作業(yè)成本法下的成本動(dòng)因選擇研究

1、󰀁第5卷第1期2006年3月北京交通大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)JournalofBeijingJiaotongUniversity(SocialSciencesEdition)Vol.5󰀁No󰀁1󰀁󰀁󰀁Mar.2006作業(yè)成本法下的成本動(dòng)因選擇研究歐陽莉蕓,趙健梅(北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,北京100044)摘󰀁要:Homburg教授提出了作業(yè)成本法下成本動(dòng)因的最優(yōu)化選擇模型,但是并沒有對該模型要依賴的成本動(dòng)因集合進(jìn)行相關(guān)性分析,不能保證所選擇成本動(dòng)因的相關(guān)性和獨(dú)立性。本文在Hombur

2、g教授的模型基礎(chǔ)上,運(yùn)用偏相關(guān)性分析和假設(shè)檢驗(yàn),保證了所選擇成本動(dòng)因的相關(guān)性和獨(dú)立性,從而避免了Homburg教授的模型可能得出的不合理結(jié)果。關(guān)鍵詞:成本動(dòng)因選擇;作業(yè)成本法;資源動(dòng)因中圖分類號:F275.3󰀁󰀁󰀁文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A󰀁󰀁󰀁文章編號:1672-8106(2006)01-0046-04ResearchontheCostDriverSelectionBasedonABCOUYANGL-iyun,ZHAOJian-mei(SchoolofEconomicsandManagement,Beijin

3、gJiaotongUniversity,Beijing100044,China)Abstract:ProfessorHomburghassuggestedthemodelontheoptimalcostdriverselection,buthasnotmakencorrelatedanalysisofthecostdriversgrouponwhichthemodelrelies.Withoutsuchanalysis,themodelcannotensurethecorrelationbetweentheselectedcostdriversandthetotalcost,andthein-

4、dependencebetweentheselectedcostdrivers.Thispaperpaysattentiontoitandformstheauthor󰀁sownopinionwiththeknowledgeofcorrelationanalysesandhypothesistestingandwiththehelpofSPSS.Keywords:costdriverselection;activity_basedcosting;resourcedriver首先是要確定成本動(dòng)因,并利用成本動(dòng)因計(jì)量成本對象對資源的使用情況。根據(jù)󰀁誰受益誰承擔(dān)b

5、3041;的原則,成本對象按其從中的受益比例承擔(dān)相應(yīng)的費(fèi)用比例。但是由于現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性,比例的確定非常困難。而比例的確定又依賴分配基礎(chǔ)的確定,所以間接費(fèi)用的分配問題就集中在分配基礎(chǔ)上了。相對于傳統(tǒng)的成本制度,ABC的突破就是體現(xiàn)了間接費(fèi)用真實(shí)的因果關(guān)系,具體形式就是分配基礎(chǔ)的量變和質(zhì)變。量變是指對不同的費(fèi)用采用不同的分配基礎(chǔ);質(zhì)變是指采用的成本動(dòng)因發(fā)生了性質(zhì)上的變化,有數(shù)量基礎(chǔ)的,還有非數(shù)量基礎(chǔ)的,有財(cái)務(wù)的也有非財(cái)務(wù)的。在現(xiàn)實(shí)世界里,實(shí)施ABC有以下步驟1:首先,確定作業(yè)。該過程涉及作業(yè)合并。在企一、導(dǎo)󰀁󰀁言對企業(yè)而言,成本較之價(jià)格更具有可控性。成本是企業(yè)可以控制

6、的內(nèi)生變量,而價(jià)格是企業(yè)不可控的外生變量,它是市場供需雙方力量相互作用的結(jié)果,任何企業(yè)都不能干預(yù)控制(除非是壟斷或寡頭壟斷)。因此,調(diào)整價(jià)格不再是企業(yè)增加利潤的有效手段了。企業(yè)將管理的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了決定利潤的另外一個(gè)要素󰀁成本,獲取較精確的成本信息自然成為企業(yè)最為關(guān)注的問題。產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的ABC是目前為止最能滿足企業(yè)這種需求的成本核算方法。ABC的理論核心是󰀁作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)消耗作業(yè)󰀁的二階段成本法。在分配間接費(fèi)用時(shí),ABC收稿日期:2004-05-11󰀁),第1期󰀁󰀁󰀁&#

