企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異

1、全國中文核心期刊·財(cái)會(huì)月刊一、無形資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異在無形資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí),現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對不同來源的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值作了明確規(guī)定。稅法規(guī)定與此大致相同,因此初始計(jì)量時(shí)的差異并不大,差異主要存在于自行研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)中。為支持企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新,鼓勵(lì)企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng),稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出除據(jù)實(shí)扣除外,盈利企業(yè)還可加計(jì)扣除50%,全部在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益,而現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,符合條件的研究開發(fā)支出構(gòu)成無形資產(chǎn)成本,不計(jì)入當(dāng)期損益。因此這部分資本化的研究開發(fā)支出形成了會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的暫時(shí)性差異,按稅法規(guī)定其已經(jīng)在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除,以后期間可稅前

2、扣除的金額為零,造成無形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。例1:甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計(jì)2500萬元,其中研究階段支出500萬元,開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為500萬元,符合資本化條件后發(fā)生的支出為1500萬元。假定開發(fā)的無形資產(chǎn)當(dāng)期末達(dá)到預(yù)定用途,但尚未開始攤銷。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出可按150%加計(jì)扣除。這是2008年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材會(huì)計(jì)上的一道例題。該例中,計(jì)入無形資產(chǎn)成本的研究開發(fā)支出1500萬元,按稅法規(guī)定當(dāng)期可稅前扣除2250萬元,其中的750萬元加計(jì)扣除部分屬于永久性差異,1500萬元屬

3、于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,會(huì)在未來期間增加應(yīng)納稅所得額。假設(shè)未來適用所得稅稅率為25%,則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債375企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異周宇霞(衡陽財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院湖南衡陽421002【摘要】現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)(以下簡稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”對無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)及計(jì)量原則作出了新的規(guī)定,加大了無形資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量在會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理上的差異,本文將對這些差異進(jìn)行具體分析。【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理(紅字。借:主營業(yè)務(wù)收入A產(chǎn)品20萬元、B產(chǎn)品1.2萬元(紅字,投資收益1.8萬元(紅字;貸:本年利潤17萬元。該企業(yè)1月份利潤表“本期金額”欄有關(guān)項(xiàng)目金

4、額填列如下:營業(yè)收入項(xiàng)目填18.8萬元20+(-1.2,營業(yè)成本項(xiàng)目填13萬元14+(-1,銷售費(fèi)用項(xiàng)目填0.5萬元,管理費(fèi)用項(xiàng)目填0.7萬元,財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目填0.3萬元,資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目填-0.2萬元,投資收益項(xiàng)目填-1.8萬元。如果上述會(huì)計(jì)分錄編制如下,則利潤表結(jié)果相同,僅計(jì)算表達(dá)式不同:借:本年利潤14.3萬元,主營業(yè)務(wù)成本B產(chǎn)品1萬元,資產(chǎn)減值損失0.2萬元;貸:主營業(yè)務(wù)成本A 產(chǎn)品14萬元,銷售費(fèi)用0.5萬元,管理費(fèi)用0.7萬元,財(cái)務(wù)費(fèi)用0.3萬元。借:主營業(yè)務(wù)收入A產(chǎn)品20萬元;貸:本年利潤17萬元,主營業(yè)務(wù)收入B產(chǎn)品1.2萬元,投資收益1.8萬元。即該企業(yè)1月份利潤表“本期金額”欄

5、有關(guān)項(xiàng)目金額填列如下:營業(yè)收入項(xiàng)目填18.8萬元(20-1.2,營業(yè)成本項(xiàng)目填13萬元(14-1,銷售費(fèi)用項(xiàng)目填0.5萬元,管理費(fèi)用項(xiàng)目填0.7萬元,財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目填0.3萬元,資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目填-0.2萬元,投資收益項(xiàng)目填-1.8萬元。本方法克服了分析填列法和發(fā)生額填列法的缺點(diǎn),且操作簡單,特別是對沖減業(yè)務(wù)編紅字會(huì)計(jì)分錄還是編藍(lán)字會(huì)計(jì)分錄沒有特別區(qū)分。三、余額填列法余額填列法,即直接根據(jù)損益類總賬賬戶余額填列利潤表的方法。對于損益類賬戶,會(huì)計(jì)期末結(jié)賬方法有賬結(jié)法和表結(jié)法兩種。表結(jié)法是指在111月的每月月末,各損益類科目的余額在賬務(wù)處理上暫不結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤,而是在利潤表中按收入、支出結(jié)算出凈利潤

6、,然后將凈利潤在資產(chǎn)負(fù)債表中并入“未分配利潤”項(xiàng)目,到12月份年終結(jié)算時(shí),再將各損益類科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤,結(jié)轉(zhuǎn)后各損益類科目的余額為零。在實(shí)務(wù)工作中如采用表結(jié)法,則利潤表的編制將更為簡單。具體做法是:111月的各月月末直接根據(jù)損益類總賬賬戶余額填列利潤表的“本期金額”欄,12月月末,按分錄填列法直接根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)分錄填列利潤表。主要參考文獻(xiàn)2009.4中旬·61·財(cái)會(huì)月刊·全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊萬元。然而筆者注意到,2007年11月出臺(tái)的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中對研究開發(fā)支出的加計(jì)扣除優(yōu)惠規(guī)定有所變化,條例第九十五條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第三十條第(一項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的

