44_非同一控制下企業(yè)合并的處理（2）

1、第七節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理二、反向購(gòu)買(mǎi)的處理1.企業(yè)合并成本反向購(gòu)買(mǎi)中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司（B公司，會(huì)計(jì)上的購(gòu)買(mǎi)方）如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（A公司，會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果?！纠?12】（名義上A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但尊重“實(shí)質(zhì)重于形式”原則）A上市公司于20×7年9月30日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示。表84A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬(wàn)元A公司B企業(yè)流動(dòng)

2、資產(chǎn)3 0004 500非流動(dòng)資產(chǎn)21 00060 000資產(chǎn)總額24 00064 500流動(dòng)負(fù)債1 2001 500非流動(dòng)負(fù)債3003 000負(fù)債總額1 5004 500所有者權(quán)益：股本1 500900資本公積盈余公積6 00017 100未分配利潤(rùn)15 00042 000所有者權(quán)益總額22 50060 000其它資料：（1）20×7年9月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處（甲公司）取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B

3、企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值（21 000萬(wàn)元）高4 500萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（非同一控制下的企業(yè)合并）。對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東（甲公司）控制，B企業(yè)應(yīng)為購(gòu)買(mǎi)方，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方?！菊_答案】第一步、確定該項(xiàng)合并中B企業(yè)的合并成本（已知：A公司原股數(shù)1 500萬(wàn)股，B企業(yè)原股數(shù)900萬(wàn)股）A公司在該

4、項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東（甲公司）增發(fā)了1 800萬(wàn)股普通股，合并后B企業(yè)原股東（甲公司）持有A公司的股權(quán)比例為54.55%（1 800÷3 300），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬(wàn)股（900÷54.55%900），其公允價(jià)值為30 000萬(wàn)元，企業(yè)合并成本為30 000萬(wàn)元。750萬(wàn)股×40元（B企業(yè)）注：（簡(jiǎn)便計(jì)算）A公司原股數(shù)1 500萬(wàn)股，以2股換1股，所以股數(shù)為750萬(wàn)股。第二步、企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中的分配：合并成本30 000（750萬(wàn)股×40元）A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)

5、、負(fù)債：（公允價(jià)值）流動(dòng)資產(chǎn)3 000非流動(dòng)資產(chǎn)25 50021 0004 500（評(píng)估增值）流動(dòng)負(fù)債 （1 200）非流動(dòng)負(fù)債 （300）商譽(yù) 3 000（計(jì)算得出）表85A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表基本原則： A公司（公允價(jià)值）B公司（賬面價(jià)值）數(shù)量：A公司、金額：B公司單位：萬(wàn)元項(xiàng)目金額流動(dòng)資產(chǎn)7 500（3 0004 500）非流動(dòng)資產(chǎn)85 500（21 0004 50060 000）商譽(yù)3 000（計(jì)算得出）資產(chǎn)總額96 000（上述3項(xiàng)合計(jì)）流動(dòng)負(fù)債2 700（1 2001 500）非流動(dòng)負(fù)債3 300（3003 000）負(fù)債總額6 000（上述2項(xiàng)合計(jì)）股本

6、（3 300萬(wàn)股普通股）（A公司：1 5001 800）1 650（900虛擬股數(shù)750）資本公積29 250（倒擠或30 000750×1）盈余公積17 100（B公司）未分配利潤(rùn)42 000（B公司）所有者權(quán)益總額90 000（資產(chǎn)負(fù)債）【補(bǔ)充內(nèi)容】（1）B企業(yè)（購(gòu)買(mǎi)方）取得對(duì)A公司（被購(gòu)買(mǎi)方）長(zhǎng)期股權(quán)投資的虛擬分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 000貸：股本750資本公積股本溢價(jià) 29 250（2）A公司（被購(gòu)買(mǎi)方）報(bào)表中公允價(jià)值與賬面價(jià)值的調(diào)整借：非流動(dòng)資產(chǎn)4 500貸：資本公積4 500（3）抵銷(xiāo)B企業(yè)（購(gòu)買(mǎi)方）虛擬的長(zhǎng)期股權(quán)投資與A公司（被購(gòu)買(mǎi)方）的所有者權(quán)益：借：股本1 5