7、983041;󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁歐陽莉蕓等:作業(yè)成本法下的成本動(dòng)因選擇研究47業(yè)確定的作業(yè)中,有些是同質(zhì)的,這樣,可將它們合并為一個(gè)作業(yè)中心,共享一個(gè)成本動(dòng)因。其次,將投入的成本和資源分配進(jìn)入作業(yè)中心,形成成本庫。這一步是要確定資源動(dòng)因,反映的是󰀁作業(yè)消耗資源󰀁。最后,將各個(gè)成本庫的成本分配到成本的對象上。這一步是要確定作業(yè)動(dòng)因,反映的是󰀁產(chǎn)品消耗作業(yè)󰀁。從ABC的實(shí)施步驟可知,成本動(dòng)因(資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因

8、)的確定和選擇是非常重要的。Hom-burg教授認(rèn)為󰀁在實(shí)際中,ABC系統(tǒng)的成本動(dòng)因數(shù)目是很重要的󰀁2(P197)。Tzong_RuLee和Jui_ShengKao也指出了󰀁產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性取決于兩個(gè)方面:各個(gè)作業(yè)成本的歸集以及作為歸集和分配基礎(chǔ)的成本動(dòng)因的數(shù)量󰀁3。鑒于此,ABC實(shí)施過程中的重點(diǎn)與難點(diǎn)即成本動(dòng)因數(shù)目的確定和選擇。在成本動(dòng)因的選擇問題上,要遵循以下原則:1.成本效益原則成本效益原則體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)意義。這里的成本主要指收集、整理信息的成本以及系統(tǒng)的復(fù)雜程度。效益是指系統(tǒng)能提供的信息的準(zhǔn)確程度。系統(tǒng)的復(fù)雜程度主要體現(xiàn)在

9、選擇的成本動(dòng)因的數(shù)量上。選擇的成本動(dòng)因數(shù)量多,成本信息相對來說就越精確,但卻導(dǎo)致系統(tǒng)的高復(fù)雜程度以及高成本。ABC提供的信息最終是要為管理層決策服務(wù)的,提供的信息太復(fù)雜,管理者就難以識別出重點(diǎn)和非重點(diǎn),注意力被分散,效益反而下降了。因此,根據(jù)成本效益原則,我們就要在成本動(dòng)因數(shù)目和期望的信息精確度這兩方面作出決策,達(dá)到帕累托最優(yōu)(理論上來講是要達(dá)到帕累托最優(yōu),但由于現(xiàn)實(shí)的不完美,只能達(dá)到帕累托改善,達(dá)到󰀁次優(yōu)󰀁)。2.重要性和充分性原則重要性就是要抓住問題本質(zhì),選擇引起成本變動(dòng)的最主要的成本動(dòng)因;充分性是指選擇的成本動(dòng)因可以真實(shí)充分的將間接費(fèi)用分配到各項(xiàng)成本庫和成

10、本對象上去。在選擇成本動(dòng)因時(shí),為了避免ABC過于復(fù)雜,難以執(zhí)行而流于形式,不宜把面鋪得太寬,要挑選出有代表性或重要性的,但是又不能過于簡陋,以至于反映的信息不充分。3.相關(guān)性原則Bromwich教授和Hong教授提出了選擇成本動(dòng)因的條件:選擇成本動(dòng)因時(shí),應(yīng)保證如果該種成本動(dòng)因的耗用數(shù)量發(fā)生了變動(dòng),則相對應(yīng)的作業(yè)庫中,4也就是說,對于選擇的成本動(dòng)因,應(yīng)保證其耗用量與對應(yīng)的成本庫成本具有同向變動(dòng)性。同時(shí),成本動(dòng)因的數(shù)量要適當(dāng),太多容易分散管理層的注意力,太少則抓不住問題的實(shí)質(zhì)。成本動(dòng)因的數(shù)量取決于以下幾個(gè)方面:1.成本動(dòng)因與間接費(fèi)用的相關(guān)程度在一定的精確度要求下,成本動(dòng)因數(shù)量與這種相關(guān)程度呈反向關(guān)