7、加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。也就是說,對形成無形資產(chǎn)成本的研究開發(fā)支出以后將隨無形資產(chǎn)的攤銷進(jìn)度加計(jì)扣除,而不再沿用以前的所有研究開發(fā)支出均在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除的老辦法。按此原則,上例中無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)將不再是零,而是2250萬元,其賬面價(jià)值仍為1500萬元,其差額750萬元即以后可加計(jì)攤銷的研究開發(fā)支出,將減少該無形資產(chǎn)未來攤銷期間的應(yīng)納稅所得額,形成可抵扣暫時(shí)性差異,如估計(jì)未來期間能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)確認(rèn)遞

8、延所得稅資產(chǎn)187.5萬元。即由于稅法規(guī)定的變化,上例的會(huì)計(jì)處理將出現(xiàn)截然相反的結(jié)果。二、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異在無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中,會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的差異主要由是否攤銷、攤銷年限和攤銷方法不同以及是否計(jì)提減值準(zhǔn)備等原因引起。1.是否攤銷。稅法規(guī)定,無形資產(chǎn)攤銷的費(fèi)用可以稅前扣除,而現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩類,同時(shí)規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷,但應(yīng)在每期期末進(jìn)行減值測試。于是,一項(xiàng)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在計(jì)稅時(shí)其價(jià)值會(huì)逐期遞減,而會(huì)計(jì)上每期則不一定會(huì)發(fā)生相應(yīng)比例的減值,造成計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不一致,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫

9、時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。例2:甲企業(yè)2007年1月以1000萬元取得一項(xiàng)無形資產(chǎn),同時(shí)根據(jù)專業(yè)判斷,將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)管理,2007年年末經(jīng)過減值測試,該資產(chǎn)未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按10年期限以直線法攤銷,攤銷金額允許稅前扣除。該例中,2007年年末上述無形資產(chǎn)賬面價(jià)值仍為取得時(shí)的成本1000萬元,但其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元(已攤銷了成本100萬元并在稅前扣除。因此2007年應(yīng)納稅所得額小于會(huì)計(jì)利潤100萬元,期末應(yīng)確認(rèn)100萬元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。2.攤銷方法。稅法規(guī)定,無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除?，F(xiàn)行無形資產(chǎn)

10、準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用系統(tǒng)而合理的方法攤銷,即只有原則性規(guī)定而沒有具體限制,這些系統(tǒng)而合理的方法除了直線法以外,還包括生產(chǎn)總量法等,對于受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn),還可以采用類似于固定資產(chǎn)加速折舊的攤銷方法。如果會(huì)計(jì)上采用了不同于直線法的攤銷方法,則會(huì)計(jì)與稅法所確認(rèn)的各期攤銷金額有差別,會(huì)造成無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不一致,產(chǎn)生暫時(shí)性差異。3.攤銷年限。稅法規(guī)定,無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年,而現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對此并沒有限制性規(guī)定,只要求企業(yè)合理估計(jì)無形資產(chǎn)的使用壽命,并在預(yù)期使用壽命期內(nèi)攤銷其成本。與固定資產(chǎn)折舊年限不一致引起的差異一樣,如果一項(xiàng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上采用的攤銷

11、年限與計(jì)稅時(shí)采用的年限不一致,則會(huì)造成各期攤銷金額不同,引起會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的暫時(shí)性差異。若例2中甲企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用壽命為20年,按直線法進(jìn)行攤銷,計(jì)稅時(shí)按稅法規(guī)定仍按10年計(jì)算稅前扣除的攤銷金額,則2007年會(huì)計(jì)報(bào)表上列報(bào)的無形資產(chǎn)攤銷金額為50萬元,攤余價(jià)值(賬面價(jià)值為950萬元,而納稅申報(bào)表上該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)列的攤銷金額為100萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元,賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額50萬元會(huì)在未來期間增加應(yīng)納稅所得額,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。4.是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則要求,企業(yè)在有證據(jù)表明資產(chǎn)發(fā)生減值的情況下,應(yīng)將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益,并計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備,抵減資產(chǎn)賬面價(jià)值。但稅法規(guī)定,計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除,即無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化,從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,在無形資產(chǎn)未來發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失期間減少應(yīng)納稅所得額。例3:2006年年末,甲企業(yè)有一項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為450萬元(計(jì)提減值準(zhǔn)備前,采用的攤銷方法和攤銷年限與稅法規(guī)定一致。對其進(jìn)行減值測試后,計(jì)提了200萬元無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。則該例中,甲企業(yè)2006年年末財(cái)務(wù)報(bào)表中上述無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為250萬元,因該項(xiàng)減值并不是實(shí)質(zhì)性損失,稅法規(guī)定不得稅前扣除,因此其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為