非貨幣性交易審計(jì)初探

1、非貨幣性交易審計(jì)初探 近年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)了許多諸如資產(chǎn)置換、股份轉(zhuǎn)讓等非貨幣性交易，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式和籌融資發(fā)生新的變化。與此同時(shí)，一些上市公司通過不公平的非貨幣性交易，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在一定程度上影響了我國(guó)證券市場(chǎng)的快速健康發(fā)展。為規(guī)范企業(yè)之間非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部頒發(fā)了非貨幣性交易具體準(zhǔn)則。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易要求企業(yè)從2001年1月1日起在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露非貨幣性交易的相關(guān)信息，這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)面臨一項(xiàng)重要而又艱巨的任務(wù)。 一、非貨幣性交易審計(jì)的重要性企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易中對(duì)貨幣性交易的定義為：非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的

2、交換。這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。這里的貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)（包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等）。這里的非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。它暫不包括涉及非貨幣性負(fù)債的交易。因此，這里所指非貨幣性交易的審計(jì)僅指貨幣性資產(chǎn)交易的審計(jì)。企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)過程中常會(huì)發(fā)生非貨幣性交易。例如，庫(kù)存商品與庫(kù)存商品相交換、庫(kù)存商品與短期股票投資相交換、原材料與原材料相交換、原材料與固定資產(chǎn)相交換、原材料與無形資產(chǎn)相交換、庫(kù)存商品與固定資產(chǎn)相交換、

3、庫(kù)存商品與原材料相交換、庫(kù)存商品與固定資產(chǎn)相交換、庫(kù)存商品與無形資產(chǎn)相交換等等。它常被企業(yè)用于粉飾財(cái)務(wù)狀況、有時(shí)甚至成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。非貨幣性交易的審計(jì)，有助于保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，有助于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者更好地理解和解釋企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表。例如，企業(yè)管理部門可能通過一項(xiàng)非貨幣性交易使企業(yè)產(chǎn)生一項(xiàng)巨額的收益，如果沒有適當(dāng)?shù)呐?，該企業(yè)的報(bào)表使用者就會(huì)弄不懂此項(xiàng)交易怎樣會(huì)達(dá)成。雖然企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生非貨幣性交易是正常的事，但是，它們有時(shí)也會(huì)被某些人用來作為舞弊、犯罪 二、非貨幣性交易審計(jì)時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)1.非貨幣性交易的審計(jì)有別于其他會(huì)計(jì)要素的審計(jì)。對(duì)非貨幣性交易的審計(jì)是一項(xiàng)艱巨的工作。

4、這一方面是因?yàn)榉秦泿判越灰椎膶徲?jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分，但它本身便是一個(gè)大概念，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)要統(tǒng)籌兼顧。凡是客戶的非貨幣性交易所涉及到的各種會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)情況，均應(yīng)把它作為審計(jì)對(duì)象；另一方面是非貨幣性交易審計(jì)目標(biāo)的交叉性。非貨幣性交易的審計(jì)目標(biāo)總的來說包括三方面的內(nèi)容：（1）評(píng)價(jià)非貨幣性交易的內(nèi)部控制的健全有效性；（2）評(píng)價(jià)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)正確性；（3）評(píng)價(jià)非貨幣性交易所涉及的會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)情況在財(cái)務(wù)報(bào)告中的分類列示和披露的恰當(dāng)性等。由于非貨幣性交易審計(jì)對(duì)象很復(fù)雜，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定非貨幣性交易的具體目標(biāo)時(shí)要具體問題具體分析，要考

5、慮到該交易審計(jì)目標(biāo)的交叉性，要善于分析和綜合，以保證審計(jì)工作的效果。2.對(duì)不披露非貨幣性交易的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)與基本財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素做出評(píng)價(jià)。這種風(fēng)險(xiǎn)因素可分為管理因素、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)因素和財(cái)務(wù)穩(wěn)定性等。評(píng)價(jià)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在現(xiàn)有條件下確定非貨幣性交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可能有重大錯(cuò)誤的影響如：（1）臨近年末時(shí)，企業(yè)發(fā)生特別的、極為復(fù)雜的、金額重大的交易，而該交易的性質(zhì)卻難以確定；（2）企業(yè)有重大的公司間往來業(yè)務(wù)，或與不委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的企業(yè)發(fā)生交易；（3）會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生了易被掩蓋經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的復(fù)雜交易。一般來說，客戶的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，其固有風(fēng)險(xiǎn)越高，因而對(duì)內(nèi)控制度的建立和健全提出的要求也越