11、系,相關(guān)程度高,則所需的成本動(dòng)因數(shù)目就相對可以少。2.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程越復(fù)雜,需要的成本動(dòng)因數(shù)量就多,反之,就越少。3.產(chǎn)品成本的期望精確程度期望的精確度越高,需要的信息來源就越多,從而需要的成本動(dòng)因的數(shù)量也就越多。外國學(xué)者在成本動(dòng)因選擇問題上提出了一些模型。由于本文主要對Homburg教授提出的模型進(jìn)行了一些前期工作的補(bǔ)充,因此,下面只簡單介紹Homburg教授的成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型。假設(shè)有I種成本對象,消耗N項(xiàng)作業(yè),N項(xiàng)作業(yè)對應(yīng)有N個(gè)成本動(dòng)因,為簡單起見,我們把一個(gè)作業(yè)看作一個(gè)成本庫。Homburg教授的成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型具體如下2(P197_205):&

12、#983041;󰀁min(s.t.󰀁󰀁m=1m=1i=1󰀁󰀁(󰀁i)NIm2󰀁Xm)1/2(1)󰀁CmNm=1NN󰀁(1-Xm)󰀁C󰀁󰀁󰀁J(2)(3)(4)󰀁󰀁J-󰀁󰀁󰀁Xmk=1mk=󰀁󰀁Xm,󰀁󰀁m=1,󰀁,N󰀁

13、;󰀁0󰀁󰀁mk󰀁1-Xm,m,k=1,󰀁,N(5)󰀁󰀁Xm=0,1󰀁󰀁󰀁󰀁m=1,󰀁,N(6)m式中,󰀁i指第i個(gè)成本對象的成本精確度損失。Homburg教授的成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型體現(xiàn)了成本動(dòng)因選擇的目標(biāo),就是要在整體精確度、信息成本和成本動(dòng)因數(shù)目之間做出權(quán)衡,非常靈活的運(yùn)用了運(yùn)籌學(xué)的相關(guān)知識,極大的促進(jìn)了成本動(dòng)因優(yōu)化選擇的定量分析研究。但是該模型是建立在一個(gè)前提上,就是在已知的成本動(dòng)因

14、集合里挑選最優(yōu)成本動(dòng)因組合。至于如何得到這個(gè)已知的成本動(dòng)因集合,Homburg教授沒有進(jìn)行相應(yīng)的分析。但是如48北京交通大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁2006年保證這個(gè)模型得到的結(jié)果是合理的。模型得到的成本動(dòng)因只是使歐幾里德距離最小,但并不能保證得到的這些成本動(dòng)因和總成本是最相關(guān)的,同時(shí)這些成本動(dòng)因彼此之間是相互獨(dú)立的。如果不能保證這兩

15、個(gè)條件,那么得出的結(jié)論推廣的空間就非常有限,因此在運(yùn)用Homburg教授的模型之前還得對成本動(dòng)因集合進(jìn)行相關(guān)性分析。本文就針對這個(gè)相關(guān)性分析提出了自己的看法。間,以考察觀測值對實(shí)際值的擬合優(yōu)度。由于本文的研究目的是要考察多個(gè)成本動(dòng)因與總成本之間的相關(guān)關(guān)系,是要剔除其他成本動(dòng)因的影響,所以這里我們采用偏相關(guān)分析方法。為了更好的掌握本文的思路,下面簡單介紹偏相關(guān)分析的原理。假設(shè)我們初步得到了n個(gè)成本動(dòng)因,x1,x2,󰀁,xn,總成本用y表示。則第i個(gè)成本動(dòng)因和總成本的凈相關(guān)系數(shù)記為󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁n,二、對Hom

