案例：透過我國上市公司重大審計失敗案例分析審計失敗成因

1、從銀廣夏透視審計目標郁曉蘭07財務管理070141217一、案例概述 31、引子 33、“神話”的創(chuàng)造 4二、案例分析 51從注冊會計師內部分析審計失敗的成因： 5（1） 、對客戶的經(jīng)營業(yè)務及其狀況了解不夠 5（2）、沒有重點分析會計舞弊的根源 5（3） 、缺乏應有的職業(yè)懷疑態(tài)度和專業(yè)判斷能力. 5（4）、審計程序不當 52、從注冊會計師外部分析審計失敗的成因 6（1）、審計市場過度競爭 6（2）、中國文化中強調人際關系 6（3）、懲罰力度不夠 63、減少審計失敗的對策 6（1） .對于注冊會計師自身而言 6（2）、對于注冊會計師外部而言 7三、透視審計目標7四、建立健全相關的制度，保證審計目

2、標的實現(xiàn)從銀廣夏事件透視審計目標亠、案例概述1、引子銀廣夏業(yè)績的奇跡性轉折，是從1998年發(fā)端的。這一年，銀廣夏傳出了來 自天津的“好消息”。1994年6月17日，廣夏（銀川）實業(yè)股份有限責任公司以“銀廣夏 A”的 名字在深圳交易所上市。銀廣夏 A被稱作第一家來自寧夏的上市公司。上市以后，圍繞著陳川的銀廣夏高層隊伍亦漸次成形?，F(xiàn)任銀廣夏總裁的 李有強來自天津。他生于1941年，曾任天津市工藝美術廠廠長，早在 1985年 就與陳川一起合作創(chuàng)業(yè)，1994年銀廣夏進入天津后，長期負責天津業(yè)務。而身 兼財務總監(jiān)、總會計師、董秘等多職的丁功民則常駐深圳。1994年上市之時，國內軟磁盤行業(yè)競爭已如火如荼，

3、轉眼間，每生產(chǎn)一張 軟磁盤就要虧損2美分。對以軟磁盤為主業(yè)的銀廣夏來說，轉型迫在眉睫。銀廣夏最知名的項目是在銀川西南永寧縣西沙窩（現(xiàn)稱征沙渠）治沙種草。治沙種草，為銀廣夏帶來了異常良好的形像，但并沒有帶來什么效益。銀廣夏 聲稱前后投資過6億元，是一個夸大的數(shù)字。據(jù)財經(jīng)了解，實際投資約9000 萬元。據(jù)說這一項目近期可持平，但要貢獻巨額利潤，為時尚早。銀廣夏業(yè)績的奇跡性轉折，是從1998年發(fā)端的。這一年，銀廣夏傳出了來 自天津的“好消息”。2、天津廣夏“獨撐大局”1999年，銀廣夏利潤的75%來自于天津廣夏；到了 2000年，這個比例更 大銀廣夏1994年在天津成立了控股子公司天津保潔制品有限公

4、司。保潔公司曾經(jīng)在1996年通過德國西伊利斯公司（C.ILLES& CO.）進口了一套泵式牙膏 生產(chǎn)設備，這是可查的銀廣夏與西伊利斯公司最早的往來；此后，銀廣夏又 從西伊利斯公司處訂購了一套由德國伍德公司（Krupp Uhde）生產(chǎn)的500立升X 3二氧化碳超臨界萃取設備。這是傳奇的起點。1998年，天津廣夏接到了來自德國誠信貿(mào)易公司的第一張訂單。其時，保 潔公司已于1997年12月31日更名為天津廣夏（集團）有限公司（下稱天津廣 夏）。銀廣夏當年10月19日發(fā)布的公告稱，天津廣夏與德國誠信公司簽訂出口 供貨協(xié)議，天津廣夏將每年向這家德國公司提供二氧化碳超臨界萃取技術所生 產(chǎn)的蛋黃卵磷

5、脂50噸，及桂皮精油、桂皮含油樹脂和生姜精油、生姜含油樹脂 產(chǎn)品80噸，金額超過5000萬馬克。幾個月之后，1999年6月19日，在鄭州召開的全國農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè) 研討會上，當時的銀廣夏董事局主席陳川這樣講述這單合同的暴利內涵：“,德國誠信公司于 1999年6月12日一次訂貨總價達5610萬馬克。6 月26日，一艘載著天津廣夏第一批農(nóng)產(chǎn)品萃取產(chǎn)品的貨輪起錨離港， 遠航德國。 這第一批產(chǎn)品出口，竟獲利7000多萬元！”1999年，銀廣夏利潤總額1.58億元，其中76%即來自于天津廣夏（據(jù)張 吉生一次內部講話）。3、“神話”的創(chuàng)造隨后，銀廣夏公告，將再從德國進口兩條 800立升萃取生產(chǎn)線，后又將

