第二十二章租賃

1、第二十二章 租 賃本章考情分析 本章內(nèi)容闡述承租人和出租人融資租賃、經(jīng)營租賃和售后租回交易的會計處理。近3年考題為客觀題，分數(shù)不高，屬于不太重要章節(jié)。 本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：（1）承租人對融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理；（2）出租人對融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理；（3）售后租回交易的會計處理等。 學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）掌握各種情況下初始直接費用的會計處理；（2）掌握最低租賃付款額和最低租賃收款額的計算；（3）掌握固定資產(chǎn)折舊的計算；（4）掌握售后租回交易的會計處理；（5）本章內(nèi)容獨立性較強，一般情況下考題為客觀題。近3年題型題量分析表 年度題型2006年2007年2008年題量分值題量分值題量分值單項

2、選擇題2211多項選擇題合計21本章基本結(jié)構(gòu)框架租賃租賃概述租賃的分類 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 出租人的會計處理承租人對融資租賃的會計處理（重要）售后租回交易的會計處理 暫時性差異（重要）承租人的會計處理 與租賃相關(guān)的定義 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理出租人對融資租賃的會計處理 售后租回交易的定義售后租回交易的會計處理第一節(jié) 租賃概述 一、與租賃相關(guān)的定義 （一）租賃 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。 （二）租賃期 租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。 （三）租賃開始日 租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者

3、。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。 （四）租賃期開始日 租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。 （五）擔(dān)保余值 擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 （六）未擔(dān)保余值 未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。 【例題1

4、83;單選題】擔(dān)保余值，就承租人而言，是指（ ）。 A.由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 B.在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值 C.就出租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 D.承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 【答案】A 【解析】擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 （七）最低租賃付款額 最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

5、承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。 或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。 履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。 【例題2·單選題】某項融資租賃合同，租賃期為8年，每年年末支付租金100萬元，承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值為50萬元，與承租人有關(guān)的A公司擔(dān)保余值為20萬元，租賃期間，履約成本共50萬元，或有租金20萬元。就承租

6、人而言，最低租賃付款額為（ ）萬元。 A.870 B.940 C.850 D.920 【答案】A 【解析】最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 最低租賃付款額=100×8+50+20=870（萬元）。 （八）最低租賃收款額 最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 【例題3·單選題】乙公司2006年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設(shè)備。租賃合同規(guī)定：（1）該設(shè)備租賃期為6年，每年支付租金8萬元；（2）或有租金為

7、4萬元；（3）履約成本為5萬元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為7萬元；（5）與承租人和乙公司均無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為3萬元。乙公司2006年1月10日對該租出大型設(shè)備確認的應(yīng)收融資租賃款為（ ）。（2006年考題） A.51萬元 B.55萬元 C.58萬元 D.67萬元 【答案】C 【解析】應(yīng)收融資租賃款=8×6+7+3=58（萬元）?；蛴凶饨鹋c履約成本不能計算在內(nèi)。 二、租賃的分類 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。 滿足下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃： （一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人； （二）承租人

8、有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)； （三）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（大于等于75）； （四）承租人在租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90）；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值（大于等于90）； （五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 第二節(jié) 承租人的會計處理 一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期

9、損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費用等。 出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認租金費用及相應(yīng)的負債。出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。 【例題4·單選題】甲公司于2008年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機器設(shè)備一臺，租期為4年，設(shè)備價值為200萬

10、元，預(yù)計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2008年甲公司應(yīng)就此項租賃確認的租金費用為（ ）萬元。 A.0 B.24 C.32 D.50 【答案】B 【解析】甲公司應(yīng)就此項租賃確認的租金費用=（36+34+26）÷4=24（萬元）。 【例22-2】 20×2年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備價值為1000000元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150000元，第一年年末支

11、付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。） 分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750000元，按直線法計算，每年應(yīng)分攤的租金費用為250000元。賬務(wù)處理如下： 20×2年1月1日： 借：長期待攤費用 150000 貸：銀行存款 150000 20&#