6、高。由于非傾向性交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第一次出現(xiàn)很多新術(shù)語和新規(guī)定，這對(duì)于我國(guó)廣大財(cái)會(huì)工作者來說雖是一次很好的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，但不容置疑也同時(shí)增加了會(huì)計(jì)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行非貨幣性交易審計(jì)的各種測(cè)試程序中，應(yīng)始終保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，努力提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，以便于對(duì)客戶相關(guān)非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的合法性、合規(guī)性及真實(shí)正確性作出結(jié)論，并就其客戶整體財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度發(fā)表審計(jì)意見。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取的措施。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在不披露非貨幣性交易而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的情況，應(yīng)采取必要的措施。（1）收集更多的審計(jì)證據(jù)。例如，增加富有經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)業(yè)人手，在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)實(shí)施階段施行更為廣泛的監(jiān)

7、督；擴(kuò)大審計(jì)范圍，對(duì)接近或截至資產(chǎn)負(fù)債表日的交易均予以審計(jì)；或修改審計(jì)程序，以取得充分的證據(jù)。由于內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠，為增加可靠性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從獨(dú)立于被審計(jì)單位的外界組織或人士處獲得更多的外部證據(jù)，而不只從被審計(jì)單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)或職員獲取證據(jù)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中應(yīng)保持更多的職業(yè)敏銳。（2）確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)據(jù)以識(shí)別非貨幣性交易的企業(yè)會(huì)計(jì)程序作出評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)管理部門介入非貨幣性交易的能力作出評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上確定適當(dāng)?shù)姆?歡迎您訪問非貨幣性交易審計(jì)初探(2) 貨幣性交易審計(jì)程序。（3）從被審計(jì)單位的管理當(dāng)局獲取書面證明，保證它在審計(jì)期間的所有非貨幣性交易均已作

8、了充分的披露。此外，還應(yīng)從企業(yè)的董事會(huì)獲取書面聲明，確認(rèn)董事會(huì)成員是否在審計(jì)期間介入了交易。雖然這些書面聲明是可靠性較低的內(nèi)部證據(jù)，但可以提醒審計(jì)單位的有關(guān)人員，他們應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)主要責(zé)任。（4）在審計(jì)實(shí)施階段，有必要把發(fā)現(xiàn)的情況告知審計(jì)小組的每個(gè)成員，包括在外地工作的成員。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，適當(dāng)引入風(fēng)險(xiǎn)模型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任重的職業(yè)。因此，面對(duì)復(fù)雜多變的審計(jì)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意合理規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于非貨幣性交易的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先評(píng)估該交易的固有風(fēng)險(xiǎn)是否為高水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在評(píng)估相關(guān)內(nèi)控制度是否健全、有效的基礎(chǔ)上，合理確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該水平不

9、能令人滿意，或非貨幣性交易在客戶全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的概率很小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用詳查法對(duì)非 本文非貨幣性交易審計(jì)初探(2)- 貨幣性交易進(jìn)行審計(jì)。（5）重視關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審閱非貨幣性交易有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)及其他有關(guān)文件，以判斷非貨幣性交易標(biāo)的的價(jià)值及交易損益確認(rèn)的正確性，而對(duì)于涉及關(guān)聯(lián)方交易的非貨幣性資產(chǎn)的交換，注冊(cè)（6）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)有未曾披露的非貨幣性交易，審計(jì)小組應(yīng)考慮是企業(yè)無意疏忽，還是有意掩蓋。如果是企業(yè)有意掩蓋，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新確定審計(jì)范圍，重新評(píng)價(jià)企業(yè)管理部門在其他方面的可信賴程度。（7）由于非貨幣性交易對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，如果企業(yè)對(duì)非貨幣性交易的披露不夠恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其歪曲會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性作出評(píng)價(jià)，并視其影響程度考慮是否應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中以適當(dāng)?shù)拇朐~或意見予以反映。在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如發(fā)現(xiàn)客戶在非貨幣性交易中弄虛作假，應(yīng)視其對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度發(fā)表中肯的審計(jì)意見。如果客戶已經(jīng)調(diào)帳