論作業(yè)成本法及其應(yīng)用

1、Y 898016 項士學(xué)位論文 論文(中文）1«««1_»尊»蜃零論文(英文） 作者姓名.J&il生.學(xué)院(系、部).她食JL學(xué)科專業(yè).企.itJLl<«ttk»MtlBat»tuaa研究方向贊舍對惠同財 指導(dǎo)教師余水球 教捩AbstractUnder the background of rapid development of high technology, increasing fury of global competition, modem sophisticated high techno

2、logy has been widely used to production .Because of high technology's application to production, the cost structure of products changes. Products' overhead costs surge，what's more，because of products' personality, overhead costs are not relative to direct labor cost any more, consequ

3、ently, the traditional costing theories and methods are challenged and traditional costing is no longer suitable to the new environment that leads to businesses making wrong decision. At the same time, with the global competition becoming tenser, businesses must make lots of strategies to gain compe

4、titive advantages. Under the background, the paper apply ABC theories to businesses in order to make ABC to be strong supplementaiy tools of business strategy.To write this paper ，the author has collected much materials including accounting、business administration、economics and so on. By integrating

5、 the subjects, ABC is regarded as supplementary tools of business basic competitive strategy : supplementary tools of cost leadership strategy and differentiation strategy. Chapter one focuses on the author's conclusion by reviewing the evolution of ABC and comparison between ABC and traditional

6、 costing as a basis for chapter two .In chapter two， enlightened as to Doctor Peter Tumey and consultant Norm Raffish，s activity costing two view model，the author make the model of cost driver analysis in order to reduce business's cost by the way of resource cost driver analysis and activity dr

7、iver analysis . And then make the model of activity analysis to reduce cost by the analysis of value-added activity and non- value-added activity .In chapter three，the curve of whale tell us 20 percentage products make 300 percentage profit，so businesses which want to gain competitive advantage must

8、 develop differentiation products. Because of ABC's advantages of costing allocation comparing with traditional costing，ABC is regarded as supplementary tools of two basic competitive strategies.ABC has its advantages that we can see from upon material, but it has a disadvantage too : more compl

9、ex, so the last chapter give a new model of overhead costs' allocation by integrating ABC and traditional costing's advantages .Key words: ABC cost leadership strategy differentiation strategyY 838016獨創(chuàng)性聲明本人鄭重聲明：所呈交的論文是我個人在導(dǎo)師指導(dǎo)下進行的研究 工作及取得的研究成果.盡我所知，除了文中特到加以標(biāo)注和致謝的 地方外，論文中不包括其他人已經(jīng)發(fā)表或撰寫的研究成果，也

10、不包含 為獲得江西財經(jīng)大學(xué)或其他教育機構(gòu)的學(xué)位或證書所使用過的材料* 與我一同工作的同志對本研究所做的任何貢獻均已在論文中做了明確 的說明并表示了衡意.簽名：碎 日期：外fo 冗關(guān)于論文使用授權(quán)的說明本人完全了解江西財經(jīng)大學(xué)有關(guān)保留、使用學(xué)位論文的規(guī)定，印： 學(xué)校有杈保留送交論文的復(fù)印件，允許論文被查閱和借閱；學(xué)?？梢? 公布論文的全部或部分內(nèi)容，可以采用影印、練印或其他復(fù)制手段保 存論文.(保密的論文在解密后遵守此規(guī)定簽名：導(dǎo)師簽名字祐L B期0.引言國內(nèi)外研究文獻綜述作業(yè)成本法較早提出時間是20世紀(jì)30年代末40年代初。美國會計學(xué)家埃里 科勒教授在1938-1939年擔(dān)任田納西河谷管理局的

11、主計長，科勒的作業(yè)成本 法思想正是在此期間形成的。其后研究作業(yè)成本法的是喬治斯托布斯教授，他 在1971年出版了具有重大影響的作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計一書，它對作 業(yè)、成本、作業(yè)會計、作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念作了討論。80年代初中期，大批 西方會計學(xué)家開始對傳統(tǒng)成本法進行全面的反思，主要文獻有羅伯特普蘭1983 年發(fā)表的管理會計之演進，約翰遜和卡普蘭1987年發(fā)表的管理會計的興衰 以及喬治福斯特和霍恩格倫發(fā)表的成本會計和成本管理問題。到了 80年代 末，西方會計學(xué)家對作業(yè)成本法的研究才真正全面興起。1988年，羅賓庫拍在 成本管理雜志上發(fā)表了一論ABC的興起：什么是ABC系統(tǒng)，同年，庫拍在 成

12、本管理雜志上又先后發(fā)表二論ABC的興起：何時需要ABC系統(tǒng)和三 論ABC的興起：需要多少成本動因并如何選擇之？。1989年春，庫泊又寫了四 論ABC的興起。庫柏在論述ABC的同時，又與卡普蘭聯(lián)手在哈怫商業(yè)評論上 發(fā)表了正確計量成本才能作出正確決策一文。這些文獻基本上奠定了作業(yè)成 本法的理論基礎(chǔ)。0.克我國學(xué)者在20世紀(jì)90年代也在會計研究、財會通訊、財會月刊等 雜志上發(fā)表了有關(guān)作業(yè)成本法的論文，對作業(yè)成本法展開了廣泛而熱烈的討論。 這些論文的內(nèi)容主要涉及：ABC的產(chǎn)生背景、ABC的計算原理以及與傳統(tǒng)成本法的 比較、ABC的應(yīng)用以及在我國的適用性等。對ABC產(chǎn)生背景進行論述的論文有：易 庭源作業(yè)

13、成本法的產(chǎn)生、發(fā)展與應(yīng)用、袁盛奇等對借鑒作業(yè)成本法的思考、 李連軍成本會計的發(fā)展趨勢與對策研究等；內(nèi)容涉及ABC計算原理以及與傳 統(tǒng)成本法的比較的有：方天立ABC原理及其對傳統(tǒng)成本管理會計的沖擊、黃本 堯等成本計算方法的新思路、徐視等淺談ABC系統(tǒng)的原理及其應(yīng)用等；內(nèi) 容涉及ABC應(yīng)用的有：朱云等作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的調(diào)查分析、孫航作業(yè) 成本計算的應(yīng)用研究、肖澤忠等運用ABC改善企業(yè)管理、林鋼等作業(yè)成本 法的應(yīng)用；內(nèi)容涉及ABC在我國適用性的有：溫坤等我國釆納ABC法的現(xiàn)實基 礎(chǔ)、歐佩玉等作業(yè)分析法及其在我國先進制造企業(yè)的應(yīng)用、于富生等引入 作業(yè)觀念、改變成本計算方法等。王平心的專著作業(yè)成本計

