòng)因”（cost driver），最常見(jiàn)的作業(yè)有直接人工小時(shí)、機(jī)器工時(shí)、產(chǎn)量和銷售量。 為計(jì)劃和控制變動(dòng)成本，管理者必須全面了解公司內(nèi)各方面的作業(yè)。 一項(xiàng)成本是否是變動(dòng)的，還是固定的，取決于成本是否由當(dāng)前所涉及的作業(yè)所引起。 有關(guān)作業(yè)就是企業(yè)所提供的商品和勞務(wù)的總數(shù)量。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 應(yīng)對(duì)應(yīng)對(duì)911911的伴生結(jié)果的伴生結(jié)果 成本可能因?yàn)橐恍┡c業(yè)務(wù)量毫無(wú)關(guān)系的原因而發(fā)生改變。鮮濾公司成本可能因?yàn)橐恍┡c業(yè)務(wù)

16、量毫無(wú)關(guān)系的原因而發(fā)生改變。鮮濾公司（FilterfreshFilterfresh） 是一家為位于各商貿(mào)辦公室的咖啡機(jī)服務(wù)的公司，供應(yīng)是一家為位于各商貿(mào)辦公室的咖啡機(jī)服務(wù)的公司，供應(yīng)牛奶、糖、杯子、咖啡等產(chǎn)品。自牛奶、糖、杯子、咖啡等產(chǎn)品。自20012001年年9 9月月1111日世貿(mào)中心和五角大樓遭日世貿(mào)中心和五角大樓遭受恐怖襲擊之后，許多公司采取新的保安措施，對(duì)該公司業(yè)務(wù)造成很大影受恐怖襲擊之后，許多公司采取新的保安措施，對(duì)該公司業(yè)務(wù)造成很大影響。消費(fèi)場(chǎng)所的安全等級(jí)提升，意味著該公司的響。消費(fèi)場(chǎng)所的安全等級(jí)提升，意味著該公司的250250名送貨員再也不能帶名送貨員再也不能帶著貨品在客戶休息

17、室自由穿行?，F(xiàn)在，送貨員在進(jìn)入消費(fèi)場(chǎng)所之前，必須著貨品在客戶休息室自由穿行?，F(xiàn)在，送貨員在進(jìn)入消費(fèi)場(chǎng)所之前，必須在入口處由保安人員驗(yàn)明身份和工作文書，并對(duì)送貨車進(jìn)行仔細(xì)的檢查。在入口處由保安人員驗(yàn)明身份和工作文書，并對(duì)送貨車進(jìn)行仔細(xì)的檢查。這一延誤，使得每一條線路上所花費(fèi)的時(shí)間平均每天增加約一小時(shí)，這就這一延誤，使得每一條線路上所花費(fèi)的時(shí)間平均每天增加約一小時(shí)，這就意味著公司必須增加意味著公司必須增加2424名以上的送貨員來(lái)完成同樣工作。這等于在不增加名以上的送貨員來(lái)完成同樣工作。這等于在不增加咖啡銷售量的情況下使成本增加了咖啡銷售量的情況下使成本增加了1010。 （資料來(lái)源：（資料來(lái)源：An

18、na Bernasek,Anna Bernasek,“The Friction Economy,The Friction Economy,”Fortune,February Fortune,February 18,2002,pp.104-112.18,2002,pp.104-112.） 2、變動(dòng)成本的范圍。 企業(yè)變動(dòng)成本的數(shù)量和類型將很大程度上取決于該企業(yè)的結(jié)構(gòu)和目的。 在大多數(shù)商業(yè)公司，以備銷售而購(gòu)進(jìn)的商品成本是一項(xiàng)變動(dòng)成本，構(gòu)成了總成本的很大一部分。相比較而言，服務(wù)性公司的成本結(jié)構(gòu)具有多樣性，一些服務(wù)公司因其原材料成本的原因，變動(dòng)成本比重相當(dāng)大；而諸如咨詢、審計(jì)、工程、牙醫(yī)、醫(yī)療和建筑設(shè)計(jì)

19、之類的服務(wù)公司，因其昂貴的設(shè)施和高薪水的訓(xùn)練有素的雇員而導(dǎo)致其固定成本很高。 表表3-2 3-2 變動(dòng)成本舉例變動(dòng)成本舉例企業(yè)類型企業(yè)類型 隨產(chǎn)量正常變動(dòng)的成本隨產(chǎn)量正常變動(dòng)的成本商業(yè)公司商業(yè)公司 銷貨成本（商品銷售成本）銷貨成本（商品銷售成本）制造公司制造公司 制造成本：制造成本：直接材料直接材料直接人工直接人工* *制造費(fèi)用的變動(dòng)部分：制造費(fèi)用的變動(dòng)部分：間接材料間接材料潤(rùn)滑油潤(rùn)滑油物料物料動(dòng)力動(dòng)力制造公司和商業(yè)公司制造公司和商業(yè)公司 銷售成本和行政管理成本：銷售成本和行政管理成本：傭金傭金辦公成本，如發(fā)票辦公成本，如發(fā)票運(yùn)輸成本運(yùn)輸成本服務(wù)性公司服務(wù)性公司 物料、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)物料、差旅

20、費(fèi)、辦公費(fèi) 表表3-23-2列示了一些常見(jiàn)的變動(dòng)成本，但并未完整地列出所有的變動(dòng)成列示了一些常見(jiàn)的變動(dòng)成本，但并未完整地列出所有的變動(dòng)成本，但列示的成本通常被認(rèn)為受產(chǎn)量影響的變動(dòng)成本。本，但列示的成本通常被認(rèn)為受產(chǎn)量影響的變動(dòng)成本。 3、完全變動(dòng)成本與階梯式變動(dòng)成本。 并非所有的變動(dòng)成本都完全具有相同的性態(tài)模式。 完全變動(dòng)成本 直接材料是一項(xiàng)完全變動(dòng)成本或按比例變動(dòng)成本（true variable or proportionately variable），因?yàn)樵谝欢ㄆ陂g內(nèi)其耗用量與生產(chǎn)量成正比例變動(dòng)。而且，那些購(gòu)進(jìn)但未耗用的材料作為存貨儲(chǔ)存并且結(jié)轉(zhuǎn)到下一會(huì)計(jì)期間。 階梯式變動(dòng)成本 維修工人的工