12、215;2年12月31日： 借：管理費用 250000 貸：長期待攤費用 100000 銀行存款 150000 20×3年12月31日： 借：管理費用 250000 貸：長期待攤費用 50000 銀行存款 200000 20×4年12月31日： 借：管理費用 250000 貸：銀行存款 250000 二、承租人對融資租賃的會計處理 （一）租賃期開始日的會計處理 在租賃期開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。 會計分錄為： 借：固定資產(chǎn)（或在

13、建工程）（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者） 未確認融資費用 貸：長期應(yīng)付款（最低租賃付款額） 承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。 租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。 承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)

14、計入租入資產(chǎn)價值。 會計分錄為： 借：固定資產(chǎn)（或在建工程） 貸：銀行存款 （二）未確認融資費用的分攤 未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資費用。會計分錄為： 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 每期未確認融資費用攤銷=期初應(yīng)付本金余額×實際利率=（期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認融資費用余額）×實際利率 未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況： 1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。 2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租

15、賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。 3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。 4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。 【例題5·單選題】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是（ ）。（2007年考題） A.銀行同期貸款利率 B.租賃合同中規(guī)定的利率 C.出租人出租資產(chǎn)的無風(fēng)險利率 D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值

16、與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率 【答案】D 【解析】應(yīng)重新計算融資費用分攤率，所采用的分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。 （三）租賃資產(chǎn)折舊的計提 1.折舊政策 承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。 應(yīng)注意的是：在計提固定資產(chǎn)折舊時應(yīng)扣除承租人擔(dān)保余值。 2.折舊期間 如果能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)

17、當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。 【例題6·單選題】承租人采用融資租賃方式租入一臺設(shè)備，該設(shè)備尚可使用年限為8年，租賃期為6年，承租人租賃期滿時以1萬元的購價優(yōu)惠購買該設(shè)備，該設(shè)備在租賃期滿時的公允價值為30萬元。則該設(shè)備計提折舊的期限為（ ）。 A.6年 B.8年 C.2年 D.7年 【答案】B 【解析】計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)計提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折舊，由于承租人在租

18、賃期屆滿時優(yōu)惠購買，能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，因此該設(shè)備的折舊年限為8年。 【例題7·單選題】某項融資租賃，起租日為2008年12月31日，最低租賃付款額現(xiàn)值為700萬元(與租賃資產(chǎn)公允價值相等)，承租人另發(fā)生安裝費20萬元，設(shè)備于2009年6月20日達到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔(dān)保余值為60萬元，未擔(dān)保余值為30萬元，租賃期為6年，設(shè)備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設(shè)備采用年限平均法計提折舊。該設(shè)備在2009年應(yīng)計提的折舊額為（ ）萬元。 A.60 B.44 C.65.45 D.48 【答案】A 【解析】該設(shè)備在2009年應(yīng)計提的折舊額=（700+

19、20-60）÷66×6=60（萬元）。 （四）履約成本的會計處理 履約成本應(yīng)在實際發(fā)生時，通常計入當(dāng)期損益。 （五）或有租金的會計處理 或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益（銷售費用等）。 （六）租賃期屆滿時的會計處理 1.返還租賃資產(chǎn) 如果存在承租人擔(dān)保余值 借：長期應(yīng)付款（擔(dān)保余值） 累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 如果不存在承租人擔(dān)保余值 借：累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計

20、處理。 3.留購租賃資產(chǎn) 借：長期應(yīng)付款（購買價款） 貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)第二十二章 租賃第二節(jié) 承租人的會計處理二、承租人對融資租賃的會計處理【例題8·多選題】下列項目中，影響融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的有（ ）。 A融資租入固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比例B融資租入固定資產(chǎn)支付的租賃合同印花稅 C租賃合同規(guī)定的利率D融資租入固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值E融資租入固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限【答案】BC【解析】初始直接費用應(yīng)計入融資租入資產(chǎn)的價值?！纠?23】 資料：1租賃合同20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條

21、款如下：（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日；租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日20×4年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8（年利率）。（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品微波爐的年銷售收入的1向B公司支付經(jīng)營分

22、享收入。2A公司（1）采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。（3）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000元。A公司的會計處理如下：1租賃開始日的會計處理第一步，判斷租賃類型本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60（小于75），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元（計

