自然資源績效審計的概念

1、自然資源績效審計的概念 作者：徐泓 曲婧 2010年11月27日，第20屆世界審計組織大會通過的約翰內(nèi)斯堡共識提出國際社會應(yīng)在以下三個關(guān)鍵領(lǐng)域統(tǒng)籌行動：保護(hù)自然資源與環(huán)境，經(jīng)濟(jì)增長與公平，以及社會進(jìn)步。而中國審計署早在2008年就發(fā)布了審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃，要求深入開展自然資源績效審計，“對土地、礦產(chǎn)、森林、海洋等重要資源保護(hù)與開發(fā)利用情況的審計，重點(diǎn)揭露和查處破壞浪費(fèi)資源、國有資源收益流失、危害資源安全等重大問題，從體制、機(jī)制和制度上分析原因，提出建議，促進(jìn)資源保護(hù)和合理開發(fā)利用?！标P(guān)于自然資源績效審計這一新的專業(yè)審計，人們研究相對較少，制約了自然資源績效審計的深入發(fā)展

2、?；诖?，本文從自然資源管理目的、績效審計的要求和已有的審計案例出發(fā)，探析了自然資源績效審計的目標(biāo)、內(nèi)容和評價指標(biāo)體系。一、自然資源績效審計的目標(biāo)（一）自然資源績效審計的概念關(guān)于自然資源績效審計，一些學(xué)者研究了土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源的審計目標(biāo)、方法，并從自然資產(chǎn)角度提出的審計內(nèi)容等。如自然資產(chǎn)審計是對被審計單位的環(huán)境資產(chǎn)管理以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益性進(jìn)行的監(jiān)督、評價等工作（張宏亮，2006）。礦產(chǎn)資源專項資金審計要以該專項資金收繳為主線，嚴(yán)把項目申報審批、征收管理和使用三個環(huán)節(jié)的審計思路（宋寶中，2010）。土地出讓金審計要延伸審計征收占用土地資源是否遵守了審批制度，是否執(zhí)行土地

3、利用總體規(guī)劃、年度計劃（孫本廣，2011）。在總結(jié)和思考前人研究成果及審計實踐的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為自然資源績效審計是指以政府審計為主，民間審計和內(nèi)部審計為輔，對自然資源及有關(guān)資金管理開展的績效審計，它以資源相關(guān)資金審計為基礎(chǔ)，從資金和資源配置、保護(hù)、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性等方面開展監(jiān)督、評價和鑒證。其審計的對象為自然資源及有關(guān)資金的管理活動。按照辭海中的定義，自然資源“一般指天然存在并有利用價值的自然物，如土地、礦藏、氣候、水利、生物、海洋等資源，是生產(chǎn)的原料來源和布局場所?！弊匀毁Y源作為物質(zhì)生產(chǎn)活動的必要投入品，是經(jīng)濟(jì)賴以發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)。對自然資源開展績效審計有利于維護(hù)人民

4、的生存基礎(chǔ)，保障人與自然的和諧發(fā)展，因此，它也應(yīng)是民生審計的一個重要組成部分，在界定自然資源績效審計的概念時，有必要將其與環(huán)境績效審計進(jìn)行區(qū)分，雖然二者在審計內(nèi)容、方法、目標(biāo)上有很多共通之處，但自然資源績效審計更多關(guān)注的是自然資源本身的政策制定、開發(fā)保護(hù)、利用及相關(guān)收益分配情況，與環(huán)境績效審計所重點(diǎn)關(guān)注于污染防治及相關(guān)資金項目的審計并不相同。（二）自然資源績效審計的目標(biāo)自然資源績效審計目標(biāo)可分為宏觀目標(biāo)和微觀目標(biāo)。自然資源績效審計的宏觀目標(biāo)是實現(xiàn)自然資源績效審計的“免疫系統(tǒng)”功能，維護(hù)國家的資源安全。其中，資源安全是指一個國家或地區(qū)可以持續(xù)、穩(wěn)定、及時、足量和經(jīng)濟(jì)地獲取所需自然資源的狀態(tài)或能力

5、（谷樹忠，2002）。自然資源績效審計的微觀目標(biāo)則是通過監(jiān)督、評判、督促整改，使自然資源管理者制定科學(xué)合理的資源政策，嚴(yán)格自然資源的資金和配置、保護(hù)、利用管理，使其符合經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性，最終實現(xiàn)宏觀目標(biāo)。在具體操作上，自然資源績效審計通過重點(diǎn)揭露和查處破壞浪費(fèi)自然資源、國有資源收益流失、危害自然資源安全等重大問題，從體制、機(jī)制和制度上分析原因，提出建議，促進(jìn)自然資源保護(hù)、合理開發(fā)利用和資源收益的科學(xué)分配。二、自然資源績效審計的內(nèi)容近年來我國已經(jīng)成功開展了土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、水資源等的審計項目，雖然達(dá)到了預(yù)期的審計目標(biāo)，但也存在一些問題，如對績效審計的推行力度不夠等。自