14、算理論與應(yīng)用研 究對作業(yè)成本法作了系統(tǒng)的研究。這些成果為今后的研究奠定了堅實的基礎(chǔ)。 但是，由于我國對作業(yè)成本法的研究還處于初步發(fā)展階段，因此，以往研究難免存在研究不充分或存在空白的地方，其中在以下三個方面存在亟待進一步探討的 問題：其一，以上絕大部分研究成果尚未把作業(yè)成本法與戰(zhàn)略管理、經(jīng)濟學(xué)緊密結(jié) 合進行探討。其二，以往的大多數(shù)對作業(yè)成本法的研究，在論述作業(yè)成本法對間接費用分 配優(yōu)越性的同時，往往忽略了傳統(tǒng)成本法對間接費用分配的優(yōu)越性。其三，以往對成本動因分析的研究中極少有構(gòu)建成本動因分析模型，對作業(yè) 分析的研究中雖有構(gòu)建作業(yè)分析模型，但大多數(shù)對作業(yè)分析的論述比較零散，缺 乏系統(tǒng)性。0. 2

15、本論文的選題背景及意義隨著經(jīng)濟全球化和知識經(jīng)濟的到來，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)之間的競爭越 來越激烈，處于激烈競爭氛圍之下的企業(yè)，制定各種各樣的企業(yè)戰(zhàn)略，使jfe業(yè)處 于這樣的環(huán)境之下獲得競爭優(yōu)勢。同時，管理會計的主題也由20世紀(jì)圍繞著企業(yè) 價值增值轉(zhuǎn)為21世紀(jì)圍繞企業(yè)獲得核心能力和競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本法，作為管理 會計的核心內(nèi)容之一，也順應(yīng)著管理會計主題的變化，成為企業(yè)戰(zhàn)略強有力的支 持工具。面對國內(nèi)外專家學(xué)者對作業(yè)成本法越來越深入的研究，面對企業(yè)激烈競爭而 迫切想獲得競爭優(yōu)勢的需求，我產(chǎn)生了一個想法，能否將作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)， 成為企業(yè)競爭戰(zhàn)略強有力的支持工具，使其獲得持續(xù)競爭優(yōu)勢，來滿足企

16、業(yè)的切 實需求呢？我當(dāng)然非常想完成這樣一次探索，但心存擔(dān)心，因為把企處戰(zhàn)略、企 業(yè)競爭優(yōu)勢和作業(yè)成本法結(jié)合起來論述的，據(jù)我所知，基本上沒有，而且論文所 需要的知識結(jié)構(gòu)除會計之外，還需要戰(zhàn)略管理、經(jīng)濟學(xué)等知識，但后面還是定了 下來，主要來自于老師、同學(xué)的鼓勵及自己的信心：這是一次有意義的探索。0. 3本論文的結(jié)構(gòu)及主要內(nèi)容本篇論文共有四部分主要內(nèi)容。第一部分：寫作業(yè)成本法概述。通過比較國內(nèi)外學(xué)者對作業(yè)成本法產(chǎn)生背景 的論述，歸納出推動作業(yè)成本法產(chǎn)生背景主要有兩個方面，外部環(huán)境變化及企業(yè) 內(nèi)在的需要。再對作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進行比較，最后論述競爭優(yōu)勢、企業(yè) 戰(zhàn)略、作業(yè)成本法的關(guān)系，起承上啟下的作

17、用。第二部分：寫作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略支持工具。首先對 基本戰(zhàn)略之一：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略概述，然后通過參閱國內(nèi)外學(xué)者有關(guān)會計學(xué)、戰(zhàn)略 管理、經(jīng)濟學(xué)的論述，整合三學(xué)科知識，構(gòu)建起成本動因分析模型和作業(yè)分析模 型，來支持企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的實現(xiàn)。第三部分：寫作亞成本法：差異化戰(zhàn)略支持工具。首先對基本戰(zhàn)略之一：差 異化戰(zhàn)略進行概述，以及由鯨魚曲線得到的啟示：企業(yè)最盈利的20%產(chǎn)品產(chǎn)生利 潤的300%,企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢，必須要實施差異化戰(zhàn)略。然后論述作業(yè)成本法 如何應(yīng)用于企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策，來支持企業(yè)差異化戰(zhàn)略的實現(xiàn)。最后還舉了一 個例子進行分析。第四部分：對基于作業(yè)成本法思想，間接費用創(chuàng)新

18、分配模型的探討。首先提 出傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法對間接費用分配的缺陷，然后整合傳統(tǒng)成本法和作業(yè) 成本法對聞接費用分配的優(yōu)點，構(gòu)建兩個間接費用創(chuàng)新分配模塑。最后針對每一 模型舉例分析。0. 4本論文的創(chuàng)新之處本文借鑒國內(nèi)外學(xué)者對作業(yè)成本法研究的基礎(chǔ)上，從這幾個方面進行了創(chuàng)新：(一）立足企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的需求，運用企業(yè)管理、經(jīng)濟學(xué)等學(xué)科的知識 與作業(yè)成本法結(jié)合起來研究。(二）在PeterTumey博士和管理咨詢師Norm Raffish構(gòu)建成本計算“ 二維, 模型的啟示下，借鑒國內(nèi)外學(xué)者思想，構(gòu)建了成本動因分析模型和作業(yè)分析模型。(三）基于傳統(tǒng)成本法、作業(yè)成本法對間接費用分配的優(yōu)缺點，提出間接費

19、用創(chuàng)新分配模型。0. 5本論文的不足之處()由于收集的國外相關(guān)文獻有限，因此本人不能充分參考國外的全部前沿研究成果。(二）本論文論述作業(yè)成本法時涉及經(jīng)濟學(xué)、企業(yè)管理等學(xué)科的相關(guān)知識， 限于作者的知識結(jié)構(gòu)，對其它各學(xué)科的理解有限，因此本論文存在論述不夠深入 甚至可能存在錯誤的地方，請各位專家學(xué)者批評指正。1.作此成本法概述1.1作業(yè)成本法產(chǎn)生背景作業(yè)成本法產(chǎn)生背景，國內(nèi)外學(xué)者有不同的論述。中國人民大學(xué)于富生認(rèn)為 作業(yè)成本法產(chǎn)生背景是由于新技術(shù)革命和日趨劇烈的市場競爭，以及由此帶來的 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理思想和方法的深刻變革氣暨南大學(xué)胡玉明教授認(rèn)為是眾多因素 綜合作用的結(jié)果，包括技術(shù)背景（髙新技術(shù)在生

