跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅與反避稅問題研究二

1、跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅與反避稅問題研究二2、轉(zhuǎn)移定價(1)定義。所謂轉(zhuǎn)移定價，又稱為內(nèi)部價格，在國際稅法領(lǐng)域中通常指有聯(lián)屬關(guān)系的企業(yè)之間為了最大限度地實(shí)現(xiàn)其共同利益，對銷售貨物、貸款利率以及提供勞務(wù)、租賃有形財(cái)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等內(nèi)部交易所制訂的不同于市場公平競爭的價格，或就成本費(fèi)用的分?jǐn)偹M(jìn)行的不合理安排。簡言之，轉(zhuǎn)移定價就是在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的所有權(quán)和隸屬關(guān)系內(nèi)部交易中使用的價格。轉(zhuǎn)移定價存在著很大的隨意性?？鐕?lián)屬企業(yè)可以在很大的范圍內(nèi)給內(nèi)部的交易定價，因而是關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅的主要手段之一。例如，1973年，英國壟斷事務(wù)委員會就瑞士某跨國公司通過在英國所設(shè)子公司出售兩種藥物的情況進(jìn)行了調(diào)查。結(jié)果發(fā)現(xiàn)

2、，這兩種藥物如從意大利的獨(dú)立來源進(jìn)貨，每公斤不過9英鎊和20英鎊，而瑞士母公司向英國子公司的收費(fèi)卻高達(dá)370英鎊和922英鎊。 可以說在各種類型的內(nèi)部交易中，運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價是一種普遍現(xiàn)象?？鐕?lián)屬企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價有時可能是出于商業(yè)上的考慮，但更多的時候卻是基于逃避稅收的目的。(2)跨國聯(lián)屬企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價逃避稅收的具體做法?？鐕?lián)屬企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價逃避稅收，主要是利用各國稅法間的差異，尤其是稅率的不同，這種現(xiàn)象既有可能發(fā)生在控制企業(yè)與從屬企業(yè)之間或從屬企業(yè)相互間的收入分配上，也可能發(fā)生在它們之間成本費(fèi)用的分?jǐn)偵?。在收入分配方面，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價逃避稅收的基本形式是：壓低由高稅率國家企業(yè)向

3、其低稅率國家聯(lián)屬企業(yè)出售貨物等的價格;提高由低稅率國家企業(yè)向高稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)出售貨物等的價格。如將以上兩種形式結(jié)合起來，即先以低價售給低稅率國家的聯(lián)屬企業(yè)，再由該聯(lián)屬企業(yè)以高價售給高稅率國家的相關(guān)聯(lián)企業(yè)，則該聯(lián)屬企業(yè)集團(tuán)就可以獲取雙重稅務(wù)利益。在成本費(fèi)用分?jǐn)倖栴}上，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價的做法是：提高高稅率國家聯(lián)屬企業(yè)的費(fèi)用支出，減少低稅率國家聯(lián)屬企業(yè)的費(fèi)用支出。如一關(guān)聯(lián)企業(yè)的相關(guān)支配企業(yè)A和從屬企業(yè)B分處甲、乙兩國，甲國所得稅稅率高于乙國。在這種情況下，該關(guān)聯(lián)企業(yè)就可能把正常條件下本應(yīng)由乙國B企業(yè)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用分?jǐn)偨o甲國A企業(yè)，以加大其經(jīng)營成本，減少其應(yīng)稅利潤，甚至使其出現(xiàn)虧損。這種安排雖不

4、合理，但卻符合跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體利益，即減輕了其整體稅收負(fù)擔(dān)。不難看出，通過對轉(zhuǎn)移定價的運(yùn)用，跨國聯(lián)屬企業(yè)總是力圖把收入盡可能多地分配到其位于低稅率國家的聯(lián)屬企業(yè)，把費(fèi)用盡可能多地分配到其位于高稅率國家的聯(lián)屬企業(yè)，這樣就可以逃避一部分本應(yīng)繳納的稅收，從而增加跨國聯(lián)屬企業(yè)的總利潤。3、避稅地利用避稅地逃避稅收是跨國避稅的一項(xiàng)重要內(nèi)容，就跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，也概莫能外。聯(lián)合國國際稅收專家小組曾對此進(jìn)行專門研究后指出，只有當(dāng)國際避稅地不再存在時，國際上主要的逃避稅收問題才能得到解決。(1)避稅地的定義和特征避稅地(Tax Heaven)，又稱避稅港，也叫稅收避難所。它是一個通常廣泛意義上使用的術(shù)語，對

