新準(zhǔn)則下對(duì)抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的思考

1、新準(zhǔn)則下對(duì)抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的思考         09-02-21 13:29:00     作者：張維賓馮云霞    編輯：studa20【摘要】 本文對(duì)抵銷內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改進(jìn)及其依據(jù)進(jìn)行探究，并用實(shí)例說明：對(duì)于母、子公司之間逆流交易的未實(shí)現(xiàn)損益，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，在全部抵銷的基礎(chǔ)上按權(quán)益比例分?jǐn)傊翚w屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益；對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，在按權(quán)益法處理的同時(shí)予以抵銷。

2、【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部交易；未實(shí)現(xiàn)損益；抵銷；經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論；權(quán)益法 關(guān)于內(nèi)部交易損益，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，我國僅對(duì)母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行了會(huì)計(jì)規(guī)范，并且將未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤。當(dāng)時(shí)受母公司理論的影響，計(jì)算合并凈利潤時(shí)已扣除少數(shù)股東損益，故未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷不會(huì)影響少數(shù)股東損益；而對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理，未進(jìn)行規(guī)范。2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論轉(zhuǎn)化，2007年出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)（以下簡稱解釋公告1號(hào)）對(duì)權(quán)益法的規(guī)范進(jìn)一步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易

3、損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。新準(zhǔn)則有關(guān)理念及規(guī)定導(dǎo)致內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了相應(yīng)的變化。 一、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的影響 （一）對(duì)抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響 對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權(quán)益比例抵銷；在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100抵銷。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部交易的抵銷應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的特征。但是，在實(shí)務(wù)中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益是全部調(diào)整歸屬于母公司所有者的凈利潤，還是在控制股權(quán)（母公

4、司所有者權(quán)益）與非控制股權(quán)（少數(shù)股權(quán)）之間分?jǐn)偅亢喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則未對(duì)此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中對(duì)于未實(shí)現(xiàn)損益通常全部抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡單，卻有悖于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。筆者認(rèn)為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益如果按權(quán)益比例在控制股權(quán)與非控制股權(quán)之間進(jìn)行分?jǐn)?，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論對(duì)合并報(bào)表編制實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)樗鼘⒑喜⒅黧w的概念一視同仁地運(yùn)用于控制股權(quán)和非控制股權(quán)的計(jì)量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實(shí)現(xiàn)原則計(jì)量歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益。 （二）對(duì)抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響 解釋公告1號(hào)對(duì)抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關(guān)

5、規(guī)定，體現(xiàn)出我國會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)權(quán)益法的進(jìn)一步完善，從不完全權(quán)益法轉(zhuǎn)化為完全權(quán)益法；有利于統(tǒng)一權(quán)益法在個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表中的處理原則；有助于遏制利用對(duì)被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中IAS28、IAS31有關(guān)規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實(shí)務(wù)中也存在困惑：究竟在個(gè)別報(bào)表中抵銷還是在合并報(bào)表中抵銷？國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)取消在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中采用權(quán)益法，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，只能在合并報(bào)表時(shí)完成。按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資，如果能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個(gè)別報(bào)表中采用權(quán)益

6、法處理。因此在實(shí)務(wù)中不能完全照搬國際規(guī)范，應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益。 二、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理 母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，應(yīng)區(qū)分順流交易與逆流交易處理。 （一）順流交易 順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入母公司個(gè)別報(bào)表凈利潤，編制合并報(bào)表抵銷未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)應(yīng)全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。 （二）逆流交易 逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入子公司個(gè)別報(bào)表凈利潤，編制合并報(bào)表全額抵銷未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)應(yīng)按權(quán)益比例在歸屬于母公司所有者的凈利潤與少數(shù)股東損益之

7、間分?jǐn)?，現(xiàn)舉例說明。 案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權(quán)股份，除此之外，甲公司無其他長期股權(quán)投資。甲公司投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。本年度乙公司將成本為100萬元的貨物以300萬元的價(jià)格銷售給甲公司，甲公司當(dāng)年未向獨(dú)立第三方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費(fèi)影響。本年度兩家公司有關(guān)損益資料如表1所示。 該項(xiàng)由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益反映在子公司利潤表中，即乙公司當(dāng)年150萬元凈利潤中包含內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益。上述200萬元未實(shí)現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論應(yīng)100抵銷。如果全部抵

8、減歸屬于母公司所有者的凈利潤，合并報(bào)表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬元（150×40）；如果根據(jù)權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益，則合并報(bào)表中少數(shù)股東損益為-20萬元（150-200）×40。兩種方法處理的結(jié)果不同，合并利潤表有關(guān)項(xiàng)目的金額如表2所示。 現(xiàn)假設(shè)乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關(guān)損益資料如表3所示。 如果上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤表有關(guān)項(xiàng)目的金額如表4所示。 抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進(jìn)行處理的，抵銷的結(jié)果使得合并報(bào)表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

9、從表2和表4可以看出，未實(shí)現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔(dān)的結(jié)果，歸屬于母公司所有者的凈利潤為10萬元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報(bào)表結(jié)果不同；而未實(shí)現(xiàn)收益按權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p少數(shù)股東損益和歸屬于母公司所有者凈利潤的結(jié)果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報(bào)表結(jié)果完全相同，歸屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬元。 三、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理 我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)于合營及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，在個(gè)別報(bào)表中采用權(quán)益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，理應(yīng)在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)完成。權(quán)益法的處理原則不能因?yàn)榫幹茍?bào)表的主體不同而改變。

10、以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。 （一）逆流交易 由合營及聯(lián)營企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，如果投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第三方，雖然該交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益已全部計(jì)入聯(lián)營及合營企業(yè)的利潤表，但根據(jù)交易實(shí)質(zhì)，投資企業(yè)只能確認(rèn)聯(lián)營及合營企業(yè)在這一交易損益中歸屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)當(dāng)按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第三方以后，再確認(rèn)這一交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實(shí)發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)有關(guān)損失。 案例2：A公司持有B公司40%的表決權(quán)股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽Ｍ顿Y時(shí)B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公