6、然資源的特性決定了在該審計領(lǐng)域全面推行績效審計成為必然。按照世界審計組織的界定，績效審計（經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性）是現(xiàn)金價值審計、經(jīng)營審計、管理審計的同義詞，即“三E”審計。近年來，在“三E”審計的基礎(chǔ)上又增加了公平性（Equity）和環(huán)境性（Environment）審計，成為“五E”審計。自然資源績效審計的特殊性，決定了其具有以下特點(diǎn)：（1）審計結(jié)果的建設(shè)性。自然資源績效審計的基本職能是對資源的管理進(jìn)行監(jiān)督、評價，促使被審計單位提高自然資源管理水平。（2）審計標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性。自然資源績效審計的對象千差萬別，導(dǎo)致衡量審計對象經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性的標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)復(fù)雜。（3）審計活動的綜合性。

7、自然資源績效審計是一種以考核資源政策、資源資金、資源管理活動為對象的綜合性審計，且影響審計的因素多種多樣，因而自然資源績效審計是一種內(nèi)容多、范圍廣、系統(tǒng)性強(qiáng)的綜合性審計。根據(jù)自然資源本身的特點(diǎn)，自然資源績效審計的內(nèi)容圍繞經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性展開。其中，經(jīng)濟(jì)性是指用來治理自然資源的資金是否在預(yù)算的范圍內(nèi)，是否超過了治理本身帶來的效益；效率性是指治理自然資源的投入資金成本是否取得最大的效益，或是否以少量的成本解決嚴(yán)重的自然資源問題；效果性是指自然資源政策的執(zhí)行是否達(dá)到了自然資源政策規(guī)定的要求，或者開展的自然資源項目對于治理自然資源是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用；可持續(xù)性是指既要保證本代經(jīng)濟(jì)發(fā)展所

8、需要的自然資源，又要保護(hù)環(huán)境、合理利用自然資源，保證代際之間的公平。由于自然資源管理的主要目的是保證資源的合理開發(fā)利用和保護(hù)，達(dá)到資源（可再生資源）的消長平衡和興利除害的平衡，實現(xiàn)資源和經(jīng)濟(jì)、社會的協(xié)調(diào)發(fā)展（方克定，1990），自然資源管理審計的內(nèi)容可分為自然資源開發(fā)保護(hù)審計、自然資源使用審計和自然資源收益審計。鑒于績效審計本身所應(yīng)關(guān)注的內(nèi)容，增加了對政策制定及執(zhí)行效果的審計及資金使用的真實、合規(guī)和效益審計。由此，自然資源績效審計的內(nèi)容包括政策及其執(zhí)行情況績效審計、資金績效審計、開發(fā)保護(hù)績效審計、使用績效審計、收益績效審計。三、自然資源績效審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建目前，自然資源績效審計的評價依據(jù)

9、是分散的、不系統(tǒng)的，種類繁多，且專業(yè)性強(qiáng)，主要包括：（1）法律層面，如中華人民共和國土地法等；（2）國家下達(dá)的規(guī)劃、年度利用計劃等，如20082015年各省礦產(chǎn)資源總體規(guī)劃；（3）地方政府或主管部門管理方面，如資源開發(fā)審批權(quán)的劃定等；（4）財政、財務(wù)資金收支管理規(guī)定；（5）審計準(zhǔn)則及指南；（6）自然資源開發(fā)使用評價標(biāo)準(zhǔn)。由于沒有一個依據(jù)自然資源績效審計目標(biāo)和內(nèi)容建立的審計評價指標(biāo)體系，不但降低了審計人員的工作效率，也影響了審計效果的發(fā)揮。自然資源績效審計的特點(diǎn)決定了建立評價指標(biāo)體系要遵循相關(guān)性、可靠性、可操作性、成本效益、靈活性、可比性等原則，而且該指標(biāo)體系既要有單項評價指標(biāo)，又要有綜合評價指

10、標(biāo)，既要有定性評價指標(biāo)，又要有定量分析指標(biāo)。各評價指標(biāo)相互獨(dú)立、相互聯(lián)系、相互制約，形成完整的評價指標(biāo)體系。依據(jù)自然資源績效審計的目標(biāo)和內(nèi)容，建立以下5大類績效審計評價指標(biāo)：（一）政策績效審計評價指標(biāo)自然資源的國有性質(zhì)及其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性，決定了政府必須根據(jù)自然資源利用現(xiàn)狀、需求量和儲量等具體情況制定相應(yīng)的自然資源政策。自然資源政策的科學(xué)性、合理性影響自然資源的配置、保護(hù)和利用，自然資源政策的執(zhí)行結(jié)果直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，因此自然資源政策及其執(zhí)行效果是自然資源審計不可忽視的重要領(lǐng)域。自然資源政策的科學(xué)性、合理性表現(xiàn)為其是否符合客觀規(guī)律，能否促進(jìn)自然資源的開發(fā)保護(hù)和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展