21、資通常被認(rèn)為是一項(xiàng)變動(dòng)成本，但是這些人工成本的特性不同于直接材料成本。 按一個(gè)整體部分計(jì)算的資源（如維修工人），其成本僅在業(yè)務(wù)量發(fā)生相當(dāng)大的變化或超過(guò)一定范圍時(shí)才會(huì)增加或減少，這種成本稱為階梯式變動(dòng)成本(step-variable costs)。 階梯式變動(dòng)成本與完全變動(dòng)成本的性態(tài)比較如圖3-2所示。 圖3-2 階梯式變動(dòng)成本與完全變動(dòng)成本的性態(tài)比較 只有在數(shù)量方面的相當(dāng)寬的范圍發(fā)生變化時(shí)，維修服務(wù)的需求量就會(huì)變化；追加的維修時(shí)間可以獲得時(shí)，又形成了不可分割的大區(qū)間。 在討論變動(dòng)成本時(shí)，除階梯式變動(dòng)成本情況之外，我們假定成本與產(chǎn)量之間存在嚴(yán)格的線性關(guān)系。經(jīng)濟(jì)學(xué)家明確指出，會(huì)計(jì)師分類的變動(dòng)成本實(shí)

22、際上具有曲線特性。曲線成本(curvilinear cost)的性態(tài)如圖3-3所示。4、線性假設(shè)與相關(guān)范圍。 盡管許多成本被描述成數(shù)量函數(shù)時(shí)并不是嚴(yán)格意義上的線性，但是曲線成本在相關(guān)范圍的一段內(nèi)很接近直線。 相關(guān)范圍(relevant range)是指管理者作出的關(guān)于成本性態(tài)假定是有效的一個(gè)作業(yè)量范圍。如果作業(yè)量落在了相關(guān)范圍之外，關(guān)于成本性態(tài)的特殊假定就不再適合。 二、固定成本 1、什么是固定成本。 固定成本在相關(guān)作業(yè)量范圍內(nèi)其成本總額保持不變。這類成本的性態(tài)模式如圖3-4所示。 由于固定成本在總額上保持不變，以每單位為基礎(chǔ)計(jì)算的固定成本金額（單位固定成本）則隨作業(yè)量的增加而逐漸減少。 盡管

23、在某些情況下須用單位成本來(lái)表述固定成本，但是這樣表述容易混淆。為了避免混淆，固定成本應(yīng)該以總額表示，而不應(yīng)按單位固定成本表示。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 旅行貨運(yùn)成本核算旅行貨運(yùn)成本核算 杰克遜杰克遜霍勒駱駝公司霍勒駱駝公司(Jackson Hole Llamas)(Jackson Hole Llamas)由吉爾由吉爾阿諾森阿諾森/ /霍奇和大霍奇和大衛(wèi)衛(wèi)霍奇共同擁有和經(jīng)營(yíng)。該公司提供去向黃石國(guó)家公園和杰迪戴亞霍奇共同擁有和經(jīng)營(yíng)。該公司提供去向黃石國(guó)家公園和杰迪戴亞史密斯史密斯荒原（荒原（Jedediah Smith WildernessJedediah Smith Wilderness）偏遠(yuǎn)地區(qū)的導(dǎo)

24、游服務(wù)，用駱駝來(lái)馱載遠(yuǎn)）偏遠(yuǎn)地區(qū)的導(dǎo)游服務(wù)，用駱駝來(lái)馱載遠(yuǎn)程旅行所需的行李貨物。程旅行所需的行李貨物。 吉爾和大衛(wèi)在懷俄明州（吉爾和大衛(wèi)在懷俄明州（WyomingWyoming）的杰克遜）的杰克遜霍勒地區(qū)經(jīng)營(yíng)他們的牧場(chǎng)，霍勒地區(qū)經(jīng)營(yíng)他們的牧場(chǎng)，每個(gè)夏季為每個(gè)夏季為1010個(gè)左右的旅行團(tuán)提供服務(wù)。公司為旅行者提供全部食物、帳篷個(gè)左右的旅行團(tuán)提供服務(wù)。公司為旅行者提供全部食物、帳篷和睡墊。吉爾和大衛(wèi)根據(jù)旅客的人數(shù)來(lái)確定用多少峰駱駝參與旅程運(yùn)輸，多和睡墊。吉爾和大衛(wèi)根據(jù)旅客的人數(shù)來(lái)確定用多少峰駱駝參與旅程運(yùn)輸，多少峰駱駝留在牧場(chǎng)。駱駝要用一種專門的拖車送到車站。少峰駱駝留在牧場(chǎng)。駱駝要用一種專門的拖

25、車送到車站。公司經(jīng)營(yíng)中涉及許多成本費(fèi)用，下面列示的是其中一部分：公司經(jīng)營(yíng)中涉及許多成本費(fèi)用，下面列示的是其中一部分：成本成本成本性態(tài)成本性態(tài)飲食成本飲食成本可變成本，與旅客人數(shù)和旅程的天數(shù)相關(guān)可變成本，與旅客人數(shù)和旅程的天數(shù)相關(guān)卡車和拖車運(yùn)行成本卡車和拖車運(yùn)行成本可變成本，與到車站的距離相關(guān)可變成本，與到車站的距離相關(guān)導(dǎo)游工資導(dǎo)游工資階梯式變動(dòng)成本。大多數(shù)旅行都是由吉爾和大衛(wèi)自階梯式變動(dòng)成本。大多數(shù)旅行都是由吉爾和大衛(wèi)自己擔(dān)任導(dǎo)游，只有在接待大型團(tuán)隊(duì)時(shí)才會(huì)另外雇傭己擔(dān)任導(dǎo)游，只有在接待大型團(tuán)隊(duì)時(shí)才會(huì)另外雇傭?qū)в螌?dǎo)游提供帳篷的成本提供帳篷的成本與旅客人數(shù)和旅程天數(shù)相關(guān)。公司自己擁有帳篷，與旅客人

