淺談新舊會計準則下債務(wù)重組會計處理的異動

1、淺談新舊會計準則下債務(wù)重組會計處理的異動     李 仲 香（長航集團武漢長江輪船公司 湖北 武漢 430021） 摘 要 在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)面臨的競爭日益激烈，因此會面臨各種經(jīng)營風險，尤其是財務(wù)風險。債務(wù)重組的提出，對債權(quán)人和債務(wù)人找到了走出困境的最好的方式，一方面?zhèn)鶆?wù)人可以暫緩支付債務(wù)，緩解資金周轉(zhuǎn)困難，另一方面?zhèn)鶛?quán)人可以盡可能的減少債權(quán)損失。 關(guān)鍵詞 債務(wù)重組 會計處理 會計準則 1998年6月國家財政部發(fā)布了企業(yè)會計準則債務(wù)重組，1999年1月1日起實施。2001年1月財政部發(fā)布了修改后的企業(yè)會計準則債務(wù)重組，該準則對規(guī)范我國企業(yè)的債務(wù)重組行

2、為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務(wù)人借債務(wù)重組操縱利潤等。針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2006年2月發(fā)布了重新修訂后的企業(yè)會計準則債務(wù)重組，2007年1月1日起實施。新準則對債務(wù)重組的確認、計量和披露作了較為詳盡的規(guī)定，為了更好地理解新債務(wù)重組準則概念、要求，筆者通過對新、舊準則的比較，著重對新準則中關(guān)于債務(wù)重組的新提法、新要求以及它們之間差異的關(guān)鍵點進行比較，以便準確地理解新準則，并能在日常工作中正確使用。 1 債務(wù)重組的總體變化 新會計準則第十二條債務(wù)重組準則，著重解決了持續(xù)經(jīng)營條件下債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組的確認、計量及會計處理問題。新準則改變了現(xiàn)行

3、的“一刀切”方式，即將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入所有者權(quán)益中的資本公積的做法，而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準則的原狀（但規(guī)定限制條件除外），將債務(wù)重組收益計入當期損益即營業(yè)外收入，而對于實物抵債業(yè)務(wù)，則引進公允價值作為計量屬性。具體規(guī)定，用于債務(wù)重組的抵債物資若沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，也可以是非關(guān)聯(lián)方交易的雙方協(xié)商價格也可視為公允價值。采用新準則后，發(fā)生債務(wù)重組將直接影響當期損益，引入公允價值計量，有一定的主觀臆斷性，是否成為上市公司操作利潤的工具有賴于資本市場的完善與監(jiān)督。 2 債務(wù)重組的定義 新準則中債務(wù)重組的定義是：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人

4、按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項?！迸f準則中債務(wù)重組的定義是指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”。 從新、舊準則對債務(wù)重組的定義中不難看出，新準則更突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。而舊準則中僅僅是以“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”為依據(jù)，沒有強調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)支付困難的經(jīng)營業(yè)務(wù)實質(zhì)。 因此，以下幾種情況在新準則中不適用于債務(wù)重組準則：債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題，或?qū)儆诰栀洠褂闷渌麥蕜t；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價值的變動，不必進行會計處理；企業(yè)清算

5、或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準則；債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準則。 3 債務(wù)重組的方式 新準則中關(guān)于債務(wù)重組的方式主要包括以下幾種方式：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合等。其中，以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人用于清償債務(wù)的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，主要有現(xiàn)金、存

6、貨、各種投資（包括股票投資、債券投資、基金投資、權(quán)證投資等）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，對股份有限公司而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對其他企業(yè)來說，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。其結(jié)果是，債務(wù)人因此增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此增加長期股權(quán)投資。修改其他債務(wù)條件，是指不包括上述兩種方式在內(nèi)的修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組方式，如減少債務(wù)本金、減去或免去應(yīng)付未付債務(wù)利息等。以上三種方式的組合，是采用三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項債務(wù)，另一部分債務(wù)通過修改其他債務(wù)條件進行重組。主要包括：債務(wù)的

7、一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本；債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，另一部分則修改其他債務(wù)條件；債務(wù)的一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分修改其他債務(wù)條件；債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資產(chǎn)，另一部分修改其他債務(wù)條件。 新準則中的債務(wù)重組方式與舊準則相比，主要變化就是將舊準則中的“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”方式和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，其他方式則與舊準則相同，這種修改其實只是語言表達更加簡潔罷了。在這里只要弄清楚新準則中關(guān)于對以“資產(chǎn)清償債務(wù)”中的資產(chǎn)所包含的會計事項及內(nèi)容即可。 4 債務(wù)重組的會計處理 新準則對于債務(wù)重組的雙方（即債權(quán)人和債務(wù)人）分別進行了規(guī)定，對雙方

8、的會計處理方法均進行了修改，為了便于對比，從債權(quán)人和債務(wù)人兩方分別進行分析。 4.1 以資產(chǎn)清償債務(wù) 債務(wù)重組中，企業(yè)以資產(chǎn)清償債務(wù)的，通常包括以現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)等方式。 （1）以現(xiàn)金清償債務(wù)。債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認，而舊準則則將重組收益確認為資本公積。 債權(quán)人以現(xiàn)金清償債權(quán)的，債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當在滿足金融負債終止

9、確認條件時予以終止確認。債權(quán)人已對重組債權(quán)已計提減值準備，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后減值準備仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。 （2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。新準則規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益。”與舊準則相比較而言，新準則引入了公允價值的概念，即脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益的思路。而是以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理，計入當期損益。 債權(quán)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債權(quán)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的

10、非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當期損益。重組債權(quán)已計提減值準備的，應(yīng)當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后減值準備仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。 4.2 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本 （1）債務(wù)人。新準則規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，若債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為重組利得，計入當期損益。債務(wù)人

11、為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為實收資本，股權(quán)的公允價值總額與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額確認為重組利得，計入當期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費，如印花稅，一般情況下，這些費用應(yīng)在發(fā)生時計入當期損益。 （2）債權(quán)人。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下，債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已計提的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未計提減植準備的，將該差額確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。發(fā)生的相關(guān)稅費（如印花稅），分別按照長期投

12、資或者金融工具確認和計量的規(guī)定進行處理。 4.3 修改其他債務(wù)條件 以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別以以下情況處理：不附或有條件的債務(wù)重組；附有或有條件的債務(wù)重組。 （1）不附或有條件的債務(wù)重組。不附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組中不存在或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額，該或有條件需要根據(jù)未來某種事項出項而發(fā)生的應(yīng)付（應(yīng)收）金額，并且未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。 不附或有條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)人的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計入損益。 以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款不涉及或有應(yīng)收金額，則債

13、權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)賬面價值。重組債權(quán)的賬面價值與重組后債權(quán)的差額確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。如果債權(quán)人已對該項債權(quán)計提了減值準備，應(yīng)當首先沖減已計提的減值準備。 （2）附有或有條件的債務(wù)重組。附有或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中附或有應(yīng)付條件的重組。或有應(yīng)付金額，是指依未來某種事項出項而發(fā)生的支出。未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。 附或有條件的債務(wù)重組，對債務(wù)人而言，以修改后債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付余額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將或有應(yīng)付余額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入當期損益。 對債權(quán)人而言，以修改后債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)收余額，不應(yīng)當將或有應(yīng)收余額，不得計入重組后債權(quán)的賬面價值。 4.4 混合重組方式 混合重