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文檔簡(jiǎn)介
1、 論謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)的正確運(yùn)用 兼議謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則和新制度中的體現(xiàn) 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇,會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來越高,以投資者為主體的會(huì)計(jì)信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示,從而,謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。在我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和無形資產(chǎn)等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,謹(jǐn)慎性原則得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)。但謹(jǐn)慎性原則本身存在的局限性使得其如何正確運(yùn)用成為一個(gè)需要探討的問題。一、謹(jǐn)慎性原則的基本要求謹(jǐn)慎性原
2、則起源于中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的策略,二十世紀(jì)初至三十年代前是一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則,當(dāng)時(shí)主要表現(xiàn)為對(duì)資產(chǎn)的低估;經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后,謹(jǐn)慎性原則所體現(xiàn)的內(nèi)容擴(kuò)大到對(duì)收益的確認(rèn)和會(huì)計(jì)報(bào)表披露。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,會(huì)計(jì)目標(biāo)從報(bào)告經(jīng)管責(zé)任向?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁Q策有用的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化,謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對(duì)披露具有相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息的修訂性原則。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定:會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用;在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定:企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。由此我們看到,我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中關(guān)于謹(jǐn)慎
3、性原則有以下幾個(gè)要求:(一)謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性,所處理的是“可能發(fā)生”的事項(xiàng)。(二)對(duì)各種可能發(fā)生的事項(xiàng),特別是費(fèi)用和損失,在會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是“合理核算”,對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用、負(fù)債既不視而不見,又不計(jì)提秘密準(zhǔn)備。而對(duì)“合理”的判斷則事實(shí)上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。(三)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的目的是在會(huì)計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的損失,避免虛增利潤(rùn)、虛計(jì)資產(chǎn),保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性。二、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)運(yùn)用情況的回顧及在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新制度中的體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)的運(yùn)用開始于1992年,在近十年的應(yīng)用中,可以按其運(yùn)用程度和范圍的不同,分為三個(gè)階段:(一)1992年至1997年1992年發(fā)布
4、,并于1993年7月1日起施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次明確了謹(jǐn)慎性原則,要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求;合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。同時(shí),在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中主要體現(xiàn)為三個(gè)方面:即存貨計(jì)價(jià)方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。(二)1998年至2000年1998年陸續(xù)頒布的投資等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及股份有限公司會(huì)計(jì)制度中,謹(jǐn)慎性原則得到進(jìn)一步的運(yùn)用,具體包括;1、在1992年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上,擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備的范圍,即計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備,同時(shí),擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍,在提取方法及比例上更加靈活
5、。2、對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法加速折舊法的應(yīng)用條件有所放松。3、對(duì)無形資產(chǎn)、開辦費(fèi)的攤銷期限作了修訂,由原制度中無形資產(chǎn)的“不少于10年”、開辦費(fèi)的“不少于5年”,分別調(diào)整為“不超過10年”、“不超過5年”。4、對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露作出了規(guī)范,規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn),一般也不予披露,或有負(fù)債不予確認(rèn),但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。5、對(duì)于債務(wù)重組中涉及的或有收益和或有支出,債務(wù)人確認(rèn)為負(fù)債,債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn),只能在表外予以披露。6、對(duì)于收入的確認(rèn),在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加謹(jǐn)慎。如無論是收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的四個(gè)條件,還是建造合同準(zhǔn)則中關(guān)于跨期合同引起的收入確認(rèn),均
6、將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計(jì)量等作為一個(gè)重要的內(nèi)容。(三)2001年2001年1月財(cái)政部頒布了無形資產(chǎn)借款費(fèi)用、租賃三個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并同時(shí)修訂了投資、債務(wù)重組等五項(xiàng)準(zhǔn)則;2001年2月頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)制度。在這些新的準(zhǔn)則和制度中,謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)為。1、全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。中期期末和年末除了計(jì)提原有的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”外,新的企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2、在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用準(zhǔn)則中,改變了借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn),以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn),并明確了暫停資本化的條件,避免固定資產(chǎn)價(jià)值虛計(jì)。3、改變了融資
7、租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法,規(guī)定“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”,改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出確定租入固定資產(chǎn)價(jià)值的方法。同時(shí),租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益。4、在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中,要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí),應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素作出謹(jǐn)慎的估計(jì)。三、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)際運(yùn)用情況自1992年以來,特別是股份有限公司會(huì)計(jì)制度實(shí)施以來,謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用對(duì)于“擠出”我國(guó)上市公司資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水份,防止其利用四項(xiàng)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利
8、潤(rùn)發(fā)揮了較大的作用。由1999年年報(bào)中可以看出,計(jì)提總數(shù)超億元的不下60家,ST粵金曼、深深房A分別以9.8億、9.5億名列榜首。據(jù)對(duì)855家公司的統(tǒng)計(jì),其計(jì)提的四項(xiàng)準(zhǔn)備總數(shù)達(dá)到287.2億元,其凈利潤(rùn)總額也不過639.7億元。但從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用看,有以下幾種情況應(yīng)予以注意,第一,某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要,無視企業(yè)現(xiàn)狀,與謹(jǐn)慎性原則背道而馳,甚至將各種“準(zhǔn)備”的計(jì)提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段。如某固定資產(chǎn)更新?lián)Q代比較快的上市公司將采用的固定資產(chǎn)折舊方法由加速折舊法改為一般折舊法,僅此一項(xiàng)一年就為其增加了966萬元的利潤(rùn),使賬面利潤(rùn)轉(zhuǎn)虧為盈。第二,謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度不
9、均衡。如根據(jù)1999年年報(bào)中披露的資料,有206家公司采取期末余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,其中最低比例是O.3,最高比例是24.09。再如,1998年在涉及短期投資的133家公司中,提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的只有4家,占3,涉及長(zhǎng)期投資的326家公司中,提取長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的只有13家,不足4。當(dāng)然,由于每個(gè)企業(yè)的具體情況不同,應(yīng)允許企業(yè)間在計(jì)提比例、數(shù)額等方面存在差異,但是從實(shí)際情況看,利益最大化才是造成這種狀況的根本原因。第三,會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力有待于提高。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不確定性是密切聯(lián)系在一起的,對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等的計(jì)提,需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷力,這一要求與會(huì)計(jì)
10、人員的現(xiàn)實(shí)水平尚有一定差距。四、關(guān)于謹(jǐn)慎性原則正確運(yùn)用的幾點(diǎn)思考謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性,一方面它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn),保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益;另一方面在運(yùn)用該原則時(shí),不可避免地會(huì)帶有主觀隨意的色彩,甚至為報(bào)表粉飾留下了空間。從以上分析中我們看到。謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中得到了進(jìn)一步的體現(xiàn),但鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀,正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則成為當(dāng)前貫徹實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)鍵因素。因此,筆者認(rèn)為,目前需要注意以下幾個(gè)問題:(一)體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看,有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的,如后進(jìn)
11、先出法、加速折舊的方法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確,特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響,使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難,這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此,筆者建議,應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn),以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。(二)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會(huì)計(jì)行為的主體會(huì)計(jì)人員。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大,尤其是如何保證會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)把握好“度”,這就要求會(huì)計(jì)人員必須提高職業(yè)判斷能力,使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì),在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí),力求客觀和公正,避免主觀隨意性。(三)充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用,為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則,應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系,確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。(四)將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度;其次,才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)
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