26、數(shù)和旅程天數(shù)相關(guān)。公司自己擁有帳篷，這些帳篷會(huì)磨損變舊，需要修補(bǔ)和更新這些帳篷會(huì)磨損變舊，需要修補(bǔ)和更新喂養(yǎng)駱駝的成本喂養(yǎng)駱駝的成本與每一次旅行所用駱駝數(shù)量相關(guān)，而駱駝數(shù)量又是與每一次旅行所用駱駝數(shù)量相關(guān)，而駱駝數(shù)量又是和旅客人數(shù)相關(guān)的。事實(shí)上，喂養(yǎng)駱駝的成本會(huì)和旅客人數(shù)相關(guān)的。事實(shí)上，喂養(yǎng)駱駝的成本會(huì)隨旅客人數(shù)的增加而增加。駱駝在馱運(yùn)貨物時(shí)，可隨旅客人數(shù)的增加而增加。駱駝在馱運(yùn)貨物時(shí)，可以吃食沿途草地或沿途的植物。而當(dāng)駱駝留在牧場(chǎng)以吃食沿途草地或沿途的植物。而當(dāng)駱駝留在牧場(chǎng)時(shí)，卻需要用外購(gòu)的飼料來(lái)喂養(yǎng)。時(shí)，卻需要用外購(gòu)的飼料來(lái)喂養(yǎng)。財(cái)產(chǎn)稅財(cái)產(chǎn)稅固定成本固定成本 （資料來(lái)源：（資料來(lái)源：Jil

27、l Aanonsen/Hodges and David Hodges,owners and operators of Jackson Hole Llamas,.） 2、固定成本的類型。 固定成本有時(shí)也被稱之為生產(chǎn)能力成本，因?yàn)檫@些成本花費(fèi)在房屋、設(shè)備、熟練的專業(yè)人員以及為持續(xù)經(jīng)營(yíng)需要提供基本生產(chǎn)能力的其他項(xiàng)目上。 a.約束性固定成本 約束性固定成本（committed fixed costs）包括房屋及設(shè)備折舊費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)稅、保險(xiǎn)費(fèi)以及高層管理部門和經(jīng)營(yíng)人員的工資。 約束性固定成本有兩個(gè)主要特征： 一是在性質(zhì)上是長(zhǎng)期的； 二是在沒(méi)有嚴(yán)重削弱獲利能力或降低企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)的前提下，這些成本不會(huì)在短期內(nèi)

28、顯著減少，即使中止或縮減經(jīng)營(yíng)，約束性固定成本變化幅度也很小。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 分享辦公室空間以降低約束性固定成本分享辦公室空間以降低約束性固定成本 約束性固定成本比它們表面看來(lái)要具有彈性。私人診所的醫(yī)生近年來(lái)壓約束性固定成本比它們表面看來(lái)要具有彈性。私人診所的醫(yī)生近年來(lái)壓力很大，需要降低成本。加利福尼亞恩塞路的愛(ài)德華力很大，需要降低成本。加利福尼亞恩塞路的愛(ài)德華伯特茲醫(yī)生將其辦公伯特茲醫(yī)生將其辦公室在周三下午和周五上午出租給一位泌尿科醫(yī)生使用，每月租金室在周三下午和周五上午出租給一位泌尿科醫(yī)生使用，每月租金$1,500$1,500，從，從而降低了其辦公室的維持費(fèi)用這項(xiàng)約束性固定成本。伯特茲醫(yī)

29、生利用這個(gè)時(shí)而降低了其辦公室的維持費(fèi)用這項(xiàng)約束性固定成本。伯特茲醫(yī)生利用這個(gè)時(shí)間在家里做文書工作，周六再到辦公室治療病人以彌補(bǔ)所耽誤的時(shí)間。間在家里做文書工作，周六再到辦公室治療病人以彌補(bǔ)所耽誤的時(shí)間。 （資料來(lái)源：（資料來(lái)源：Gloria Lau and Tim W.Ferguson,Gloria Lau and Tim W.Ferguson,“DocDocs Just an Employee s Just an Employee Now,Now,”Forbes,May 18,1998,pp.162-172.Forbes,May 18,1998,pp.162-172.） b.酌量性固定成本

30、酌量性固定成本（discretionary fixed costs）（通常稱為可控固定成本）是由管理部門作出的花費(fèi)在某些固定成本范圍的年度決策所引起的。酌量性固定成本包括廣告費(fèi)、研究費(fèi)、公關(guān)費(fèi)、管理部門發(fā)展計(jì)劃費(fèi)、學(xué)生實(shí)習(xí)費(fèi)等?；咎卣鳎?支出額大小由管理當(dāng)局根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方針確定的。 預(yù)算期較短，通常為一年。 酌量性固定成本與約束性固定成本之間存在兩個(gè)主要的差異： 第一，酌量性固定成本的規(guī)劃過(guò)程的期限相當(dāng)短通常是一年；相反，如前所述，約束性固定成本的規(guī)劃過(guò)程涉及許多年。 第二，酌量性固定成本在短期內(nèi)削減，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)損害較小。例如，因?yàn)檩^差的經(jīng)濟(jì)條件，管理部門發(fā)展計(jì)劃方面的支出可能會(huì)減少。盡

31、管這可能帶來(lái)一些不利影響，但不會(huì)造成如公司為了節(jié)約開(kāi)支而在年度內(nèi)解雇關(guān)鍵職員所引起的那么大的不利后果。 一項(xiàng)特定成本是作為約束性固定成本還是酌量性固定成本，可能取決于管理部門的戰(zhàn)略。 酌量性固定成本最重要的特征在于，管理部門不受有關(guān)這一成本決策的限制。必要時(shí)，這些成本可以每年進(jìn)行調(diào)整，甚至可能在年度內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 固定成本和變動(dòng)成本的扭曲固定成本和變動(dòng)成本的扭曲 Mission ControlsMission Controls公司為食品和飲料企業(yè)設(shè)計(jì)并安裝自動(dòng)化系統(tǒng)。在公司為食品和飲料企業(yè)設(shè)計(jì)并安裝自動(dòng)化系統(tǒng)。在大多數(shù)公司，當(dāng)銷售下降需要降低成本時(shí)，經(jīng)理人員所做的首先會(huì)是解雇工