20、產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用）、社會背景（消 費者的個性化需求)、傳統(tǒng)成本計算方法的不適應(yīng)性（制造費用占產(chǎn)品成本比重提 高以及制造費用的發(fā)生與直接人工成本相關(guān)性不大)、實務(wù)界的客觀需要（對完全 成本法的需要）、電子計算技術(shù)的發(fā)展氣西安交通大學(xué)王平心教授認(rèn)為技術(shù)改變 以及與技術(shù)改變相關(guān)的競爭、資本密集度、組織規(guī)模和生產(chǎn)管理模式等多因素共 同作用的結(jié)果氣中南財經(jīng)大學(xué)易庭源教授認(rèn)為傳統(tǒng)成本法扭曲成本信息，據(jù)此成 本信息所作出的產(chǎn)品訂價、產(chǎn)品組合、資源分配等決策逛扭曲了，企業(yè)在市場分 割、市場占領(lǐng)、市場定位寬爭中必然失敗，在屢屢失敗中，人們慢慢發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成 本法的誤區(qū)，避須改革，這就是作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景®

21、;。Brigha® Young University 的 Ray H.Garrison 教授和 University of Washington 的 Eric W.Noreen則認(rèn)為主要是制造環(huán)境的變化以及產(chǎn)品的差異性導(dǎo)致傳統(tǒng)成本法的不 適合而推動作業(yè)成本法的產(chǎn)生®。Oklahoma State University的Don R.Hansen教 授和Maryanne U. Mowen教授認(rèn)為主要是非產(chǎn)量相關(guān)間接費用和產(chǎn)品的差異導(dǎo)致傳 統(tǒng)成本法的不適合而推動作業(yè)成本法的產(chǎn)生®。實際上，Ray H. Garrison教授、 Eric W.Noreen 教授與 Don

22、R. Hensen 教授、Maryaraie M. Mowen 教授表達(dá)的是相 同的意思。在參考國內(nèi)外學(xué)者對作並成本法的產(chǎn)生背景的論述，本人認(rèn)為，推動 作ik成本法產(chǎn)生的背景主要有兩個方面。一方面是并部環(huán)境的變化：技術(shù)環(huán)境和 競爭環(huán)境；另一方面是企業(yè)內(nèi)在需求：獲得企業(yè)競爭優(yōu)勢的需要。也正因為這兩 個方面的變化，傳統(tǒng)成本法已顯示出了它的局限性。20世紀(jì)70年代以來，科學(xué)技術(shù)發(fā)生了日新月異的變化。企業(yè)紛紛將高新技術(shù)于富生.作業(yè)成本計箅與控制,上海：立信會計出版社，2000胡玉明.高級成本管理會計.廈門：廈門大學(xué)出版社，2002王平心.作業(yè)成本計算理論與應(yīng)用研究.大連：東北財經(jīng)大學(xué)迅版社，2001易

23、庭源.作業(yè)成本計算的產(chǎn)生，發(fā)展與應(yīng)用.財會通訊，1936, (6)Ray H. Garrison, Eric W. Noreen. Managerial Accounting :Concepts for Planning Control, Decision Making(Seventh Edition) . Von Hoffmann Press, 1994 Don R.Hansen, MaryaoneM.Mowen, Management Accounting C6th Edition) . South-Western College, 2003, it 京大學(xué)忠舨社> 2003應(yīng)用于生

24、產(chǎn)領(lǐng)域，這使得生產(chǎn)領(lǐng)域的制造技術(shù)越來越趨于先進。如，現(xiàn)代制造環(huán) 境下的終端技術(shù)，包括計算機數(shù)字控制（CNC)機器、計算機輔助制造（CAM)系 統(tǒng)、計算機輔助設(shè)計（CAD)系統(tǒng)、自動材料處理系統(tǒng)（AMHS>、柔性制造系統(tǒng)單 元（FMS.cell)、單元制造、計算機集成制造（CIM)系統(tǒng)。這些先進制造系統(tǒng)的 使用，一方面使制造方面的固定資產(chǎn)投資加大，另一方面生產(chǎn)制造的髙度自動化、 電腦化，直接導(dǎo)致了生產(chǎn)制造過程當(dāng)中人力資源使用的減少<> 這兩方面的綜合作 用產(chǎn)生這樣一個結(jié)果：間接費用大幅度上升，而直接人工成本大幅度下降實證 研究表明：20世紀(jì)70年代前，間接費用僅為直接人工成本的

25、50%-60%,而今天大 多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400%-500%,以往直接人工成本占產(chǎn)品成本 的20%-30%,而今天不到甚至僅占產(chǎn)品成本的3%-5%®。技術(shù)環(huán)境的變化，擺 在企業(yè)面前的是大量的間接費用需要正確分配到成本中去?，F(xiàn)代市場已由過去的賣方市場轉(zhuǎn)變?yōu)橘I方市場，企業(yè)之間的競爭加劇。經(jīng)濟的 發(fā)展，人們可以支配的收入大大增加，消費者的行為更具有選擇性，導(dǎo)致顧客需 求的個性化、多樣化。企業(yè)要想在新的市場條件下獲得競爭優(yōu)勢，必須不斷滿足 顧客個性化、多樣化的需求，及時生產(chǎn)出適應(yīng)市場需要的產(chǎn)品。公司生產(chǎn)模式也 隨之改變：由傳統(tǒng)的少品種、大批量生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)變?yōu)檫m應(yīng)顧客需要的多品

26、種小批 量的生產(chǎn)模式。對企業(yè)來說，戰(zhàn)略定位是創(chuàng)造和保持競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，一個企業(yè)相對于其它競 爭射手而言，可能會具有多方面的競爭優(yōu)勢，但是它們可以簡單歸結(jié)為低成本和 差異化兩種形式，因為它們將最終反映于產(chǎn)品的相對成本或特性上。如波特所說， «競爭優(yōu)勢有兩種基本形式：成本領(lǐng)先和標(biāo)新立異®。也就是說，企業(yè)創(chuàng)造和保 持競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵的基本戰(zhàn)略是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。無論對于成本領(lǐng)先 戰(zhàn)略還是差異化戰(zhàn)略，作業(yè)成本法都是一種強有力的戰(zhàn)略支持工具。另外，技術(shù)發(fā)展特別是電子計算技術(shù)的發(fā)展為作業(yè)成本法的實施提供了可能， 因為作業(yè)成本法是一項非常耗時和復(fù)雜的系統(tǒng)。實施作業(yè)成本法最困難的是為