6、計 劃升級為兩條1500立升X 3和一條3500立升X 3的生產(chǎn)線。計劃中的生產(chǎn)能力 是天津廣夏現(xiàn)有生產(chǎn)能力的13倍之多！ 一時間，市場為其展現(xiàn)的暴利前景而沸 騰。在1999年年報公布前夕，2000年2月14日，陳川在北京突然遇疾去世， 終年61歲。根據(jù)銀廣夏公告披露，死因是“突發(fā)性心肌梗塞”。倉収臺人陳川的去世，并未使銀廣夏2000年夢幻之旅受到絲毫影響。在2月 17日進行的董事會改選中，張吉生繼任董事會主席，時任天津廣夏董事長兼總 經(jīng)理的李有強升任公司總裁。隨后銀廣夏公布了1999年年報，每股盈利0.51元，并實行公司歷史上首次10轉贈10的分紅方案。從1999年12月30日至2000年4

7、月19日不到半年間，銀廣夏從13.97元 漲至35.83元，于2000年12月29日完全填權并創(chuàng)下37.99元新高，折合為除 權前的價格75.98元，較一年前啟動時的價位上漲 440%。2001年3月，銀廣夏公布了 2000年年報，在股本擴大一倍的情況下，每 股收益增長超過60%，達到每股0.827元，盈利能力之強，令人咋舌。利潤絕大部分來自天津廣夏：銀廣夏全年主營業(yè)務收入9.1億元，凈利潤4.18億元。銀廣夏2000年1月19日公告稱，當年天津廣夏向德國誠信公司“出 口 ”1.1億馬克的姜精油、桂皮油、卵磷脂等“萃取產(chǎn)品”。今年 4月2日， 審計其財務報表的深圳中天勤會計師事務所特向記者發(fā)來

8、函件，稱當年追加定 單補充合同共計2.1億馬克，2000年度實際執(zhí)行合同金額為1.8億馬克（約合 7.2億元人民幣）。如果按照1999年度年報提供的萃取產(chǎn)品利潤率（銷售收入 23971萬元，業(yè)務利潤15892萬元，利潤率66%）推算，天津廣夏2000年度創(chuàng) 造的利潤將達到4.7億元。更恢宏的利潤前景在前頭。今年 3月，銀廣夏再度公告，德國誠信公司已 經(jīng)和銀廣夏簽下了連續(xù)三年、每年 20億元人民幣的總協(xié)議。以此推算，2001 年銀廣夏的每股收益將達到2至3元，這將使銀廣夏成為“兩市業(yè)績最好市盈 率卻最低的股票”。銀廣夏傳奇達到了頂峰。2001年6月18日：銀廣夏宣布， 一條1500立升X 3二氧

9、化碳超臨界萃取生產(chǎn)線已在安徽省蕪湖市建成。1、案例分析1從注冊會計師內部分析審計失敗的成因:(1) 、對客戶的經(jīng)營業(yè)務及其狀況了解不夠在“銀廣夏”案件中，中天勤會計師事務所審計人員在事后承認他們不擅 長外貿(mào)業(yè)務。中天勤因不了解銀廣夏經(jīng)營狀況無法正確判斷該客戶所具有的營業(yè) 風險，對銀廣夏公司干1999年變更了主營業(yè)務一經(jīng)營活動沒有采取適當?shù)膶徲嫵?序，進而為審計失敗埋下禍根(2) 、沒有重點分析會計舞弊的根源促使銀廣夏會計舞弊和錯報的條件齊備，比如上市、配股、增發(fā)股票的資 格給銀廣夏的經(jīng)營業(yè)績帶來不小的壓力，公司為了暫時提高企業(yè)獲利水平和投資 者信任作假等。中天勤會計師事務所的審計人員沒有重視這

10、些舞弊和錯報的條 件，僅僅以財務報表表面的結果草草得出錯誤的審計結論，這與現(xiàn)代風險導向審計理論的要求相距甚遠。(3) 、缺乏應有的職業(yè)懷疑態(tài)度和專業(yè)判斷能力瓊民源1996年利潤總額和凈利潤較1995年分別增長848倍和1290咅，資本公 積在一年中增加6. 57億元達到II億之多，股價也在不到一年的時間內升幅高達 16倍。瓊民源2006年瓊民源公司在短短一年的時間內有如此驚人的業(yè)績略有會計 常識的人都會質疑其真實性，海南中華會計師事務所如果能夠保持其應有的職業(yè) 謹慎態(tài)度對此予以充分關注，發(fā)現(xiàn)瓊民源會計舞弊就不會是個難題。(4) 、審計程序不當中天勤在天津廣夏審計中未能有效執(zhí)行查詢及函證程序，也