32、大多數(shù)公司，當(dāng)銷售下降需要降低成本時(shí)，經(jīng)理人員所做的首先會(huì)是解雇工人。人。Mission ControlsMission Controls的創(chuàng)始人決定在銷售下降時(shí)采取不同的辦法，他們不的創(chuàng)始人決定在銷售下降時(shí)采取不同的辦法，他們不是讓員工走人，是讓員工走人， 而是大幅度削減自己的薪金。這就使得他們自己的薪金有而是大幅度削減自己的薪金。這就使得他們自己的薪金有了變動(dòng)成本的特點(diǎn)，而工人的工資卻更像固定成本。由此換來(lái)的是員工的忠了變動(dòng)成本的特點(diǎn)，而工人的工資卻更像固定成本。由此換來(lái)的是員工的忠誠(chéng)和忠心。誠(chéng)和忠心。 （資料來(lái)源（資料來(lái)源:Christopher Caggiano, :Christoph

33、er Caggiano, “Employment,Guaranteed for Employment,Guaranteed for Life,Life,”INC,October 15,2002,p.74.INC,October 15,2002,p.74.） 3、固定成本增加趨勢(shì)。 相對(duì)于變動(dòng)成本而言，許多工業(yè)企業(yè)的固定成本較大。過(guò)去通常用手工操作的雜務(wù)事已經(jīng)被機(jī)器取代。 隨著自動(dòng)化的加強(qiáng)，更加需要那種“知識(shí)型”人工，即主要運(yùn)用腦力勞動(dòng)而不是體力勞動(dòng)的工人。知識(shí)型人工一般按年付薪、高素質(zhì)的訓(xùn)練，并且難以取代，因此，支付給知識(shí)型人工的報(bào)酬的成本通常是相對(duì)固定的，是約束性成本而非酌量性的成本。 4、

34、人工成本是變動(dòng)成本還是固定成本？ 工薪的成本性態(tài)依據(jù)各國(guó)勞動(dòng)法規(guī)、勞動(dòng)合同和習(xí)慣的不同會(huì)有差別。 然而，即使在較少限制的環(huán)境中，管理者也有好些理由可能會(huì)選擇將雇員報(bào)酬作為一項(xiàng)固定成本對(duì)待。 首先，針對(duì)銷售方面的短期下降，許多管理者不愿意減少其勞動(dòng)力，這些管理者們認(rèn)識(shí)到，他們經(jīng)營(yíng)成功之處關(guān)鍵在于擁有高技術(shù)和高素質(zhì)的雇員。 其次，管理者不想在經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)期負(fù)擔(dān)龐雜的工資，在銷售業(yè)務(wù)復(fù)蘇時(shí)，也不情愿增加員工。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 西南航空公司的人工問(wèn)題西南航空公司的人工問(wèn)題 從從19661966年投資年投資10,00010,000美元開(kāi)始，赫伯美元開(kāi)始，赫伯克勒赫建立了西南航空公司，并克勒赫建立了西南航

35、空公司，并使它成長(zhǎng)為全美盈利能力最強(qiáng)的航空公司。在使它成長(zhǎng)為全美盈利能力最強(qiáng)的航空公司。在20012001年從公司董事長(zhǎng)兼執(zhí)行總年從公司董事長(zhǎng)兼執(zhí)行總裁的職位上卸任時(shí)，克勒赫寫道：裁的職位上卸任時(shí)，克勒赫寫道：“當(dāng)我不再擔(dān)任公司執(zhí)行總裁之后，我最當(dāng)我不再擔(dān)任公司執(zhí)行總裁之后，我最不愿意看到的是公司發(fā)生裁員之事。沒(méi)有任何東西能夠像裁員那樣給公司文不愿意看到的是公司發(fā)生裁員之事。沒(méi)有任何東西能夠像裁員那樣給公司文化帶來(lái)巨大損害。此前公司甚至連暫時(shí)性的解雇都未曾有過(guò)。在航空業(yè)這是化帶來(lái)巨大損害。此前公司甚至連暫時(shí)性的解雇都未曾有過(guò)。在航空業(yè)這是空前的。這也是我們的最大優(yōu)勢(shì)空前的。這也是我們的最大優(yōu)勢(shì)

36、我們實(shí)際上有好幾次可以實(shí)行暫時(shí)性解我們實(shí)際上有好幾次可以實(shí)行暫時(shí)性解雇的，并可因此獲得更大利潤(rùn)，但我總認(rèn)為那種做法太短視。你應(yīng)該讓員工雇的，并可因此獲得更大利潤(rùn)，但我總認(rèn)為那種做法太短視。你應(yīng)該讓員工知道你重視他們，并讓他們明白你不會(huì)為了增加一點(diǎn)短期利潤(rùn)而傷害他們。知道你重視他們，并讓他們明白你不會(huì)為了增加一點(diǎn)短期利潤(rùn)而傷害他們?！?由于管理層對(duì)員工做出了這種承諾，西南航空公司的所有工資和薪金因由于管理層對(duì)員工做出了這種承諾，西南航空公司的所有工資和薪金因此基本上都成了固定成本。此基本上都成了固定成本。 （資料來(lái)源（資料來(lái)源:Herb Kelleher,:Herb Kelleher,“The

37、Chairman of the Board Looks Back, The Chairman of the Board Looks Back, ”Fortune,May Fortune,May 28,2001,pp.63-76.28,2001,pp.63-76.） 許多規(guī)模較大的公司最近幾年遭受了規(guī)模縮小的波動(dòng)，這些公司的大量職員，特別是中層管理人員已失去了工作。這看起來(lái)好象是規(guī)?？s小減少了工資，管理人員的工資是變動(dòng)成本，但這個(gè)結(jié)論是錯(cuò)誤的。規(guī)?？s小實(shí)際上是由試圖重新設(shè)計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)工序和降低成本所引起的，而不是銷售業(yè)務(wù)下降的結(jié)果。需要作重點(diǎn)注解的是，固定成本可能變化，但如果業(yè)務(wù)變化不大，則不會(huì)