5、其定義國際上尚無一致看法。當(dāng)前，不少國家采取了列舉避稅地的形式，還有很多國家采用目標(biāo)地稅率同本國稅率相比較的形式由政府加以認(rèn)定。當(dāng)然，無論形式如何均可看出，各國主要是從其給本國財(cái)政收入帶來損失來判定避稅地的。即避稅地是指那些能利用來使征稅對象或稅源從本國政府稅收管轄權(quán)之下轉(zhuǎn)移出去，從而達(dá)到躲避本國稅收的國家和地區(qū)。它通常包括：那些沒有相應(yīng)直接稅的管轄權(quán)，也就是不征所得稅和資本利得稅的國家和地區(qū);直接稅稅率較低的管轄權(quán);提供某些稅收優(yōu)惠，如特別稅或投資鼓勵的低稅率等。因此，避稅地還可定義為：對所得和財(cái)產(chǎn)不征稅或即使征收但稅率很低的國家和地區(qū)。國際避稅地一般具有如下特征：有獨(dú)特的低稅結(jié)構(gòu)。低稅是避

6、稅地的基本特征。有些避稅地國家和地區(qū)雖開征或部分開征所得稅，但稅負(fù)遠(yuǎn)低于非避稅地。其中部分國家和地區(qū)還只采用來源地管轄權(quán)，即對國外來源所得免稅，如香港。在避稅地國家和地區(qū)，稅收收入在其財(cái)政收入中所占的比例往往很小。政局穩(wěn)定，具有較健全完善的法律制度?？鐕顿Y者對投資安全極為關(guān)注，政局動蕩或法制不健全的國家和地區(qū)會使他們望而卻步。避稅地一般都具有較好的政治穩(wěn)定性，并注重對投資者的法律保護(hù)，尤其是對銀行秘密和商業(yè)秘密的保護(hù)。如巴哈馬法律明文規(guī)定商業(yè)秘密受法律保護(hù)，開曼群島則規(guī)定對任何泄露商業(yè)秘密的行為給以處罰。 投資環(huán)境較為理想，避稅地的地理位置優(yōu)越，大多都不遠(yuǎn)離美國、西歐、東南亞、澳洲等高稅負(fù)國

7、家，交通和通訊便捷，基礎(chǔ)設(shè)施良好。且政府對當(dāng)?shù)厣虡I(yè)活動管理寬松，干預(yù)較少，經(jīng)濟(jì)活動自由。(2)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)利用避稅地進(jìn)行避稅的作法之一，就是在避稅地設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。通過建立一個或數(shù)個可進(jìn)行免稅活動的常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以達(dá)到轉(zhuǎn)移貨物、營業(yè)財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)、管理費(fèi)用以及利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他類似費(fèi)用的目的，也可利用常設(shè)機(jī)構(gòu)虛構(gòu)財(cái)產(chǎn)租賃或虧損，還可利用常設(shè)機(jī)構(gòu)之間匯率的變化有效地進(jìn)行避稅。但是，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)利用避稅地避稅的最重要作法還是在避稅地設(shè)立基地公司。所謂基地公司，是指以避稅地為基地而建立，受控于高稅負(fù)國家外國股東，從事轉(zhuǎn)移與積累某種類型所得的公司。德國稅法專家奧米頓施米德曾就基地公司的組織聯(lián)系進(jìn)行說明：

8、典型的基地公司。假定甲、乙、丙三國，甲為公司居住國，乙為其基地公司所在國，丙是第三國。甲國投資者通過乙國基地公司在丙國投資。準(zhǔn)基地公司。假定有甲、乙兩國，甲國是公司居住國，乙國是其基地公司所在國，乙國公司向甲國公司再投資。在實(shí)踐中，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的支配企業(yè)和從屬企業(yè)都有設(shè)立避稅基地公司的可能，更不能排除有的從屬企業(yè)本身就是支配企業(yè)的基地公司，有的基地公司也扮演著支配企業(yè)角色的可能。從業(yè)務(wù)活動和避稅功能來看，基地公司是形式多樣的，主要有：控股公司。它的收入主要是股息和出售股份的資本利得。由于避稅地可能對股息收入和資本利得不征稅或少征稅，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)中的支配企業(yè)就可將世界各地從屬企業(yè)的利潤以股息