16、burg教授模型的補(bǔ)充󰀁󰀁󰀁成本動(dòng)因的相關(guān)性分析󰀁󰀁在初步確定了眾多的成本庫和成本動(dòng)因以后,由于存在系統(tǒng)的復(fù)雜性限制,需要在這些成本庫之間進(jìn)行選擇。由于成本動(dòng)因和成本庫是相互對應(yīng)的,選擇成本庫也就是選擇成本動(dòng)因。這里選擇的目標(biāo)是要使選擇的成本動(dòng)因要與總成本相關(guān)性大并且彼此之間保持相對的獨(dú)立性。這就需要在運(yùn)用Homburg教授模型之前進(jìn)行相關(guān)性分析。這個(gè)相關(guān)性分析包括各個(gè)可能的成本動(dòng)因與總成本的相關(guān)性分析,以及成本動(dòng)因彼此之間的相關(guān)性分析。(一)各可能成本動(dòng)因與總成本相關(guān)性分析我們可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)得出很多可能的成本動(dòng)因。

17、我們需要在這些可能的成本動(dòng)因集合中剔除那些與總成本相關(guān)性不大的成本動(dòng)因。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)和統(tǒng)計(jì)軟件的不斷發(fā)展,我們可以借助現(xiàn)代化手段縮減工作量。這里以SPSS統(tǒng)計(jì)工具為主。在SPSS統(tǒng)計(jì)軟件中,有三種相關(guān)分析的方法,具體如下5:1.二元變量的相關(guān)分析二元變量的相關(guān)分析是指通過計(jì)算變量間兩兩相關(guān)的相關(guān)系數(shù),對兩個(gè)或兩個(gè)以上變量之間兩兩相關(guān)的程度進(jìn)行分析。2.偏相關(guān)分析二元變量的相關(guān)分析在一些情況下無法較為真實(shí)準(zhǔn)確的反映事物之間的相關(guān)關(guān)系。在這種情況下,計(jì)算簡單的相關(guān)系數(shù),顯然不能準(zhǔn)確地反映事物之間的相關(guān)關(guān)系,而需要在剔除其他相關(guān)因素影響的條件下計(jì)算相關(guān)系數(shù)。偏相關(guān)分析解決的就是此類問題。3.距離相

18、關(guān)分析距離相關(guān)分析是對觀測量或變量之間相似或不相似的程度的一種測量?？捎糜谕粋€(gè)變量內(nèi)部各,表示在固定成本動(dòng)因1,2,󰀁,(i-1),(i+1),󰀁,n下,成本動(dòng)因i對總成本y的影響。這個(gè)n-1級的相關(guān)系數(shù)可由低一級的凈相關(guān)系數(shù)得到。󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁n=󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁(n-1)-󰀁in.123󰀁(n-1)󰀁in.123󰀁(n-1)1-󰀁yn.1

19、23󰀁(n-1)1-󰀁in.123󰀁(n-1)󰀁ij=XiXj-(Xi)(Xj)nXnXi-(Xi)j-(Xj)n這樣就可以知道各個(gè)成本動(dòng)因?qū)偝杀镜挠绊懗潭?剔除那些偏相關(guān)系數(shù)較小的成本動(dòng)因,得到的成本動(dòng)因集合我們記為S1。注意,剔除成本動(dòng)因的標(biāo)準(zhǔn)是偏相關(guān)系數(shù)的大小。依經(jīng)驗(yàn)可知,相關(guān)系數(shù)的絕對值小于0.3近似于不相關(guān)?；蛘?我們可以反向選擇,將這些相關(guān)系數(shù)從大到小排序,根據(jù)我們期望的成本動(dòng)因數(shù)目選取前面的成本動(dòng)因。(二)成本動(dòng)因彼此間的相關(guān)性分析在上一步確定的成本動(dòng)因集合S1中,再進(jìn)行一次相關(guān)性的分析。這次是分析S1中各個(gè)成本動(dòng)