27、系 統(tǒng)收集資料，傳統(tǒng)手工收集和處理信息的方法顯然無法滿足實際的需要，計算機 技術(shù)的進步解決了這一系列的問題。隨著技術(shù)水平的提高，計算機處理數(shù)據(jù)功能 不斷增強，促使企亞的計算機普及水平迅猛提高，作業(yè)成本法的實施者可以更為便捷地獲得和加工數(shù)據(jù)信息。作業(yè)成本法正是在這種背景下產(chǎn)生的：一方面是外部環(huán)境的作用，包括技術(shù)環(huán) 境和競爭環(huán)境，技術(shù)環(huán)境導(dǎo)致間接費用占產(chǎn)品成本比例升高，如何分配高比例間 接費用成為一個問題；而競爭使得企業(yè)由傳統(tǒng)少品種大批量生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)為適應(yīng)顧 客需要的多品種小批量的生產(chǎn)模式，用傳統(tǒng)成本法計算基礎(chǔ)被動搖了。另一方面 來自于企業(yè)內(nèi)部獲得競爭優(yōu)勢的需求。一句話：企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，傳統(tǒng)成本

28、 法越來越力不從心，導(dǎo)致作業(yè)成本法的產(chǎn)生。1. 2作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法之比較1.基本假設(shè)不同假設(shè)是人們根據(jù)已掌握的事實對未知事件作出合乎邏輯的推斷，以有利于認(rèn) 識和改造事件。這種推斷以客觀事實為依據(jù)，具有一定的合理性，但它畢竟不是 全部事實。所以假設(shè)雖合乎邏輯，但不是公理。一旦客觀事實發(fā)生變化，假設(shè)也 應(yīng)隨之修正。成本會計理論雖然沒有專門探討成本方法的基本假設(shè)，但事實上其 依據(jù)了一定的前提條件。傳統(tǒng)成本法的兩個基本假設(shè)：一是直接材料和直接人工是產(chǎn)品成本的主要組 成部分；二是制造費用的發(fā)生與直接人工或機器工時具有高度的線性相關(guān)。在傳 統(tǒng)成本法下，直接材料與直接人工用直接追溯法分配到產(chǎn)品，大部分

29、傳統(tǒng)成本系 統(tǒng)的設(shè)計都能確保這種追溯結(jié)果的正確性。因此，在直接材料和直接人工是產(chǎn)品 成本的主要組成部分的假設(shè)下，產(chǎn)品的大部分成本就能分配正確。另外，間接費 用的分配不象直接材料、直接人工費用那樣可以直接追溯到產(chǎn)品成本，但在間接 費用的發(fā)生與直接人工或機器工時具有高度線性相關(guān)的假設(shè)下，傳統(tǒng)成本法以直 接人工工時或機器工時分配間接費用可以產(chǎn)生準(zhǔn)確的成本分配結(jié)果。隨著高新科 技的發(fā)展和廣g運用于生產(chǎn)領(lǐng)域，傳統(tǒng)成本法的基本假設(shè)受到質(zhì)疑。首先，生產(chǎn) 自動化使產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本的變化，直接成本己不再是產(chǎn)品成本的重要組 成部分，取而代之的是間接費用；其次，生產(chǎn)由勞動密集型向資本密集型方式轉(zhuǎn) 化后，直接人

30、工工時與產(chǎn)量之間的線性關(guān)系，變得極不明顯。產(chǎn)品的主要成本不 僅與產(chǎn)量相關(guān)，還與產(chǎn)品品種及其組合等其它因素相關(guān)。顯然，面對這種沖擊， 傳統(tǒng)成本法的兩個基本假設(shè)已經(jīng)不合邏輯，缺乏合理性。傳統(tǒng)成本法仍以此假設(shè) 為基礎(chǔ)必然不符合客觀實際。作業(yè)成本法的基本假設(shè)有線性假設(shè)和可分離性假設(shè)。線性假設(shè)是指成本與導(dǎo) 致成本發(fā)生的某些因素間具有正比例增減關(guān)系；可分離假設(shè)是指成本的不同項目 可以相互獨立而彼此之間無影響。在作業(yè)成本法下，成本動因成為劃分成本形態(tài)的依據(jù)?；诔杀九c成本動因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動 成本和固定成本。短期變動成本一般在短期內(nèi)隨產(chǎn)品數(shù)量的變動而變動，故衍以 並務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)（如直

31、接人工工時、機器小時、原材料耗用量等）來歸屬這些成本， 長期變動成本往往隨作業(yè)（如生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項目）的變動而變動，故以作業(yè)基 礎(chǔ)（如檢驗小時、生產(chǎn)整備次數(shù)、定購次數(shù)等）作為成本動因來歸屬成本。也就 是說，長期作業(yè)成本通常隨作業(yè)的變動而變動，且變動所需的時間也較長。作此 成本法遵循線性、可分離性的假設(shè)，對固定費用進行了更為具體的分離，因而提 高了成本與特定成本動因間的線性相關(guān)性。在作業(yè)成本法下，通過設(shè)置各個作業(yè) 中心分別歸集費用，再按不同的成本動因及產(chǎn)品消耗的作業(yè)量分配到產(chǎn)品上去。3,3廣-3«為單位作業(yè)成本，X,X廣為作業(yè)量。由此可見，作業(yè)成本法對間接費用的分?jǐn)偼貙捔俗儎映杀镜姆秶?/p>

32、，提高了成本 與成本動因之間的線性相關(guān)性。2計算原理不同傳統(tǒng)成本法可以概括為:產(chǎn)品耗用資源，直接材料、直接人工直接追溯到產(chǎn) 品，間接費用按直接追溯、動H追溯、主觀分配歸集到車同/部門成本庫，然后根 據(jù)產(chǎn)量基礎(chǔ)動因（直接人工小時或機器小時）分配到產(chǎn)品。r>作業(yè)成本法原理可以概括為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在計算產(chǎn)品成 本時，將著眼點從傳統(tǒng)成本法的"產(chǎn)品”上轉(zhuǎn)移到"作並”上，以作業(yè)為“中介” 和核算對象。先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源的成本依據(jù)資源動因分配到作 業(yè)，再以產(chǎn)品對作業(yè)的消耗情況將作業(yè)成本依作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和 積累過程。由此計算出最終產(chǎn)品成本。

33、直接成本 總成本作iU;作業(yè)中心A 間接成本作業(yè)2作業(yè)3作業(yè)產(chǎn)品作業(yè)中心C作業(yè)成本法計算原理圖產(chǎn)I作業(yè)中心B 直接成本 總成本部門 間接成本部門2部門3產(chǎn)品2 部門4傳統(tǒng)成本計算原理圖3. 成本動因不同目前大多數(shù)企業(yè)流行的做法是仍然認(rèn)定直接人工是驅(qū)動間接費用產(chǎn)生的推動 力，從而采用人工工時作為分配間接費用的唯一成本動因。這種分配方法隨著科 學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展所引發(fā)的間接費用比例大幅度上升，直接人工成本比例大幅度 下降，而暴露出致命的缺陷，造成成本的嚴(yán)重扭曲。作業(yè)成本法下，第一第二步驟都應(yīng)用到了成本動因概念。第一步驟在幾個作 業(yè)共同享受某一資源時，采用資源動因作為分配資源成本到作業(yè)的基準(zhǔn)。應(yīng)用資