9、形式匯到避稅地控股公司的賬上，以逃避支配企業(yè)所在國對股息的征稅。若股息支付國要對股息所得征收預(yù)提稅，也可根據(jù)其與股息受付國即避稅地之間簽訂的雙辦稅收協(xié)定而得到減免。投資公司。它是專門進(jìn)行股票、公司債券或其他證券投資的公司。通過在避稅地組建投資公司，可消除或減少在所得項(xiàng)目和資本利得上的稅負(fù)。金融公司。它是為了跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的借貸，充當(dāng)中介人或向第三方籌措資金的機(jī)構(gòu)。跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行證券投資或購置不動產(chǎn)時，暫時需要的大量資金往往通過其設(shè)在避稅地的金融公司解決，更為關(guān)鍵的是，設(shè)立金融公司可以減輕稅負(fù)。例如，金融公司的利息收入在避稅地可以不納稅或少納稅;在利息支付國的預(yù)提稅負(fù)也可能因有關(guān)稅收協(xié)定的減

10、免而得以減輕或免除;高稅負(fù)國家公司支付給金融公司的利息可以作為費(fèi)用扣除，從而減少在高稅率下的納稅基數(shù)。正因如此，在香港、新加坡、巴哈馬、開曼群島等避稅地就存在著許多在規(guī)模和重要性方面與其面積和資源不相稱的金融部門。知識產(chǎn)權(quán)公司。其業(yè)務(wù)活動圍繞專利、商標(biāo)、版權(quán)等的獲得、利用、發(fā)放許可、轉(zhuǎn)發(fā)許可等事宜而展開。組建這類公司的目的在于逃避或減少高稅負(fù)國家對特許權(quán)使用費(fèi)收入征收的預(yù)提所得稅。實(shí)現(xiàn)的手段與金融公司相似。此外，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)還設(shè)立貿(mào)易公司、保險(xiǎn)公司、國際海運(yùn)公司和飛機(jī)公司、服務(wù)公司等形式的基地公司進(jìn)行避稅。在各種基地公司中，值得一提的是“信箱公司”，即那些僅在所在國完成必要的注冊登記手續(xù)，擁有

11、法律所要求的組織形式的“文件”公司。這種公司只能在于文件之中，只擁有一個信箱和一名常務(wù)董事，公司所從事的活動都是在別處進(jìn)行。組建各種基地公司，是形成一個介于收入或所得來源同收入或所得最終受益者之間的積累中心。通過積累資本利潤，能夠在不納稅或盡量少納稅的情況下，實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體利益的最大化。4、稅收協(xié)定濫用(1)稅收協(xié)定與稅收協(xié)定濫用稅收協(xié)定，亦稱稅收條約，是指兩個或兩個以上的主權(quán)國家，為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，依照對對等原則，通過政府間談判所締結(jié)的確定其在國際稅收方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的一種書面協(xié)議。稅收協(xié)定濫用(Abuse Tax Treaty)，又稱選擇條約(Tre

12、aty Shopping),隨著雙邊稅收協(xié)定的大量簽訂而出現(xiàn)，是跨國納稅人逃避稅收的較新作法。它是指非條約受益人利用條約從事經(jīng)濟(jì)活動，從而享受稅收條約優(yōu)惠待遇的行為。為從濫用稅收協(xié)定中獲取逃避稅收的最大利益，跨國納稅人通常會考慮另外兩個因素：一是導(dǎo)管公司所在國所得稅稅率較低或放棄對國外來源所得的征稅權(quán);二是導(dǎo)管公司所在國按照本國法律或依據(jù)與跨國納稅人居住國所簽訂的稅收協(xié)定對源于本國的投資所得以較低的稅率征稅或不征稅。正因如此，避稅地就成為跨國納稅人設(shè)立導(dǎo)管公司的最理想地點(diǎn)，對與避稅地簽訂的稅收條約的濫用也就最為頻繁。(2)稅收協(xié)定濫用的類型。稅收協(xié)定的實(shí)質(zhì)在于不應(yīng)該享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的跨國納稅人