7、00資本公積 4 500（評(píng)估增值）盈余公積6 000未分配利潤(rùn) 15 000商譽(yù)3 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 0002.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制反向購(gòu)買(mǎi)后，法律上的母公司（A公司）應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司（B公司）的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。（見(jiàn)表84）（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。（見(jiàn)表85）（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司（B公司）合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。

8、但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司（A公司）的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類(lèi)。（見(jiàn)表85）（4）法律上母公司（A公司）的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。（見(jiàn)表85）（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司（B公司）的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。（6）法律上子公司（B公司）的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)

9、換為法律上母公司（A公司）股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。另外，對(duì)于法律上母公司（A公司）的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示?！咎貏e提示】上述反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。【相關(guān)總結(jié)】項(xiàng)目合并金額流動(dòng)資產(chǎn)A公司公允價(jià)值B公司賬面價(jià)值非流動(dòng)資產(chǎn)A公司公允價(jià)值（不含反向購(gòu)買(mǎi)時(shí)產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資）B公司賬面價(jià)值商譽(yù)合并成本A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（如為負(fù)數(shù)，應(yīng)反映在留存收益中）資產(chǎn)總額合計(jì)流動(dòng)負(fù)債A公司公允價(jià)值B公司賬面價(jià)值非流動(dòng)負(fù)債A公司公允價(jià)值B公司賬面價(jià)

10、值負(fù)債總額合計(jì)股本（A公司股數(shù)）B公司合并前發(fā)行在外的股份面值×A持有B持股比例假定B公司在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的面值（虛擬股票面值）資本公積差額（倒擠）盈余公積B公司合并前盈余公積×A持有B持股比例未分配利潤(rùn)B公司合并前未分配利潤(rùn)×A持有B持股比例少數(shù)股東權(quán)益（B的少數(shù)股東享有的部分）少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有B公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額所有者權(quán)益總額資產(chǎn)總額負(fù)債總額3.每股收益的計(jì)算（理論部分）（股數(shù)一定是A公司的，因?yàn)锽公司很可能還沒(méi)有上市）發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：（1）自當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日（

11、1.19.30），發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為在該項(xiàng)合并中法律上母公司（A公司）向法律上子公司（B公司）股東（甲公司）發(fā)行的普通股股數(shù)。（1 800×9/12）（注：B公司原股數(shù)900萬(wàn)股，每2股換1股,所以為1 800萬(wàn)股）（2）自購(gòu)買(mǎi)日至期末（9.3012.31）發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。（1 8001 500）×3/12反向購(gòu)買(mǎi)后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司（B公司）在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司（A公司）向法律上子公司（B公司）股東發(fā)行的

12、普通股股數(shù)計(jì)算確定。（1 800萬(wàn)元÷1 800萬(wàn)股）【特別提示】上述假定法律上子公司（B公司）發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買(mǎi)發(fā)生期間的期初至購(gòu)買(mǎi)日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。第三步、每股收益（股數(shù)：反映A公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)）（例812）本例中假定B企業(yè)20×6年（上一年）實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)1 800萬(wàn)元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為3 450萬(wàn)元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。【正確答案】

13、A公司20×7年基本每股收益：3 450÷（1 800×9/123 300×3/12）1.59（元/股）提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整A公司20×6年的基本每股收益1 800（凈利潤(rùn)）÷1 8001（元/股）【另一種情形】【對(duì)應(yīng)教材合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的第（6）條規(guī)定】4.上例中，B企業(yè)的全部股東中，假定只有其中的90%以原持有的對(duì)B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1 620萬(wàn)股（900×90%×2）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例為51.92%

14、（1 620÷3 120）。通過(guò)假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時(shí)，考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為660萬(wàn)股（900×90%÷51.92%900），B企業(yè)在該項(xiàng)合并中的企業(yè)合并成本為26 400萬(wàn)元【660（1 560900）×40元）】，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6 000萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。1 6201 5001 620=900×90%900×90%XX660（萬(wàn)股）股本3 120萬(wàn)股（1 5001 620）（A公司）1 560900×90%750（虛擬股）資本公積29 250（倒擠）盈余公積15 39017