34、源動因概念，可使企業(yè)管理者把注意力集中在資源消耗方面，容易揭示標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn) 線可能的節(jié)約額，從而運用資源集成思想，直接關(guān)注企業(yè)在生產(chǎn)過程中成本的降 低。在第二步驟把作業(yè)成本分配到產(chǎn)出上時應(yīng)用到作此動因概念。作業(yè)動因也不再僅限于傳統(tǒng)成本法所采用的單一數(shù)量分配標(biāo)準(zhǔn)，而是采用集 財務(wù)變量與非財務(wù)變量為一體的多元分配標(biāo)準(zhǔn)。采用多元分配基準(zhǔn)，由于提高了 產(chǎn)品與其實際消耗費用的相關(guān)性，能使作業(yè)成本會計提供“相對準(zhǔn)確”的成本信 息：強調(diào)非財務(wù)變量（如工藝變更指令、產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運 輸距離、質(zhì)量檢測次數(shù)等）作為成本動因，可使管理深入到作業(yè)層次，從而消除 不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)。過去，傳統(tǒng)成本法

35、過于依賴簡略的財務(wù)變量，而忽 略了一套良好的非財務(wù)變量，因而喪失了一壁改善公司管理的有利機會。4. 成本習(xí)性不同傳統(tǒng)成本法根據(jù)成本和業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系把成本分為變動成本和固定成 本。而在作i成本法中，成本在實施中被分為短期變動成本、長期變動成本和固 定成本。產(chǎn)品3短期變動成本是通常概念上的變動成本，這些成本由數(shù)量基準(zhǔn)的成本動因所驅(qū)動，并隨業(yè)務(wù)量成比例地變動；長期變動成本則是以作業(yè)量為基礎(chǔ)，并隨作業(yè) 量的變動而變動。例如，制定生產(chǎn)計劃發(fā)生的成本的高低，完全取決于有多少數(shù) 量的單位產(chǎn)品被生產(chǎn)。這里，決定成本高低的不是產(chǎn)品數(shù)量，而是作業(yè)量需 制定計劃的生產(chǎn)批次，同時，作業(yè)量的變化與長期變動成本的變

36、動并不是同步進 行的，兩者之間往往存在一個時間差。這就是說，本期作業(yè)量的增減，并不一定 會立即引起本期長期變動成本的相應(yīng)變化，其影響可能要到下期或更長一些時間 之后才能顯示出來，這是長期變動成本與短期變動成本的區(qū)別之所在正確E分 短期變動成本和長期變動成本有助于根據(jù)具體情況加以成本控制，也有利于成本 動因的正確選擇。固定成本與傳統(tǒng)成本法下的涵義基本相同，是指那些在既定時期內(nèi)不隨任何 作業(yè)量變動而變動的成本。對于這些成本，成本動因的選取是困難的。在作業(yè)成 本法中，對于生產(chǎn)過程耗用的固定成本，如房屋建筑折舊等，一般選取兩種方法 解決。一是根據(jù)各作業(yè)中心所占用的面積分配到作業(yè)中心，再根據(jù)作業(yè)動因追蹤

37、 到產(chǎn)品；二是沿用原來的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)作為成本動因加以分配，直接計入產(chǎn)品成本。5.局限性不一樣傳統(tǒng)成本法對成本計算的扭曲（往往大大高估高產(chǎn)量、低復(fù)雜程度產(chǎn)品成本， 低估低產(chǎn)量、高復(fù)雜程度產(chǎn)品成本的現(xiàn)象）。這種扭曲使企業(yè)錯誤地選擇產(chǎn)品經(jīng)營 方向，難以建立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。例如將應(yīng)停產(chǎn)的高成本產(chǎn)品誤認(rèn)為低成本產(chǎn)品 而大量生產(chǎn)，致使企業(yè)贏利空間狹小而難以獲得成本領(lǐng)先優(yōu)勢。反之，會將應(yīng)大 量生產(chǎn)的低成本產(chǎn)品誤當(dāng)成髙成本產(chǎn)品而選擇撤退戰(zhàn)略，致使企業(yè)喪失占領(lǐng)市場 的良機，或是誤當(dāng)成產(chǎn)品成本過高而使企業(yè)決策者不敢通過降低產(chǎn)品定價來達(dá)到 擴大市場份額，獲取競爭優(yōu)勢的目的a作業(yè)成本法也同樣存在局限性，具體表現(xiàn)在：（1)

38、只提供歷史信息。作業(yè)成 本法就其提供的成本信息的時間來看，仍然是歷史上的信息，雖然其準(zhǔn)確程度大 大提高，但這類信息對未來的成本控制作用不可無限的夸大。（2)也存在主觀判 斷的因素。主要體現(xiàn)在作業(yè)動因的選擇上，既使針對同一項作業(yè)，不同的人選擇 作業(yè)動因也未必完全相同，甚至相差甚遠(yuǎn)。如對于工程設(shè)計作業(yè)，在選擇作業(yè)動 因有人選擇設(shè)計人工小時、設(shè)計機器小時、設(shè)計變更次數(shù)等等。因此作業(yè)成本法 計算的產(chǎn)品成本很大一部份取決于主觀判斷。（3)相對傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成 本法過于復(fù)雜，實施作業(yè)成本法的成本過高。實施作業(yè)成本法深入到“作業(yè)”層 面，“作業(yè)”非常之多，工作量很大。為配合作業(yè)成本法，4k業(yè)必須要建立

39、一整套 信息處理系統(tǒng)等，大大加大了作業(yè)成本法的實施成本。6.適用條件不一樣傳統(tǒng)成本法適用于一些間接費用占產(chǎn)品成本的比例不髙且間接費用與直接人 工或機器小時相關(guān)性強的情形。而作業(yè)成本法適用于以下幾種情形：（1)間接費 用占全部制造成本比重較高的企業(yè)。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的最大不同在于對 間接費用的分配上。間接費用在產(chǎn)品成本中的比重越高，按傳統(tǒng)成本法計算的產(chǎn) 品成本失真得愈嚴(yán)重，而運用作業(yè)成本法就可扭轉(zhuǎn)這種局面，所以間接費用比重 大的企業(yè)更適合于作業(yè)成本法。（2)生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜、產(chǎn)品品種繁多、生產(chǎn)工 藝復(fù)雜多變的企業(yè)。這些企業(yè)的特點是資源動因、作業(yè)動因多而雜，品種之間對 作業(yè)的需要量差異較大，