11、。為此設(shè)置可持續(xù)發(fā)展能力的綜合評價、自然資源政策符合率、自然資源政策執(zhí)行前后比指標(biāo)。由于部分自然資源具有不可再生性，自然資源政策需要隨著自然資源、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不斷地完善，對不適應(yīng)的政策適時地調(diào)整，保障自然資源政策的正確性和有序運(yùn)行。為此設(shè)置自然資源政策調(diào)整率指標(biāo)，與其他指標(biāo)相結(jié)合反映自然資源政策完善的程度。由于各種原因，如果制定的自然資源政策不切合實際，造成自然資源的極大浪費(fèi)時，政策的制定者應(yīng)負(fù)有一定的責(zé)任。為此設(shè)置自然資源政策失誤問責(zé)率，反映自然資源政策失誤情況，以及對于失誤政策的后續(xù)處理情況。根據(jù)上述分析，自然資源政策的績效審計內(nèi)容及評價指標(biāo)。（二）資金績效審計評價指標(biāo)我國自然資源開發(fā)保護(hù)

12、等所需資金通常由國家采用專項資金的形式撥入，有時地方政府也需籌集一定的配套資金，同時使用自然資源需要交納自然資源價款、年度使用費(fèi)、資源稅等。收取、撥付的資金納入預(yù)算管理體系，任何單位和個人不得截留、擠占和挪用。自然資源資金的籌集管理包括資金籌集過程和到位情況，資金預(yù)算管理的執(zhí)行、控制和結(jié)果評價情況等。為此設(shè)置資金籌集率、資金預(yù)算管理率指標(biāo)，反映自然資源資金的保障程度，以及資金管理方式是否符合要求。為反映自然資源開發(fā)保護(hù)資金的撥付情況，設(shè)置資金撥付率指標(biāo)。通常自然資源資金的投入量與自然資源保護(hù)成正比，資金投入的越多，自然資源保護(hù)的效果越好，為反映自然資源開發(fā)保護(hù)的力度，設(shè)置資金利用增長率指標(biāo)。為

13、反映資金使用單位使用資金的合規(guī)程度，保證資金的?？顚Ｓ?，設(shè)置資金使用合規(guī)率指標(biāo)。自然資源資金能否按照項目的進(jìn)度到位，直接關(guān)系到自然資源資金能否達(dá)到預(yù)算目標(biāo)，為此設(shè)置自然資源資金到位比指標(biāo)。自然資源資金投資項目如果不能完成，對保護(hù)環(huán)境、開發(fā)自然資源起不到應(yīng)有的作用，為此設(shè)置投資完成比指標(biāo)，反映是否存在盲目申報規(guī)模，或是未達(dá)到項目既定目的等情況。自然資源資金的使用一定要講求效益，在衡量自然資源類項目資金是否發(fā)揮了應(yīng)有效益時，由于自然資源的多樣化，衡量自然資源資金項目產(chǎn)生的效益必然也是多樣的，通常根據(jù)項目的特點(diǎn)采用不同的指標(biāo)，包括經(jīng)濟(jì)凈現(xiàn)值、經(jīng)濟(jì)內(nèi)部利潤率、效益費(fèi)用比等。（三）開發(fā)保護(hù)績效審計評價指

14、標(biāo)依據(jù)自然資源保護(hù)和最優(yōu)配置理論，人們在開發(fā)自然資源時既要關(guān)注人類的需求與發(fā)展，還要尋求人與自然的平等與利益共贏。發(fā)現(xiàn)人類與自然和諧發(fā)展的限制因素，使之處于良好的狀況是自然資源績效審計亟需解決的問題。自然資源按照其是否再生分為可再生資源和不可再生資源，與此相對應(yīng)自然資源保護(hù)包括可再生資源保護(hù)和不可再生資源保護(hù)。對于不可再生的自然資源應(yīng)根據(jù)需求量、自然資源可供量進(jìn)行開發(fā)保護(hù)，充分利用現(xiàn)有自然資源，控制自然資源的消耗量，實現(xiàn)自然資源的可持續(xù)利用，為此設(shè)置自然資源開發(fā)率指標(biāo)，控制自然資源的掠奪性開發(fā)，實現(xiàn)自然資源代際之間的公平。戰(zhàn)略資源儲備量的大小關(guān)系到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和國家安全