38、改變。 總之，關(guān)于“人工是一項(xiàng)變動(dòng)成本還是固定成本問(wèn)題”，我們不能提供一個(gè)明確的答案，這取決于管理部門有多大的彈性和管理部門的戰(zhàn)略目標(biāo)。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 規(guī)制費(fèi)用規(guī)制費(fèi)用 彼得彼得F F德魯克德魯克( Peter F. Drucker) ( Peter F. Drucker) 是著名的企業(yè)和社會(huì)觀察家，他認(rèn)是著名的企業(yè)和社會(huì)觀察家，他認(rèn)為，為，“臨時(shí)雇員（以及使用外部勞動(dòng)）穩(wěn)步增長(zhǎng)的主要?jiǎng)恿εR時(shí)雇員（以及使用外部勞動(dòng)）穩(wěn)步增長(zhǎng)的主要?jiǎng)恿υ谟谟嘘P(guān)雇在于有關(guān)雇員的各種規(guī)章制度所造成的負(fù)擔(dān)日益增大。員的各種規(guī)章制度所造成的負(fù)擔(dān)日益增大?！泵绹?guó)有關(guān)雇員問(wèn)題的法律制度美國(guó)有關(guān)雇員問(wèn)題的法律制度要求公司

39、編制各種報(bào)告，對(duì)制度的任何違背，不管是否出于有意，都要受到要求公司編制各種報(bào)告，對(duì)制度的任何違背，不管是否出于有意，都要受到懲處。按照懲處。按照小企業(yè)管理法小企業(yè)管理法（Small Business AdministrationSmall Business Administration）規(guī)定，）規(guī)定，中小企業(yè)所有者需要將四分之一以上的時(shí)間花費(fèi)在與雇員有關(guān)的文書工作上，中小企業(yè)所有者需要將四分之一以上的時(shí)間花費(fèi)在與雇員有關(guān)的文書工作上，同時(shí)，與應(yīng)付政府管制相關(guān)的費(fèi)用（包括編報(bào)稅務(wù)報(bào)告）每人每年在同時(shí)，與應(yīng)付政府管制相關(guān)的費(fèi)用（包括編報(bào)稅務(wù)報(bào)告）每人每年在50005000美美元之上。元之上?！半y怪

40、雇主難怪雇主苦苦地抱怨他們沒(méi)時(shí)間致力于產(chǎn)品和服務(wù)苦苦地抱怨他們沒(méi)時(shí)間致力于產(chǎn)品和服務(wù)他們他們不再吟唱那首古老的頌歌不再吟唱那首古老的頌歌人是我們最重要的資產(chǎn)人是我們最重要的資產(chǎn)。反之，他們會(huì)說(shuō)，。反之，他們會(huì)說(shuō)，人是我們最大的債務(wù)人是我們最大的債務(wù)。”由于規(guī)制費(fèi)用導(dǎo)致永久性全職雇員人數(shù)下降，由于規(guī)制費(fèi)用導(dǎo)致永久性全職雇員人數(shù)下降，臨時(shí)雇員和外部勞動(dòng)的使用增加，導(dǎo)致人工成本由固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)樽儎?dòng)成本。臨時(shí)雇員和外部勞動(dòng)的使用增加，導(dǎo)致人工成本由固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)樽儎?dòng)成本。這并非政府規(guī)制的初衷，但卻是其結(jié)果。這并非政府規(guī)制的初衷，但卻是其結(jié)果。 （資料來(lái)源（資料來(lái)源:Peter F.Drucker, :

41、Peter F.Drucker, “TheyTheyre Not Employees,Theyre Not Employees,Theyre People, re People, ”Harvard Business Harvard Business Review,February,2002.Review,February,2002.） 5、固定成本與相關(guān)范圍 計(jì)劃的業(yè)務(wù)量可能會(huì)影響總的酌量性固定成本。但酌量性固定成本的預(yù)算一旦編制，他們則不受實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)量的影響。 約束性固定成本由一些如房屋、設(shè)備和關(guān)鍵人員的薪金等成本組成，是無(wú)法調(diào)整的，沒(méi)有彈性。比如，企業(yè)不可能購(gòu)買半臺(tái)設(shè)備或雇請(qǐng)1/4的生

42、產(chǎn)線經(jīng)理，圖3-5所示的階梯模式反映了這類成本。固定成本的業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍指的是如圖3-5所示平直的成本線的業(yè)務(wù)量范圍。 圖3-5 固定成本與相關(guān)范圍圖3-2 階梯式變動(dòng)成本與完全變動(dòng)成本的性態(tài)比較 圖3-2所示的階梯式變動(dòng)成本與圖3-5所示的固定成本之間，存在兩個(gè)重要差別： 第一，當(dāng)條件改變時(shí)，階梯式變動(dòng)成本常常能夠快速調(diào)整，而固定成本一經(jīng)確定后，通常難以改變。 第二，階梯式變動(dòng)成本圖表中所描述的跨步寬度（the width of the step）要比圖表3-6所示固定成本的跨步寬度窄?？绮綄挾扰c數(shù)量或業(yè)務(wù)量相關(guān)。從本質(zhì)上講，階梯式變動(dòng)成本的跨步寬度通常很窄，以致于這些成本因很多原因被基本上

43、當(dāng)作變動(dòng)成本。相反，固定成本的跨步較寬，以致于這些成本在相關(guān)范圍內(nèi)被完全當(dāng)作固定成本對(duì)待。 三、混合成本 混合成本包含變動(dòng)成本和固定成本兩種成分，也被稱之為半變動(dòng)成本。 舉例舉例：路可克探險(xiǎn)公司必須向州自然資源部每年支付：路可克探險(xiǎn)公司必須向州自然資源部每年支付$25,000$25,000的許可證費(fèi)，的許可證費(fèi)，另加每位漂流者上交另加每位漂流者上交$3$3。公司如果一年接待漂流者。公司如果一年接待漂流者1,0001,000人，則支付給州的人，則支付給州的總費(fèi)用為總費(fèi)用為$28,000$28,000（包括固定成本（包括固定成本$25,000$25,000和變動(dòng)成本和變動(dòng)成本$3,000$3,00