40、假如采用傳統(tǒng)成本法，容易造成成本信息扭曲。即大批 量生產(chǎn)工藝簡單的產(chǎn)品成本被高估，而小批量生產(chǎn)工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本被低估。 另外對成本也難以實施有效的控制。（3)企業(yè)擁有的計算機技術(shù)及自動化設(shè)備。 企業(yè)用自動化設(shè)備進行自動化生產(chǎn)將大大降低人工成本，間接費用占產(chǎn)品成本的 比重會大幅度上升。同時作業(yè)成本法需處理許多詳細(xì)的信息，以及信息之間的快 速傳遞，計算機技術(shù)的運用使處理和傳遞大量信息變得容易，施行作業(yè)成本法的 成本也大大降低。（4)實施適時制的企業(yè)。適肘制是一種需求拉動型系統(tǒng)，它是 通過這樣一種方式消除浪費：即僅當(dāng)顧客需要時，才生產(chǎn)其所需數(shù)量的產(chǎn)品。需 求拉動著產(chǎn)品經(jīng)過制造過程，各項操作僅生產(chǎn)滿

41、足下一項操作所必需的原料或部 件。適時制假定消除直接材料之外的其他所有成本，均受時間與空間動因驅(qū)動， 因而其強調(diào)通過縮減時間與空間占用來消除浪費。企業(yè)是以市場為導(dǎo)向進行成本 管理，而作業(yè)成本法將深入到“作業(yè)”層次對作業(yè)進行管理，從而達(dá)到成本管理 的目的。必須指出，作業(yè)成本法不是傳統(tǒng)的分批成本法與分步成本法之外的另一種獨 立的方法，而是用以發(fā)展與完善分批成本法與分步成本法中費用歸集與分配的方 法。作業(yè)成本法的獨特之處在于它以作業(yè)為中心并視之為基本的成本對象。而傳 統(tǒng)方法發(fā)展分批成本法與分步成本法中的成本計量是依賴于一般通用會計制度， 而不是根據(jù)組織中的作業(yè)進行。1. 3作業(yè)成本法：企業(yè)戰(zhàn)略支持工

42、具競爭優(yōu)勢來源于兩個方面：一是成本優(yōu)勢，即同樣的產(chǎn)品，但提供更低的價 格：二是差異化的優(yōu)勢，來自于獨特產(chǎn)品的溢價收入。成本優(yōu)勢和差異優(yōu)勢也引 出了兩種基本的競爭戰(zhàn)略，即成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。關(guān)于企業(yè)基本競爭戰(zhàn)略的論述，最突出的是霍爾（W.K.Hole)和波特 (M.E.Poter)?；魻栒J(rèn)為，產(chǎn)業(yè)超過成熟期時，產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)經(jīng)過努力仍能取得 低成本和產(chǎn)品差異的優(yōu)勢，重見光明。同時，也提出兩種基本戰(zhàn)略，即成本領(lǐng)先 戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。波特在他1980年出版的競爭戰(zhàn)略書中專門論述了 “基本 競爭戰(zhàn)略"問題，他的觀點基本上與霍爾的觀點一致，都是以成本領(lǐng)先和產(chǎn)品差 異化作為戰(zhàn)略基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟

43、全球化和知識經(jīng)濟的到來，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)之間的競爭越 來越激烈。處于激烈競爭氛圍之下的企業(yè)，制定各種各樣的企業(yè)戰(zhàn)略，使企業(yè)處 于這種環(huán)境之下獲得競爭優(yōu)勢，而作業(yè)成本法，作為一種先進的成本分配和管理方法，己成為企業(yè)戰(zhàn)略強有力旳支持工具。2.作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略支持工具2. 1基本戰(zhàn)略之一：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略2. 1. 1成本領(lǐng)先戰(zhàn)略概述要長期維持高于平均水平的經(jīng)濟效益，其根本基礎(chǔ)就是持之以久的競爭優(yōu)勢。 雖然一個企業(yè)與其競爭廠商相比可能有無數(shù)個長處和弱點，但它仍可以擁有兩種 基本的競爭戰(zhàn)略，即低成本或差異化，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略被稱為企業(yè)競爭戰(zhàn)略中的第 一類戰(zhàn)略。其戰(zhàn)略思想是在一產(chǎn)業(yè)中

44、以低成本取得一個領(lǐng)先的地位，但為顧客提 供同樣的或更髙的價值。如果顧客價值被定義為顧客實現(xiàn)利益與顧客犧牲之差， 則低成本戰(zhàn)略的本質(zhì)實際上就是通過使顧客犧牲最小化來增加顧客價值。事實上， 許多企業(yè)的競爭優(yōu)勢來自于生產(chǎn)的低成本。例如，現(xiàn)在美國第二大汽車公司 福特汽車公司，在"汽車之父"亨利福特的領(lǐng)導(dǎo)下，率先采用生產(chǎn)流水線，生 產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)型的黑色T型汽車，由此就大幅度降低了汽車的單位生產(chǎn)成本。同時采用 薄利多銷等創(chuàng)新的營銷策略，在20世紀(jì)初就迅速占領(lǐng)了全國和全球的汽車市場， 到現(xiàn)在成為世界三大汽車公司之一。手表生產(chǎn)企業(yè)天美時公司非常成功地實施了 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，通過使用高密度的鋼針（指

45、針）代替寶石，天美時公司最先開發(fā) 昂貴手表機件的低成本替代物。而后通過幵發(fā)更為準(zhǔn)確甚至更為便宜的電子表， 使得天美時手表具有低價格、可靠性好等優(yōu)越的整體價值。值得注意的是：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和僅集中于降低成本是有本質(zhì)區(qū)別的。成本領(lǐng) 先戰(zhàn)略首先具有成本優(yōu)勢而且提供的產(chǎn)品有同樣價值甚至是更高的價值；而僅集 中于降低成本僅僅關(guān)注產(chǎn)品的成本，很可能導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)沒有市場需求的低成本 產(chǎn)品。正如天美時手表公司，開發(fā)出來的手表不但價格便宜，而且可靠性更好， 產(chǎn)品的整體價值更高D這時天美時手表公司實施的是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，而不是僅集 中于降低成本。2. 1. 2成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的經(jīng)濟價值圖一二三描述了價格接受企業(yè)即出售的產(chǎn)