13、，通過各種手段享受了這種優(yōu)惠待遇。其通常做法是，跨國納稅人通過在與其投資收入來源地國有互惠稅收協(xié)定的國家組建一個法律經(jīng)濟(jì)實(shí)體作為中介投資者來獲得直接投資無法享受到的優(yōu)惠，稅收協(xié)定濫用的基本類型有：直接導(dǎo)管公司。假設(shè)A國與B國之間締結(jié)有雙邊稅收協(xié)定，協(xié)定規(guī)定A國居民來源于B國境內(nèi)的所得可享受稅收優(yōu)惠或根據(jù)B國的國內(nèi)稅法規(guī)定A國居民源于B國境內(nèi)的所得可享受優(yōu)惠待遇;同時，B國和C國之間也締結(jié)有稅收協(xié)定，并規(guī)定B國居民來源于C國的所得亦可得到稅收優(yōu)惠;然而A國與C國之間卻無稅收協(xié)定或所締結(jié)的稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠條件甚少，因此A國的甲公司為減輕到C國進(jìn)行投資所獲取的來源于C國境內(nèi)的所得的稅負(fù)，便可在B

14、國境內(nèi)依法設(shè)立一個乙公司，由乙公司收取源自C國境內(nèi)丙公司的所得，由于乙公司來源于C 國境內(nèi)的所得可以享受到稅收協(xié)定優(yōu)惠，故而降低了該公司所得的稅負(fù)，然后再在享受A國與B國之間的稅收協(xié)定優(yōu)惠的條件下，將該項(xiàng)所得分配給甲公司，這種通過在B國設(shè)立的公司，使得A國就來源于C國境內(nèi)所得的總體稅負(fù)得到減輕，猶如一條從非締約國吸引所得的管道，可稱之直接導(dǎo)管公司。間接導(dǎo)管公司，又稱為踏腳石導(dǎo)管公司。在前述情形下，假設(shè)A國甲公司欲往C國進(jìn)行跨國投資活動，而A國與C國之間并無稅收協(xié)定或所締結(jié)的稅收協(xié)定僅提供了甚少的稅收優(yōu)惠待遇;但A國與D國之間卻訂有稅收協(xié)定，或者對源于D國境內(nèi)的所得賦予國內(nèi)稅收優(yōu)惠待遇;D國對所

15、有的公司或某種類型的公司提供優(yōu)惠的稅收制度。在B國境內(nèi)，對向外國公司支付的費(fèi)用可以作為納稅扣除，源于C國的所得也可享受到稅收優(yōu)惠。由此，A國甲公司在D國境內(nèi)設(shè)立一個全部控股的丁公司，丁公司絕大部分利潤來源于向其全部控股的B國乙公司提供勞務(wù)，B國乙公司在C國中實(shí)現(xiàn)利潤。根據(jù)B國與C國之間締結(jié)的稅收協(xié)定，該項(xiàng)所得可享受稅收優(yōu)惠待遇。這樣該筆利潤在D 國可享受稅收減免優(yōu)惠。因而來源于C國的所得最后在稅負(fù)較輕甚至無稅負(fù)的條件下轉(zhuǎn)移到A國的甲公司手中。在這個全過程中，B國公司和D國公司是一個過渡過程，故這種方式稱為間接導(dǎo)管公司。直接利用雙邊協(xié)定關(guān)系進(jìn)行避稅。它分兩種情況：一是同一國控股結(jié)構(gòu)。有時，締約國

16、之間締結(jié)的稅收協(xié)定僅對那些持有少數(shù)股份的股東給予稅收協(xié)定優(yōu)惠。同時根據(jù)國內(nèi)稅法的規(guī)定，如果股息是由同一國家中的另一家公司收取的，則對股息課以較低的稅收。這樣，甲國投資者可以在丙國先組建一個完全控股的B公司，由B公司持有該投資者進(jìn)行最終投資的C公司的少數(shù)股份，例如9%。根據(jù)這種結(jié)構(gòu)，甲國投資者可獲取本不應(yīng)該享受的對少數(shù)股份的稅收優(yōu)惠。二是五分結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)僅在德國使用。如果股息的收取者是外國公司，且該外國公司至少擁有分配股息的德國公司25%以上的股份，則根據(jù)德國所締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，一般對這類公司分配的股息不予以稅收協(xié)定優(yōu)惠。有鑒于此，一家擁有德國公司100%股權(quán)的外國公司，為設(shè)法取得協(xié)定