44、0）。該項(xiàng)混合成）。該項(xiàng)混合成本的性態(tài)如圖本的性態(tài)如圖3-63-6所示。所示。 公司即使沒(méi)有攬到一個(gè)顧客，也仍需支付公司即使沒(méi)有攬到一個(gè)顧客，也仍需支付$25,000$25,000的許可證費(fèi)，這也是為的許可證費(fèi)，這也是為什么圖表什么圖表3-73-7中的成本線與縱軸（成本）的交點(diǎn)為中的成本線與縱軸（成本）的交點(diǎn)為$25,000$25,000的原因。公司每組的原因。公司每組織一位漂流者，給州支付的總成本將增長(zhǎng)織一位漂流者，給州支付的總成本將增長(zhǎng)$3$3。因此，變動(dòng)成本加上固定成本。因此，變動(dòng)成本加上固定成本的總成本線向上傾斜。的總成本線向上傾斜。 在圖在圖3-63-6中，由于混合成本被描繪成一條直

45、線，因此，混合成本與業(yè)務(wù)量中，由于混合成本被描繪成一條直線，因此，混合成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系可用下面的線性方程表示：之間的關(guān)系可用下面的線性方程表示： Y = a Y = a bXbX 在等式中，在等式中， Y=Y=總混合成本總混合成本 a=a=總固定成本（直線的垂直截距）總固定成本（直線的垂直截距） b=b=業(yè)務(wù)量單位變動(dòng)成本（直線斜率）業(yè)務(wù)量單位變動(dòng)成本（直線斜率） X=X=業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量 由于單位變動(dòng)成本等于直線斜率，斜率越是陡峭（大），表示單位變動(dòng)由于單位變動(dòng)成本等于直線斜率，斜率越是陡峭（大），表示單位變動(dòng)成本越大。成本越大。 在路可克探險(xiǎn)公司支付費(fèi)用的案例中，方程可寫成：在路可克探險(xiǎn)

46、公司支付費(fèi)用的案例中，方程可寫成： Y =$25,000Y =$25,000$3.00X$3.00X 運(yùn)用上述等式，很容易計(jì)算出，在相關(guān)范圍內(nèi)不同業(yè)務(wù)量下的總混合成運(yùn)用上述等式，很容易計(jì)算出，在相關(guān)范圍內(nèi)不同業(yè)務(wù)量下的總混合成本。例如，假設(shè)公司在明年預(yù)期組織漂流者本。例如，假設(shè)公司在明年預(yù)期組織漂流者800800人，則公司向州支付的總費(fèi)用人，則公司向州支付的總費(fèi)用將為將為$27,400$27,400，計(jì)算如下：，計(jì)算如下： Y =$25,000 Y =$25,000 （$3 $3 800800）=$27,400=$27,400 第二節(jié) 混合成本的分析 混合成本中的固定成本表示提供一項(xiàng)服務(wù)，準(zhǔn)備

47、和可用來(lái)花費(fèi)的最小成本，變動(dòng)成本表示服務(wù)本身發(fā)生的實(shí)際消耗的成本，變動(dòng)成本與被消耗的服務(wù)的數(shù)量成比例變動(dòng)。 在實(shí)際工作中，管理部門如何實(shí)際地估計(jì)一項(xiàng)混合成本中固定的和變動(dòng)的組成呢？所運(yùn)用的最普遍的方法就是賬戶分析法和（工業(yè)）工程法。從技術(shù)角度是歷史成本分析法，主要包括高低點(diǎn)法、散布圖法、回歸法。 一、賬戶分析法 賬戶分析法（account analysis）是根據(jù)成本項(xiàng)目的賬戶性質(zhì)，通過(guò)分析師的經(jīng)驗(yàn)，將相關(guān)的每一個(gè)賬戶分類成變動(dòng)或固定的一種方法。 一個(gè)企業(yè)的總固定成本就是固定成本賬戶的成本總和；變動(dòng)成本就是變動(dòng)成本賬戶的成本總和，再除以總業(yè)務(wù)量，即為單位變動(dòng)成本。 在業(yè)務(wù)水平相當(dāng)集中的情況下分

48、析成本時(shí)，賬戶分析法是最好的方法 。但是，該方法可能忽略了一個(gè)事實(shí)，即某些賬戶可能存在變動(dòng)成本和固定成本兩個(gè)因素。 二、（工業(yè)）工程法 （工業(yè)）工程法（engineering approach）是以工程師通過(guò)對(duì)材料規(guī)格、人工需求、設(shè)備使用、生產(chǎn)效率及動(dòng)力消耗等的估價(jià)為基礎(chǔ)，對(duì)成本性態(tài)進(jìn)行詳細(xì)分析的一種方法。1、原理：成本“應(yīng)該是什么”，并非“已經(jīng)是什么”。2、核心內(nèi)容；觀察成本形成的作業(yè)過(guò)程，進(jìn)行工程分析，尋求最優(yōu)測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)操作，進(jìn)而確定固定與變動(dòng)成本。3、特點(diǎn)：適用于新建企業(yè)、新產(chǎn)品生產(chǎn)。技術(shù)測(cè)定過(guò)程成本過(guò)高。通常用于有明顯投入產(chǎn)出關(guān)系的成本項(xiàng)目。具有科學(xué)性，先進(jìn)性。成本成本成本性態(tài)：對(duì)經(jīng)營(yíng)天