11、未執(zhí)行有效的 分析性程序測試。比如會計師事務所對天津廣夏1999年、2000年末的銀行存款余 額未實施有效的檢查及函證程序； 天津廣夏1999年的水電費才20萬元，2000年才 70萬元，萃取是高溫高壓高耗電，水電費如此之少，連新聞記者都懷疑了其真實 性，而審計人員卻沒有進行懷疑。注冊會計師不遵守執(zhí)業(yè)準則，有效地執(zhí)行審計 程序為上市公司會計舞弊創(chuàng)造了機會，由此可見全面有效的執(zhí)行分析程序是發(fā)現(xiàn) 會計舞弊的重要方法。2、從注冊會計師外部分析審計失敗的成因(1) 、審計市場過度競爭我國審計市場集中度的偏低，一些會計師事務所采用不正當手段爭攬業(yè)務。 拉關系影響審計的獨立性，有損審計質量；低價攬客行為使

12、事務所不得不減少必 要的審計程序降低審計成本，由于多個事務所爭搶同一筆業(yè)務，客戶對注冊會計 師提高審計質量的行動并不積極配合，致使注冊會計師在很大程度上需要遷就客 戶。(2) 、中國文化中強調人際關系我國注冊會計師一般比較注重人際關系，以取得社會和注冊會計師團體內部 的認可和尊重。這就導致在處理審計問題時，大多數(shù)人為避免矛盾激化都采用漸 進式的方法。例如，在銀廣夏案件發(fā)生之前，竟然沒有一個內部股東、高層管理 者及注冊會計師對該項審計提出質疑。(3) 、懲罰力度不夠對于出具虛假報告給利害關系人造成重大經(jīng)濟損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的 審計事件，我國給予注冊會計師最嚴重的處罰是吊銷注冊會計師證，給予事

13、務所得則是暫停執(zhí)業(yè)或吊銷營業(yè)執(zhí)照，以及處以一定得經(jīng)濟賠償。相關注冊會計師和 事務所在經(jīng)濟利益方面直接損失與弄虛作假所得和對社會危害程度相比顯然微 不足道，這也是注冊會計師所無所有恃無恐的一個重要原因。3、減少審計失敗的對策通過上述審計失敗案例的分析，我們可以得出審計失敗是由注冊會計師內部 和外部因素共同作用的結果。針對導致審計失敗的原因，我們可以采取如下措施：(1).對于注冊會計師自身而言 提高注冊會計師自身的業(yè)務素質注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平對審計報告的質量起著關鍵的作用。注冊會計師一方 面通過深入了解被審計單位的經(jīng)營狀況，另一方面可以通過加強注冊會計師在職 專業(yè)教育，努力提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平

14、可以有效地將這種審計風險降低到很 低的程度。注冊會計師應將不斷提高專業(yè)勝任能力貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè) 生涯。 保持職業(yè)謹慎態(tài)度審計業(yè)務是一項具有高風險的工作，因此注冊會計師應加強風險教育、增強風險意識，使審計風險降低到盡可能小的程度 注冊會計師不但嚴格遵循專業(yè) 標準的要求，制定適當?shù)膶徲嫵绦?，而且要建立、健全會計師事務所的質量控制 制度，對于非正常交易，要嚴格控制審計風險等措施減少審計失敗。（2）、對于注冊會計師外部而言 社會各級共同努力改善注冊會計師的審計環(huán)境我國注冊會計師協(xié)會有責任優(yōu)化注冊會計師的審計環(huán)境，防止過度競爭，保障注冊會計師獲得合理的收入，堅決制止采用不正當手段爭攬業(yè)務；社會

15、各界也 有義務為注冊會計師營造一個良好的審計氛圍， 不因各種不良動機引誘注冊會計 師作假，或用不付全費要挾注冊會計師。證監(jiān)會等主管部門也應對提供虛假信息 的上市公司、會計師事務所及相關責任人員加大處罰，凈化審計環(huán)境。 加強對事務所的審核和注冊會計師能力的考查會計師事務所是否按照準則執(zhí)行審計，注冊會計師具有專業(yè)勝任能力和應 有的道德素質直接關系到審計質量。加強對會計師事務所的審核和注冊會計師能 力的考查，能夠有效地降低審計風險，極大地減少審計失敗案例。有關部門應該 對事務所定期進行審查和不定期的抽查，對于不符合要求的事務所責令停止經(jīng)辦 業(yè)務；組織注冊會計師進行再學習和業(yè)務考試， 只有合格者才能從