20、因之間的相關(guān)性。方法還是采用偏相關(guān)分析的方法。這樣就可以得到一個(gè)n󰀁n維的偏相關(guān)系數(shù)󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁(j-1)(j+1)󰀁n矩陣A。進(jìn)入模型的成本動(dòng)因相互之間越獨(dú)立,效果就越好。所以在這一步中,我們要剔除掉凈相關(guān)系數(shù)較大的成本動(dòng)因。一般認(rèn)為,相關(guān)系數(shù)的絕對值大于0.5就是相關(guān)程度較高了?；蛘邔⑾嚓P(guān)系數(shù)從小到大排序,根據(jù)你期望的成本動(dòng)因數(shù),選取位于前面的成本動(dòng)因。通過以上這兩步的相關(guān)性分析,我們就可以得到模型要依賴的成本動(dòng)因集合S2。S2中的各個(gè)成本動(dòng)因都是對總成本影響最大、彼此之間獨(dú)立性相對來

21、說又是很強(qiáng)的成本動(dòng)因。另外,在每次進(jìn)行偏相關(guān)分析之前,還應(yīng)該進(jìn)行第1期󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁歐陽莉蕓等:作業(yè)成本法下的成本動(dòng)因選擇研究49得到的,究竟樣本相關(guān)系數(shù)能不能代表總體相關(guān)系數(shù),還得經(jīng)過假設(shè)檢驗(yàn)。這個(gè)環(huán)節(jié)同樣可以由SPSS軟件來完成。為了理解方便,下面簡單介紹假設(shè)檢驗(yàn)的過程。假設(shè)檢驗(yàn)的基本任務(wù)是根據(jù)樣本提供的信息對未知總體分布的某些方面的假設(shè)做出合理的判斷。我們假設(shè)總體是服從正態(tài)分布,即b

22、3041;-N(󰀁0,󰀁20),其2中,󰀁0已知,󰀁0未知,則我們就要檢驗(yàn)樣本是不是也低了管理層對某一成本動(dòng)因過分關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn),避免了片面性和主觀性。但是Homburg教授沒有指出如何對這個(gè)模型所運(yùn)用的成本動(dòng)因集合進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮Y選,導(dǎo)致模型得出的結(jié)果可能不是最好的,主要表現(xiàn)在選出的成本動(dòng)因與成本沒有太大的相關(guān)性,而且彼此之間不獨(dú)立。本文運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)的知識對運(yùn)用Homburg教授模型的前期工作做了補(bǔ)充,對成本動(dòng)因進(jìn)行了相關(guān)性分析和假設(shè)檢驗(yàn),包括樣本的假設(shè)檢驗(yàn),各個(gè)可能的成本動(dòng)因與總成本的相關(guān)性分析,以及成本動(dòng)因彼此之間的相關(guān)性分析,運(yùn)用偏

23、相關(guān)分析進(jìn)行成本動(dòng)因的篩選,使得Homburg教授的模型在實(shí)際運(yùn)用中能獲得更加合理和可靠的結(jié)論。同時(shí),隨著計(jì)算機(jī)的普及和統(tǒng)計(jì)軟件(諸如SPSS軟件)的應(yīng)用,相關(guān)性分析將變得更加容易。另外,有了這樣的相關(guān)性分析,企業(yè)在運(yùn)用模型之前就可以知道哪些成本動(dòng)因相對而言是比較關(guān)鍵的,被剔除的成本動(dòng)因所對應(yīng)的成本應(yīng)該在哪些成本動(dòng)因上分配較多的比例(也就是Homburg教授模型中󰀁mm的確定問題),等等。參考文獻(xiàn):1胡玉明.高級成本管理會(huì)計(jì)M.廈門:廈門大學(xué)出版社,2002.67-83.2Homburg,Carsten.ANoteonOptimalCostDriverSelec-tioninA

24、BCJ.ManagementAccountingResearch,2001,(12)3Tzong-RuLee,Ju-iShengKao.ApplicationofSimulationTechniquetoActivity-BasedCostingofAgriculturalSys-tems:aCaseStudyJ.AgriculturalSystems,2001,(67):72.4Bromwich,Michael,HongCheolkyu.Activity-BasedCost-ingSystemsandIncrementalcostJ.ManagementAc-countingResearch,1999,(10):51.5余建英,何旭宏.數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析與SPSS應(yīng)用M.北京:人民郵電出版社,2003.164-188.6莊楚強(qiáng),吳亞森.應(yīng)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)M