49、數(shù)而言的固定成本或變動(dòng)成本成本性態(tài)：對(duì)經(jīng)營(yíng)天數(shù)而言的固定成本或變動(dòng)成本財(cái)產(chǎn)稅財(cái)產(chǎn)稅固定固定夏天道路的維護(hù)和樹(shù)木清理夏天道路的維護(hù)和樹(shù)木清理固定固定木屋折舊木屋折舊固定固定雪地履帶車駕駛員和導(dǎo)游費(fèi)用雪地履帶車駕駛員和導(dǎo)游費(fèi)用變動(dòng)變動(dòng)廚師和旅舍傭工費(fèi)用廚師和旅舍傭工費(fèi)用變動(dòng)變動(dòng)雪地履帶車折舊雪地履帶車折舊變動(dòng)變動(dòng)雪地履帶車燃料雪地履帶車燃料變動(dòng)變動(dòng)食物食物* *變動(dòng)變動(dòng)*客人所消耗的食物成本理論上取決于入住客人的人數(shù)。不過(guò)，只要雪地履帶車業(yè)務(wù)開(kāi)始運(yùn)轉(zhuǎn)，客人所消耗的食物成本理論上取決于入住客人的人數(shù)。不過(guò)，只要雪地履帶車業(yè)務(wù)開(kāi)始運(yùn)轉(zhuǎn)，木屋總是按其木屋總是按其1212個(gè)人的容量滿員的，因此可以認(rèn)為，食

50、物成本是受經(jīng)營(yíng)天數(shù)所決定的。個(gè)人的容量滿員的，因此可以認(rèn)為，食物成本是受經(jīng)營(yíng)天數(shù)所決定的。 （資料來(lái)源（資料來(lái)源: Brad Carole Karafil, owners and operators of White Grizzly Adventures,.） 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 經(jīng)營(yíng)決定成本經(jīng)營(yíng)決定成本 White Grizzly AdventuresWhite Grizzly Adventures公司位于加拿大英屬哥倫比亞省（公司位于加拿大英屬哥倫比亞省（British British ColumbiaColumbia）Meadow CreekMeadow Creek地區(qū)，經(jīng)營(yíng)雪地履帶車運(yùn)輸

51、和雪地膳宿業(yè)務(wù)。公司由布拉地區(qū)，經(jīng)營(yíng)雪地履帶車運(yùn)輸和雪地膳宿業(yè)務(wù)。公司由布拉德（德（BradBrad）和卡羅爾）和卡羅爾卡拉夫（卡拉夫（Carole KarafilCarole Karafil）所有并經(jīng)營(yíng)。公司的業(yè)務(wù)是用一輛）所有并經(jīng)營(yíng)。公司的業(yè)務(wù)是用一輛雪地履帶車把雪地履帶車把1212名客人送到陡峭的、為樹(shù)木所覆蓋的山頂。名客人送到陡峭的、為樹(shù)木所覆蓋的山頂。1212名客人作為一個(gè)小組名客人作為一個(gè)小組在公司的木屋旅舍中居住某一確定時(shí)日，公司為客人提供健康的美味膳食。在公司的木屋旅舍中居住某一確定時(shí)日，公司為客人提供健康的美味膳食。 布拉德（布拉德（BradBrad）和卡羅爾必須決定公司的業(yè)

52、務(wù)在每年十二月份什么時(shí)候開(kāi)始，）和卡羅爾必須決定公司的業(yè)務(wù)在每年十二月份什么時(shí)候開(kāi)始，并于早春什么時(shí)候結(jié)束，決定在不同組客人之間如何安排非營(yíng)業(yè)日期，用以維護(hù)和并于早春什么時(shí)候結(jié)束，決定在不同組客人之間如何安排非營(yíng)業(yè)日期，用以維護(hù)和休息。這一決策會(huì)影響到多種成本。與公司經(jīng)營(yíng)天數(shù)相關(guān)的固定及變動(dòng)成本包括：休息。這一決策會(huì)影響到多種成本。與公司經(jīng)營(yíng)天數(shù)相關(guān)的固定及變動(dòng)成本包括： 三、歷史成本分析法（一）散布圖法 通過(guò)實(shí)例分析講解。 科英科英安格云通過(guò)收集最近幾個(gè)月的成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，開(kāi)始分析維修成安格云通過(guò)收集最近幾個(gè)月的成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，開(kāi)始分析維修成本。所收集的數(shù)據(jù)如下：本。所收集的數(shù)據(jù)如下： 月月

53、 份份業(yè)務(wù)量：病人日業(yè)務(wù)量：病人日發(fā)生的維修成本發(fā)生的維修成本 1 1 5,600 5,600 $7,900 $7,900 2 2 7,100 7,100 $8,500 $8,500 3 3 5,0005,000 $7,400 $7,400 4 4 6,500 6,500 $8,200 $8,200 5 5 7,300 7,300 $9,100 $9,100 6 6 8,000 8,000 $9,800 $9,800 7 7 6,200 6,200 $7,800 $7,800 注意注意：分析成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的第一步是將數(shù)據(jù)描繪在散布圖上，描繪的圖形直：分析成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的第一步是將數(shù)據(jù)描繪在散布

54、圖上，描繪的圖形直接顯示出數(shù)據(jù)非線性或其他問(wèn)題。接顯示出數(shù)據(jù)非線性或其他問(wèn)題。 在該圖中應(yīng)注意兩點(diǎn)：在該圖中應(yīng)注意兩點(diǎn)： 1 1總維修成本總維修成本Y Y，描，描繪在縱軸上。成本又稱為繪在縱軸上。成本又稱為因變量（因變量（dependent dependent variablevariable），因?yàn)樵谝粋€(gè)），因?yàn)樵谝粋€(gè)期間發(fā)生的成本金額依據(jù)期間發(fā)生的成本金額依據(jù)該期間的業(yè)務(wù)量而定（即，該期間的業(yè)務(wù)量而定（即，當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)時(shí)，總成本當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)時(shí)，總成本也相應(yīng)增長(zhǎng)）。也相應(yīng)增長(zhǎng)）。 2 2業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量X X（本例中（本例中的病人日），描繪在橫軸的病人日），描繪在橫軸上。業(yè)務(wù)又稱為自變量上。業(yè)務(wù)