16、事審計，不合 格者待符合標準再上崗。結論：審計失敗使注冊會計師行業(yè)遭遇了前所未有的信用危機也降低了資本市場的效率，損害了社會利益。因此，研究注冊會計師審計失敗的原因、探討審計 失敗的防范措施具有十分重要的現(xiàn)實意義。二、透視審計目標-披露重大錯弊是我國審計的總目標之一根據(jù)我國獨立審計準則，獨立審計的總目標是對被審計單位會計報表的合法 性、公允性和一貫性表示意見。其中，公允性是指被審計單位會計報表在所有重 大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。如 果被審計單位的會計報表存在重大錯弊，必定不能在所有重大方面公允地反映被 審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動狀況，投資者

17、據(jù)此必然作出錯誤的投 資決策。由此可見，我國審計的總目標實際上已經(jīng)暗含了查出重大錯弊這一子目 標。獨立審計具體準則的8號一一錯誤與舞弊中，也明確要求“注冊會計師在編 制和實施審計計劃時，應充分關注可能存在的導致會計報表嚴重失實的錯誤和舞 弊”我國目前的獨立審計基本發(fā)展到制度基礎審計階段，即基于內部控制基礎上的審計。注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要只是看其與總賬、明細賬、 記賬憑證以及原始憑證是否相符， 這種單純的從報表向總賬、明細賬、記賬憑證 以及原始憑證與經(jīng)濟業(yè)務的事實真相一致。而在很多情況下，注冊會計師要面對 上市公司高級管理人員的合謀，甚至還可能面對公司與外部經(jīng)濟活動相關主體的

18、 共謀與壓力。試想，如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等） 的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎的審計方法必定遭到失 敗，這種審計對投資者而言，也只有誤導，所以要實現(xiàn)獨立審計的總目標，改進 審計方法是注冊會計師行業(yè)的當務之急。四、建立健全相關的制度，保證審計目標 的實現(xiàn)獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯(lián)系在一起， 缺乏以經(jīng)濟為基礎 的健全的市場機制，僅僅靠補充審計或監(jiān)管機構的懲罰， 難以從根本上解決獨立 審計質量的問題。因此，要保證審計目標的實現(xiàn)，必須建立健全相關的制度。對 此，應做到以下幾點：（一）努力提高上市公司的質量以前，我國公司上市采取審批制，帶有政

19、府的行政干預，因此出現(xiàn)了政府官 員的尋租行為，導致很多企業(yè)包裝上市，上市后出現(xiàn)“一年盈利，兩年持平，三 年虧損”的狀況，這些公司不得不通過財務報表的舞弊來欺騙投資者。因此，減 少欺詐舞弊的源頭在于提高上市公司的質量。我國已于 2001年4月份開始實行上 市的審核制，相信通過上市的逐漸市場化可以提高上市公司質量并減少財務報表 的欺詐舞弊。（二）加大對造假者的懲處力度會計報表的欺詐舞弊之所以屢禁不絕，原因在于其欺詐舞弊的收益遠遠大于 成本；在貫徹新的會計法過程中，必須使企業(yè)管理當局對會計信息失真、弄 虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，并加大對造假者的懲處力 度，使其欺詐舞弊的收益小于

20、成本，這樣才有可能從源頭上減少會計報表的欺詐 舞弊。（三）對券商和機構投資者進行規(guī)范現(xiàn)在我國的綜合類券商既承擔上市公司的輔導上市、 承銷業(yè)務，又進行股票 的自營業(yè)務，由此容易和上市公司聯(lián)合作假，欺騙中小投資者。以銀廣廈為例， 正當廣大中小投資者狀告銀廣廈如火如荼之時， 重倉持有銀廣廈的機構投資者卻 未見有所動作，沒有加入原告大軍。為什么會這樣？某業(yè)內人士指出， 機構投資 者之所以這樣，原因有多種，但也有可能是其與上市公司聯(lián)合作假操縱股價盈利。 因此，我們必須規(guī)范券商和機構投資者的行為，為整個市場樹立理性投資的理念， 才能為實現(xiàn)審計目標創(chuàng)造一個較好的環(huán)境。（四）不斷完善審計準則在國際上，比較大型

21、的會計師事務所為了解決管理層舞弊的問題，在會計報表審計理念和方法上作了重大變革， 在傳統(tǒng)的賬目基礎審計方法基礎上， 強調關 注公司的經(jīng)營能力和風險,強調要對管理層的道德風險和個人品質作評估， 強調 要關注內部人控制對會計報表的影響。我國現(xiàn)在的審計假設前提是財務報表中無 串通舞弊和其他不正常的舞弊行為， 在目前欺連舞弊盛行的情況下，必須對其進 行修改。中天勤一位主辦銀廣廈業(yè)務的會計師表示，“對銀廣廈提供材料的真實 性有所忽略，因此導致審計失敗。”這里暴露了現(xiàn)在國內審計工作中一個并不罕見的問題一一重實質性審計，輕符合性審計，即忽略了對企業(yè)管理當局的品質以及對企業(yè)內控制度的充分了解， 從而導致對審計風險的低估。相反，