15、，為此設(shè)置戰(zhàn)略資源儲備率指標(biāo)，反映戰(zhàn)略儲備量是否符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展，是否符合城鎮(zhèn)人口分布形態(tài)預(yù)測、城鎮(zhèn)規(guī)模、居民點(diǎn)用地規(guī)劃等規(guī)劃要求。鑒于自然資源利用粗放現(xiàn)狀，國家鼓勵對自然資源進(jìn)行回采，為此設(shè)置自然資源回采率指標(biāo)，反映自然資源利用程度。對于可再生的自然資源，自然資源保護(hù)的含義是增加自然資源的數(shù)量，改善自然資源的質(zhì)量，提高自然資源的功能和效益。如按照土地管理法規(guī)定，建設(shè)占用耕地資源實行“占一補(bǔ)一”政策，由此來保護(hù)耕地資源。為此設(shè)置補(bǔ)充耕地資源率指標(biāo)，反映判斷某地區(qū)保護(hù)耕地資源程度。其他可再生自然資源的補(bǔ)充可參照補(bǔ)充耕地資源率指標(biāo)。為檢查自然資源保護(hù)是否符合要求，有無損失浪費(fèi)情況，設(shè)置自然資源損失

16、浪費(fèi)率指標(biāo)，反映對自然資源的浪費(fèi)程度，該指標(biāo)越小說明自然資源的保護(hù)成效越好（四）自然資源使用績效審計評價指標(biāo)依據(jù)自然資源合理利用和可持續(xù)發(fā)展理論，只有節(jié)制使用自然資源，才能保證當(dāng)代人的生存和發(fā)展，保護(hù)后代子孫的資源安全。當(dāng)前，自然資源瓶頸制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展已成為一個世界性的問題。隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和人口不斷增加，我國在淡水、土地、礦產(chǎn)等方面呈現(xiàn)出的自然資源不足矛盾更加突出，自然資源使用效率仍然較低。為了提高自然資源的使用效率，不僅需要關(guān)注自然資源是否集約節(jié)約利用，還要關(guān)注自然資源使用途徑是否符合規(guī)劃要求和市場化配置需求，為此設(shè)置土地利用率指標(biāo)，衡量已利用土地占當(dāng)?shù)赝恋乜偯娣e的比率，反映自然資源的利用程

17、度。還可以進(jìn)一步設(shè)置閑置土地率指標(biāo)（當(dāng)?shù)毓?yīng)土地總量當(dāng)?shù)貎渫恋乜偭浚?00%，衡量地方政府土地儲備機(jī)構(gòu)是否有閑置土地資源的情況。其他自然資源可比照土地利用率指標(biāo)設(shè)置。有些企業(yè)從自身經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，只開采高品位的、容易開采的礦產(chǎn)資源，雖然提高了本企業(yè)自然資源使用效益，但從可持續(xù)發(fā)展的角度降低了自然資源的使用效益，為此設(shè)置礦石品位率指標(biāo)，衡量自然資源的使用情況。通過對該指標(biāo)的分析可以判斷礦山企業(yè)是否存在“采富棄貧”等行為。其他自然資源的利用效率可比照礦石品位率指標(biāo)設(shè)置。為了充分發(fā)揮有效自然資源的使用效益，國家對自然資源的使用進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，要求自然資源使用部門按照規(guī)劃使用自然資源。為此設(shè)置違規(guī)使用自

18、然資源率指標(biāo)。我國長期以來以犧牲環(huán)境，高自然資源消耗獲得經(jīng)濟(jì)的增長，為了改變這種現(xiàn)象，應(yīng)將降低自然資源消耗作為審計的重要內(nèi)容。在此采用工業(yè)增加值作為評價基礎(chǔ)，設(shè)置自然資源企業(yè)產(chǎn)值率，反映自然資源企業(yè)是否最大限度地達(dá)到了使用自然資源的目的。（五）自然資源收益績效審計評價指標(biāo)自然資源收益既包括宏觀收益，又包括微觀收益；既包括當(dāng)代人的收益，又包括代際之間的收益。自然資源管理的目的在于如何以更小的自然資源投入獲取最大的收益回報，而這也正是在當(dāng)今自然資源緊缺環(huán)境下，國家與企業(yè)在激烈市場競爭中獲得優(yōu)勢必須思考的問題。企業(yè)要實現(xiàn)收益的最大化，其中重要的一條就是提升自然資源利用效果，降低產(chǎn)品成本。為此，設(shè)置自然資源貢獻(xiàn)率，反映自然資源利用結(jié)果是否合理，以及自然資源的貢獻(xiàn)程度；設(shè)置自然資源出讓價款率，反映國家出讓自然資源或企業(yè)轉(zhuǎn)讓自然資源的定價是否合理，是否能夠足額彌補(bǔ)