23、算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90，即（2 600 000×90）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 =1 000 000×3+0=3 000 000（元）計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000×（P/A，3，8）查表得知：（P/A，3，8）=2.577

24、1每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價值2 600 000元。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577 100元。第三步，計算未確認融資費用未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值 =3 000 000-2 577 100=422 900（元）第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)價值初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。賬務(wù)處理為：20×

25、;2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：借：固定資產(chǎn)融資租人固定資產(chǎn) 2 587 100 未確認融資費用 422 900 貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 3 000 000 銀行存款 10 0002分攤未確認融資費用的會計處理第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8。第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（表221）表221 未確認融資費用分攤表（實際利率法） 20×5年12月31日 單位：元日 期租金確認的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額=期初×8%=-期末=期初-（1）20×2.01

26、.01 2 577 100.00（2）20×2.12.311 000 000206 168.00793 832.001 783 268.00（3）20×3.12.311 000 000142 661.44857 338.56925 929.44（4）20×4.06.301 000 00074 070.56*925 929.44*0.00合 計3 000 000422 900.002 577 100.00 *做尾數(shù)調(diào)整：74 070.56=1 000 000-925 929.44 925 929.44=925 929.44-020×2年12月31日確認的融

27、資費用=（3000000-422900）×8%=206168（元）20×3年12月31日確認的融資費用=（3000000-1000000）-（422900-206168）×8%=142661.44（元）20×4年12月31日確認的融資費用=422900-206168-142661.44=74070.56（元）第三步，會計處理為：20×2年12月31日，支付第一期租金：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 1 000 000 貸：銀行存款 1 000 00020×2年112月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為：206 168÷

28、12=17 180.67（元）。借：財務(wù)費用 17 180.67 貸：未確認融資費用 17 180.6720×3年12月31日，支付第二期租金：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 1 000 000 貸：銀行存款 1 000 00020×3年112月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為：142 661.44÷12=11 888.45（元）。借：財務(wù)費用 11 888.45 貸：未確認融資費用 11 888.4520×4年12月31日，支付第三期租金：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 1 000 000 貸：銀行存款 1 000 00020×4年11

29、2月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為：74 070.56÷12=6 172.55（元）。借：財務(wù)費用 6 172.55 貸：未確認融資費用 6 172.553計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計算（見表222）第二步，會計處理20×2年2月28日，計提本月折舊=813 088.57÷11=73 917.14（元）借：制造費用折舊費 73 917.14 貸：累計折舊 73 917.1420×2年3月20×4年12月的會計分錄，同上。 表222融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表（年限平均法）20×2年1月1日金額單

30、位：元日期固定資產(chǎn)原價估計余值折舊率*當(dāng)年折舊費累計折舊固定資產(chǎn)凈值（1）20×2.01.012 587 1000 2 587 100.00（2）20×2.12.31 31.42%813 088.57813 088.571 774 011.43（3）20×3.12.31 34.29%887 005.711 700 094.28887 005.72（4）20×4.12.31 34.29%887 005.722 587 100.000.00合 計2 587 1000100.00%2 587 100.00 *根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能

31、夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應(yīng)按3年計提折舊。同時，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個月計提折舊，即20×2年應(yīng)按11個月計提折舊，其他2年分別按12個月計提折舊。4或有租金的會計處理20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入100 000元：借：銷售費用 100 000 貸：其他應(yīng)付款 B公司 100 00020×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入1

32、50 000元：借：銷售費用 150 000 貸：其他應(yīng)付款B公司 150 0005租賃期屆滿時的會計處理20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：借：累計折舊 2 587 100 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100第三節(jié) 出租人的會計處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中的相關(guān)項目內(nèi)。 對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊

33、政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。 或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 出租人提供免租期的，出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認租金收入。出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配。【例224】沿用【例222】。分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，出租人應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認租金收入時，不能依據(jù)各期實際收到的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分配確認各期的租賃收入。此項租賃租金收入總額為750 000元，按直線法計算