46、品價格由市場情況決定，而不 是企業(yè)決策決定的企業(yè)的經(jīng)濟績效。在這種類型的市場中的產(chǎn)品和服務(wù)的價格（P*) 是由市場的總供給和總需求決定的。這一行業(yè)價格決定這一市場中的單個企業(yè)的 需求，因為這些企業(yè)都是價格接受者，單個企業(yè)的需求曲線是水平的，即企業(yè)的 產(chǎn)量水平?jīng)Q策對行業(yè)的總供給和市場價格的影響可以忽略不計。價格數(shù)量(圖）MC行業(yè)的邊際成本AC"-一行業(yè)的平均成本.MR一行業(yè)的邊際收益 MC成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際成本 ACT成本領(lǐng)先企業(yè)的平均成本 Mr成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際收益圖一描述行業(yè)的經(jīng)濟利潤為0,而成本領(lǐng)先企業(yè)的經(jīng)濟利潤大于0的情形,對于行業(yè)企業(yè)面言，當(dāng)MR=1C時決定最佳產(chǎn)量為Q,由于

47、所以行業(yè)企 業(yè)的經(jīng)濟利潤為0對于成本領(lǐng)先企業(yè)來說，Mir=M(r時最佳產(chǎn)量為cr,因為 所以成本領(lǐng)先企Mk的經(jīng)濟利潤為OrECA。情形=價格數(shù)量(圖二）MC行業(yè)的邊際成本 AC行業(yè)的平均成本 MR行業(yè)的邊際收益 MC*成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際成本 ACT成本領(lǐng)先企業(yè)的平均成本 m*成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際收益圖二0描述行業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟利潤小于Q,而成本領(lǐng)先企業(yè)的經(jīng)濟利潤等于0的對于行業(yè)企業(yè)而言，當(dāng)MR=MC時最佳產(chǎn)量為Q,這時行業(yè)企業(yè)的虧損最小，虧 損額為OABCP對于成本領(lǐng)先企業(yè)來說，時最佳產(chǎn)最為Q*,由于成本領(lǐng)先 企業(yè)的所以該企業(yè)的經(jīng)濟利潤為0。圖三描述行業(yè)Jk業(yè)經(jīng)濟利潤大于0，成本領(lǐng)先企業(yè)經(jīng)濟利潤也大

48、于0的情形, 價格MC- AC- MR- MC' AC MR*MC行業(yè)的邊際成本行業(yè)的平均成本行業(yè)的邊際收益 -成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際成本 -成本領(lǐng)先企業(yè)的平均成本 -成本領(lǐng)先企業(yè)的邊際收益對于行業(yè)企業(yè)而言，當(dāng)MR=MC時決定最佳產(chǎn)量為Q,這時行業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟利 潤大于0,經(jīng)濟利潤為apiABc。對于成本領(lǐng)先企業(yè)來說，當(dāng)Mir=MC時決定最佳產(chǎn) 量為GT,這時成本領(lǐng)先企業(yè)的經(jīng)濟利潤為口FDEF,顯然PDEF>3P1BC,也就是 說，成本領(lǐng)先企業(yè)的經(jīng)濟利潤大于行業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟利潤數(shù)量Q在上述的例子中，成本領(lǐng)先企處的經(jīng)濟績效都比行業(yè)的其它企業(yè)經(jīng)濟績效好。 由此可見，成本領(lǐng)先地位能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)

49、濟績效產(chǎn)生巨大的影響。2. 1. 3作業(yè)成本法支持下的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略：競爭優(yōu)勢的獲得成本領(lǐng)先企業(yè)一定能給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢嗎？不一定。如果一個行業(yè)中的很 多企業(yè)都能夠?qū)嵤┏杀绢I(lǐng)先戰(zhàn)略，也就是說，如果沒有企業(yè)會在模仿成本領(lǐng)先戰(zhàn) 略的過程中遇到困難，那么成本領(lǐng)先地位不能給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。例如，如果少 數(shù)企業(yè)具有以規(guī)模經(jīng)濟為基礎(chǔ)的成本優(yōu)勢，產(chǎn)量和成本之間的關(guān)系廣為競爭企業(yè) 所知道那么，處于成本劣勢的企業(yè)將會利用規(guī)模經(jīng)濟迅速地調(diào)整生產(chǎn)。即可以通 過把企業(yè)的當(dāng)前經(jīng)營擴大到能夠利用規(guī)模經(jīng)濟的規(guī)模?？傊?，一句話，如果企業(yè) 成本優(yōu)勢的來源是競爭廠商難以照搬或模仿的，其競爭優(yōu)勢就會存在。一般來說，企業(yè)運用作業(yè)成本

50、管理方式達(dá)到成本領(lǐng)先，競爭廠商模仿就比較 困難，因為它在企業(yè)的內(nèi)部，保密比較容易，常常比產(chǎn)品創(chuàng)新等更具有競爭優(yōu)勢。2. 2作業(yè)成本管理：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略支持工具 2. 2. 1 成本動因分析2. 概述動因是指某產(chǎn)品或服務(wù)通過因果分析確定成本耗費的因素，它是影響資源耗 用、作業(yè)耗用、成本及收入等方面變化的因素。而動因分析就是以找出作業(yè)成本 的根本因素為目的的一個過程，它的目的是揭示作業(yè)的根本原因，因此，動因分 析是為識別哪些因素是作處成本的根本原因所做出的努力。例如，動因分析可以 揭示出材料搬運成本的根本原因是工廠布局，知道了成本的根本原因后，就可以 采取措施改進作業(yè)。如重新組織工廠布局，可能降低材

51、料搬運的成本。成本動因按在作業(yè)會計中的作用主要可以分成兩種：資源動因和作業(yè)動因。 資源消耗量與作業(yè)量的這種關(guān)系稱作資源動因。資源動因作為一種分配基礎(chǔ)，它 反映了作業(yè)中心對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè) 動因是成本動因的另一種形式它是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)， 也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相連接的中介。另外，成本動因按其性質(zhì)可以分為積 極性成本動因和消極性成本動因。積極性成本動因是能夠產(chǎn)生收入或利潤的作業(yè) 動因。例如銷售訂單、生產(chǎn)通知單等。消極性成本動因指引起不必要的工作和利 潤減少的作業(yè)動因。例如重復(fù)運送產(chǎn)品等。3. 成本動因分析模型(1)作業(yè)成本計算“ 二維

52、”模型的啟示1996年，Peter Turney博士和管理咨詢師Norm Raffigh繪制了作業(yè)成本計算'二維”模型，用來幫助跨國型高新技術(shù)制造業(yè)聯(lián)合會中的成員企業(yè)。模型如下:資源成本動因成本分配觀(ABC)資源 資源成本作處作業(yè)成本 成本對象過程分析觀 (ABM)成本動因亞績考核-作業(yè)成本動因 成本分配觀（Cost Assignment View)強調(diào)縱向分析計算，其目的是要將資 源耗費通過作業(yè)計入產(chǎn)品，計算出產(chǎn)品成本。成本分配觀使成本計算的正確性得 以提高，是一種財務(wù)為導(dǎo)向的方法-過程分析現(xiàn)（Process Analysis View)則把 作業(yè)成本法視為企業(yè)成本管理的手段，因而