55、又稱為自變量（independent independent variablevariable），因?yàn)樗钩桑?，因?yàn)樗钩杀景l(fā)生變化。本發(fā)生變化。圖3-7 成本分析的散布圖法圖3-8 多個(gè)相關(guān)范圍圖3-9 散布圖分析 （二）高低點(diǎn)法 假定散布圖顯示成本與業(yè)務(wù)量之間是線性關(guān)系，估計(jì)混合成本中的變動(dòng)和固定部分的方法可采用高低點(diǎn)法或最小平方回歸法。 高低點(diǎn)法以一條直線斜率公式為基礎(chǔ)。如果成本和業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系能用一條直線來(lái)表示，那么，該直線的斜率則等于業(yè)務(wù)的單位變動(dòng)成本。因此可用下面數(shù)學(xué)公式來(lái)估計(jì)變動(dòng)成本。 成本差額 Y2-Y1變動(dòng)成本 = 直線斜率 = = 業(yè)務(wù)量差額 X2-X1 采用高低點(diǎn)法(h

56、igh-low method)分析成本時(shí)，首先要找到業(yè)務(wù)量最低期和最高期。選擇業(yè)務(wù)量最低期作為上式的第一點(diǎn)，業(yè)務(wù)量最高期作為第二點(diǎn)。因而，公式變?yōu)椋?Y2-Y1 高業(yè)務(wù)量的成本-低業(yè)務(wù)量的成本 變動(dòng)成本 = X2-X1 高業(yè)務(wù)量-低業(yè)務(wù)量 或 成本的變化 變動(dòng)成本= 業(yè)務(wù)量的變化 因此，在采用高低點(diǎn)法時(shí)，變動(dòng)成本是用業(yè)務(wù)量高點(diǎn)和低點(diǎn)之間成本的差異除以兩點(diǎn)之間業(yè)務(wù)量變化來(lái)估計(jì)的。 采用高低點(diǎn)法，首先應(yīng)識(shí)別業(yè)務(wù)量最高點(diǎn)和最低點(diǎn)所在期間在例中，即為6月和3月。然后，利用這兩期的業(yè)務(wù)量和成本數(shù)據(jù)來(lái)估計(jì)變動(dòng)成本部分，如下所示。 病人日 發(fā)生的維修成本 高業(yè)務(wù)量（6月） 8,000 $9,800 低業(yè)務(wù)量

57、（3月） 5,000 7,400 變化 3,000 $2,400 成本的變化 $2,400 變動(dòng)成本 = =$0.80/病人日 業(yè)務(wù)量的變化 3,000個(gè)病人日 已確定了維修成本變動(dòng)率為每病人日$0.80后，再計(jì)算固定成本的金額。其方法是，選擇高點(diǎn)或是低點(diǎn)業(yè)務(wù)量下的總成本減去變動(dòng)成本部分即可。在下面的計(jì)算中，利用高業(yè)務(wù)量下的總成本計(jì)算固定成本。 固定成本=總成本變動(dòng)成本 =$9,800（$0.80/病人日8,000個(gè)病人日） =$3,400 這樣，維修成本已分成了變動(dòng)成本和固定成本兩個(gè)部分。可以表述為每月$3,400加上每病人日$0.80。 維修成本也可用用直線等式表示如下： Y =$3,40

58、0 $0.80X圖圖3-10 成本分析的高低點(diǎn)法成本分析的高低點(diǎn)法 （三）最小平方回歸法 最小平方回歸法（least-squares regression method）是運(yùn)用所有數(shù)據(jù)將混合成本分解成固定成本和變動(dòng)成本的一種方法。其數(shù)據(jù)符合回歸線公式“Y = abX”。在該公式中，a表示總固定成本，b表示單位變動(dòng)成本。見(jiàn)圖3-11。 根據(jù)圖中所示，從描繪點(diǎn)到回歸線的偏差在圖中垂直計(jì)量，這些垂直偏差稱為回歸誤差。所謂最小平方回歸法，就是簡(jiǎn)單地計(jì)算出這些平方差之和最小的回歸線。 圖圖3-11 3-11 最小平方回歸法原理最小平方回歸法原理 運(yùn)用計(jì)算機(jī)執(zhí)行最小平方回歸公式所需要的計(jì)算：將X和Y的觀測(cè)

59、值輸入計(jì)算機(jī)，其余的工作則由計(jì)算機(jī)軟件來(lái)完成。 布蘭特林醫(yī)院維修成本數(shù)據(jù)例。布蘭特林醫(yī)院維修成本數(shù)據(jù)例。 a = $3,431a = $3,431 b = $0.759 b = $0.759 結(jié)果，每月維修成本中的固定成本為結(jié)果，每月維修成本中的固定成本為$3 431$3 431，每病人日，每病人日的變動(dòng)成本為的變動(dòng)成本為$0.759$0.759。 按線性方程按線性方程Y = aY = abXbX，該成本公式表示為：，該成本公式表示為： Y =$3,431Y =$3,431$0.759X$0.759X 當(dāng)我們利用統(tǒng)計(jì)軟件計(jì)算a 和 b值時(shí)，利用電子表格也能計(jì)算出估計(jì)數(shù)，如利用微軟電子表格（Mi

60、crosoft Excel）。 實(shí)務(wù)廣角實(shí)務(wù)廣角 控制電力消耗控制電力消耗 泰勒鋼鐵公司是印度最大公司之一。在印度，由于電力供應(yīng)不穩(wěn)定，泰勒鋼鐵公司是印度最大公司之一。在印度，由于電力供應(yīng)不穩(wěn)定，經(jīng)常面臨著電力短缺，因此公司必須嚴(yán)格控制電力消耗經(jīng)常面臨著電力短缺，因此公司必須嚴(yán)格控制電力消耗優(yōu)化配置電力優(yōu)化配置電力資源，以求利潤(rùn)最大化。在為更好地控制電力消耗而建立的模型中，首先資源，以求利潤(rùn)最大化。在為更好地控制電力消耗而建立的模型中，首先是估計(jì)鋼鐵廠各個(gè)工藝流程的電力需求，管理部門運(yùn)用最小平方回歸法估是估計(jì)鋼鐵廠各個(gè)工藝流程的電力需求，管理部門運(yùn)用最小平方回歸法估計(jì)電力負(fù)荷中的固定和變動(dòng)部分