17、的優(yōu)惠待遇，可依法組建五個子公司，由它們分別持有該德國公司的股份，使每家子公司的持股比例為20%，低于25%，從而達(dá)到享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的目的。5、資本弱化資本弱化，又稱弱化資本，也稱為資本隱藏、股份隱藏或收益抽取。指跨國投資者，尤其是跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，在由其資助的附屬企業(yè)籌資時，以逃避稅收為目的，有意減少籌資關(guān)聯(lián)企業(yè)股份資本，擴(kuò)大其向籌資關(guān)聯(lián)企業(yè)貸款份額的行為。資本弱化是近年國際稅收領(lǐng)域最引人注目的話題。尤其是當(dāng)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)考慮跨國投資時，需確定新辦國外聯(lián)屬企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，此時，它們往往會通過貸款融資和股份融資兩種形式的選擇，來達(dá)到全球稅收負(fù)擔(dān)最小的目的。貸款融資和股份融資在稅收待遇上存在差別：首

18、先，股東通過股份融資形式取得的股息，是被投資聯(lián)屬企業(yè)稅后利潤的分配，即不能事先從該企業(yè)的應(yīng)稅所得中扣除;而在貸款融資的情形下，接受貸款的聯(lián)屬企業(yè)支付給債權(quán)人的利息可以作為費(fèi)用扣除。其次，通過股份資本取得的收益要經(jīng)歷不同國家兩次甚至多次重疊征稅。對這種國際重疊征稅的減輕或消除，由于種種原因并不理想;貸款融資則不會被多次征稅。另外，雖然許多國家對支付給非居民的股息、利息課征預(yù)提所得稅，但對利息課征的稅率往往較低。總之，在稅收待遇上，貸款融資要優(yōu)于股份融資。所以，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)為了逃避稅收，會把對聯(lián)屬企業(yè)本應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供。如果此種貸款又是以高利率提供，那么，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)從逃

19、避稅收活動中將會受益更多。二、西方國家反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅的立法與實(shí)踐伴隨著大量的資本輸出輸入，跨國投資者的國際避稅活動十分頻繁和活躍。鑒于跨國避稅活動減少政府財(cái)稅收入，形成納稅人之間稅負(fù)的不平等，導(dǎo)致資本利潤國際間無效率地非正常流動，滋生不必要的國際紛爭等諸多危害，西方各國紛紛制訂了反避稅的法律措施，特別是不斷地加強(qiáng)反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅的立法，完善了一系列反避稅稅制。西方各國根據(jù)國內(nèi)立法而采取的單邊法律措施對遏制跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)日益猖獗的避稅活動起到了重要作用。(一)反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國避稅的一般國內(nèi)法措施這類措施的主要目的在于健全東道國涉外稅收征管法律制度，加強(qiáng)對跨國經(jīng)濟(jì)活動的法律監(jiān)督，減少跨國避稅的機(jī)會。主要包括：1、對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)行嚴(yán)格的稅務(wù)申報(bào)制度。要求跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)定期向稅務(wù)當(dāng)局報(bào)告國內(nèi)外一切與納稅有關(guān)的事實(shí)，包括其營業(yè)及所得的詳細(xì)情況。如荷蘭法律規(guī)定跨國納稅人要申報(bào)收入和費(fèi)用在聯(lián)屬企業(yè)間的分配情況。美國法律則要求跨國納稅人申報(bào)其與外國實(shí)體的相互關(guān)系及各種交易往來。美國國內(nèi)稅收署每年印制的種類多、內(nèi)容詳細(xì)的納稅申報(bào)單，要求納稅人根據(jù)自身情況選定適當(dāng)?shù)募{稅申報(bào)單如實(shí)填寫，并應(yīng)在規(guī)定的期限前寄給國內(nèi)稅收署。否則，將被外以罰金。2、加強(qiáng)對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的相關(guān)稅務(wù)調(diào)查。各國稅務(wù)當(dāng)局除了通過跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)