53、一種以並務(wù)為導(dǎo)向的方法。作並成本 法可以直接追蹤資源耗用于作業(yè)，作並耗用于產(chǎn)品的過程，揭示資源、作業(yè)的消 耗形態(tài)，因此，作業(yè)成本法被視為一種管理手段，即能有效地控制成本的發(fā)生及 降低成本的手段。(2)成本動因分析模型的提出 在作業(yè)成本計算"二維”模型的啟發(fā)下，把成本分配觀和過程分析觀作為一 種管理手段整合在一起，建立以下成本動因分析摸型-(3)資源動因分析及作業(yè)動因分析國內(nèi)丹學(xué)者對資源動因的分析的論述遠(yuǎn)沒有作業(yè)動因分析以及后面章節(jié)的作 業(yè)分析多，但這并不是說資源動因分析不重要，相反，通過資源動因分析，很可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)過剩生產(chǎn)能力。而企業(yè)中如果剩余生產(chǎn)能力過多，就會產(chǎn)生原本可以 節(jié)約的額

54、外成本支出，特別是市場競爭日趨激烈，企業(yè)對價格與成本的可調(diào)控空 間已十分有限美國航空業(yè)首推產(chǎn)業(yè)管理”，從生產(chǎn)能力的利用中榨取利潤，也 使其他僉業(yè)對成本的關(guān)注焦點逐漸轉(zhuǎn)移到剩佘生產(chǎn)能力的處置與管理上。如企業(yè) 對檢驗部門的資源動因分析，很可能發(fā)現(xiàn)企亞過剩生產(chǎn)能力。通過資源動因分析， 很可能發(fā)現(xiàn)檢驗作業(yè)不需要過多的人力資源成本也就是說，對供應(yīng)資源的需求 減少，就發(fā)生了生產(chǎn)能力過剩。并不是資源天生內(nèi)含的原因使得資源成本可以減 少，資源成本的減少是由管理決策引起的：首先，增加對這些資源的需求；其次， 減少對這些資源的支ai。正如上述檢騎部門要減少由于生產(chǎn)能力過剩而引起的浪 費，要么增加產(chǎn)品檢驗以增加對檢

55、驗作業(yè)的需求，要么減少檢驗部門的人力資源 成本支出進行作業(yè)動因分析的目的，就是為了找出形成作業(yè)成本的根本原因，看它是 積極成本動因還是消極成本動因，保持積極成本動因，如銷售訂單、生產(chǎn)通知單 等，努力消除或改善消極成本動因，如重復(fù)運送貨物或因供貨質(zhì)量欠佳引起的購 入部件檢驗時間的增加和再訂貨次數(shù)的增加，由此gP可釆取擄施加以改進，減少 資源消耗，降低作此消耗量，從而達(dá)到降低成本的因的。作業(yè)成本動因分析與后 面章節(jié)的作業(yè)分析是緊密聯(lián)系的，作業(yè)動因分析只是對作並成本發(fā)生的原因進行 分析，相對來說比較"粗糖”，而作業(yè)分析則更“精細(xì)”，先要判斷作業(yè)是增值作 亜還是非增值作ik，然后分別釆取相應(yīng)

56、的措施，園此對作業(yè)動因分祈只論逑到這 里。2. 2. 2作業(yè)分析1.作業(yè)分類和同質(zhì)集合按水平對作業(yè)進行分類可將作業(yè)分為以下四類基本作業(yè)：（1)產(chǎn)量水平作業(yè) (2)批次水平作處（3)產(chǎn)品水平作業(yè)(4)設(shè)施水平作業(yè)產(chǎn)量水平作業(yè)<miit-level activities)是指每生產(chǎn)一單位產(chǎn)品就要執(zhí)行的作業(yè)。如擴磨、拋光和組裝等都 是產(chǎn)量水平作業(yè)。批次水平作4k (batch-level activities)是指每生產(chǎn)一批產(chǎn) 品就要執(zhí)行的作業(yè)。批次水平作他的成本隨著批數(shù)的變化而變化，但是對于每批 生產(chǎn)的產(chǎn)量來說是固定的。如調(diào)整、檢驗、采購等都是批次水平作業(yè)。產(chǎn)品水平 作業(yè)（product-l

57、evel activities)是指使一公司能夠生產(chǎn)各產(chǎn)品的作業(yè)。如設(shè) 計變化、開發(fā)產(chǎn)品測試程序等。設(shè)施水平作業(yè)（facility-level activities)是 指維持一個車間的一般生產(chǎn)流程的作業(yè)。如供水供電等都是設(shè)施水平作亞。為簡化分配過程，如果一些作業(yè)：（1)避輯相關(guān)（2)所有的產(chǎn)品對這些作ik的消耗比率都相同，就可以根據(jù)類似特征把它們歸于同質(zhì)集合中。模型為： 作業(yè)按水平對 作業(yè)分類產(chǎn)品水平 設(shè)施水平產(chǎn)量水平批次水平1f1作業(yè)動作業(yè)動因分流因分流按流程對 作業(yè)分類同質(zhì)集合mrnmm sSlej集合7(1) 作業(yè)分析的步驟-I 確定作業(yè)分析的范圍。作業(yè)分析的第一步就應(yīng)明確分析的范圍，

58、這樣作 業(yè)分析才能有的放矢。II 確定作業(yè)分析單元。在確定了作亞分析的范圍之后，為了進一步分辨作 業(yè)，企業(yè)應(yīng)將分析范圍分解為若干分析單元。III 界定作業(yè)。就是要具體界定各作業(yè)分析單元所從事的主要作業(yè)活動。在 界定作業(yè)后要做好以下工作：一是作業(yè)整合，即把所有同質(zhì)的業(yè)務(wù)集合起來，組 成一個具有特定功能的作業(yè)的分析過程，也就是把細(xì)小的、單個的作業(yè)組合成可 以作為成本計算對象的作業(yè)。二是作業(yè)分解，就是把一個較大的作業(yè)分解為具有 不同功能的作業(yè)分析過程。通過作業(yè)整合和作業(yè)分解，可減少無謂的資源浪費， 又可更合理恰當(dāng)?shù)卣业匠杀緞右颉Ｗ鳂I(yè)動 因分流(2) 作業(yè)分析模型(1)國內(nèi)外學(xué)者對作業(yè)分析的論述 Ronald W.Hi丨ton在其所著的管理會計中對采用作業(yè)管理消除無增值作業(yè)Don R.Hansen, Maryanne M.Mowcn, Cost Manement-Accounting and Control <2th Edition) . South-Western College Publishing, 19