34、，每年應(yīng)分配的租金收入為250 000元。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：20×2年1月1日：借：銀行存款 150 000 貸：應(yīng)收賬款 150 00020×2年12月31日：借：銀行存款 150 000 應(yīng)收賬款 100 000 貸：租賃收入 250 00020×3年12月31日：借：銀行存款 200 000應(yīng)收賬款 50 000貸：租賃收入 250 00020×4年12月31日：借：銀行存款 250 000貸：租賃收入 250 000二、出租人對融資租賃的會計處理(一)租賃期開始日的處理 借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額+初始直接費用） 未擔(dān)保余值 營業(yè)外支出（租賃

35、資產(chǎn)公允價值小于原賬面價值） 貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原賬面價值） 銀行存款（初始直接費用） 營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值） 未實現(xiàn)融資收益同時：借：未實現(xiàn)融資收益（初始直接費用） 貸：長期應(yīng)收款上述會計處理的結(jié)果實際上就是，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應(yīng)收款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。 按此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理 未實現(xiàn)融資收

36、益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資收入。借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款借：未實現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 （三）應(yīng)收融資租賃款壞賬準備的計提 對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計處理出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重

37、新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。（五）或有租金的會計處理或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（六）租賃期屆滿時的會計處理1收回租賃資產(chǎn)：（1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失的補償金 借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外收入 （2）存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值） 未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外

38、收入 （3）存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn) 貸：未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值） （4）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在 無需作會計處理。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則視同該項租賃一直存在。3留購租賃資產(chǎn)承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款（優(yōu)惠購買價）如果存在未擔(dān)保余值借：營業(yè)外支出 貸：未擔(dān)保余值【例題9·多選題】關(guān)于初始直接費用，下列說法中正確的有（ ）。 A承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入租入資產(chǎn)的價值 B承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入管理費用 C承租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益 D出租人經(jīng)

39、營租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益 E出租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入管理費用 【答案】ACD【解析】承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入租入資產(chǎn)的價值，出租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入長期應(yīng)收款。【例22-5】沿用【例223】。B公司的有關(guān)資料如下：（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2 600 000元。（2）發(fā)生初始直接費用100 000元。（3）采用實際利率法確認本期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。（4）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營分享

40、收入分別為100 000元和150 000元。（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。B公司的賬務(wù)處理如下：（1）租賃開始日的賬務(wù)處理。第一步，計算租賃內(nèi)含利率。根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。由于本例中不存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即：租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1 000 000×3年+0=3 000 000（元）因此有1 000 000&

41、#215;（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）經(jīng)查表，可知年金系數(shù)利率2.72325%2.7R2.67306%R=5.46%即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值 =（各期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值 =（1 000 000×3+0）+0+0=3 000 000（元）最低租賃收款額=1 000 000×3=3 000 000（元）最低租賃收款額的現(xiàn)

42、值=1 000 000×（P/A，5.46，3）=2 700 000（元）未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值-最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費用+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=3 000 000-2 700 000=300 000（元）第三步，判斷租賃類型。本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60，沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 600 000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90，即2 340 000元（2 600 000×90），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認定為融資租賃。第四步，賬務(wù)處理。20

43、×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用：借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 3 000 000 貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000 銀行存款 100 000 未實現(xiàn)融資收益 300 000（2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。第一步，計算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益（見表223）。表223 未實現(xiàn)融資收益分配表 20×2年1月1日單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初×5.46%=-期末=期初-（1）20×2.01 01 2 700 000.00（2）20×2.12 311 000 000147

44、 420.00852 580.001 847 420.00（3）20×3.12.311 000 000100 869.13899 130.87948 289.13（4）20×4.12 311 000 00051 710.87*948 289.130.00合 計3 000 000300 000.002 700 000.00 *做尾數(shù)調(diào)整。51 710.87=1 000 000-948 289.13 948 289.13=948 289.13-0 第二步，賬務(wù)處理。20×2年12月31日，收到第一期租金：借：銀行存款 1 000 000 貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 1 000 00020×2年112月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益 （147 420÷12）12 285 貸：租賃收入 12 28520×3年12月31日，收到第二期租金：借：銀行存款 1 000 000 貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 1 000 00020×3年112月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益 （100 869.13÷12）8 405.76 貸：