會計基礎(chǔ)班趙耀78

1、 第二部分重點、難點的講解 【知識點3】反向購買的處理一、反向購買的界定【案例】A上市公司股份總數(shù)為5 000萬股，2017年1月1日A上市公司發(fā)行股票15 000萬股，交付給B公司的原股東C，從而換取B公司100%的股權(quán)。從而，B公司成為A公司的全資子公司。假設(shè)A公司與B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！窘馕觥繌姆尚问絹砜?，A上市公司是B公司的母公司，B公司是A公司的子公司，但從經(jīng)濟實質(zhì)上看，B公司的原股東取得了A公司75%（15 000/20 000×100%）的股權(quán)，能夠控制A公司，進而能夠控制A公司的子公司B公司，可見，B公司的原股東對B公司的控制沒有發(fā)

2、生改變，其實質(zhì)是，B公司的原股東通過B公司控制了A公司。按照實質(zhì)重于形式的原則，會計上將B公司視為購買方，將A公司視為被購買方。典型反向購買圖示如下：  非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方，但是，當發(fā)行權(quán)益性證券的一方被另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方是法律上的母公司，會計上的子公司（被購買方），該類企業(yè)合并為“反向購買”。二、反向購買的會計處理（一）企業(yè)合并成本會計上的購買方（法律上的子公司）的合并成本根據(jù)原股東持有被購買方（法律上的母公司）的股權(quán)比例假定推算；即反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并

3、成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果（虛擬發(fā)行）。（二）合并財務報表的編制原則法律上的母公司（會計上子公司）應遵從以下原則：【提示】合并財務報表的編制，表面上是法律上的母公司編制的，但是實際上是站在會計上的母公司角度來編制的。（1）法律上的子公司（會計上的母公司）的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量，而會計上的子公司的資產(chǎn)、負債應以其公允價值進行確認和計量。（2）合并財務報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應當反映的是法律上子公司（會計上的母公司）在合并前的留存收益和

4、其他權(quán)益余額。（3）合并財務報表中的權(quán)益性工具的金額應當反映法律上子公司（會計上的母公司）合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。（4）企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的以前期間合并財務報表）。（6）法律上子公司（會計上的母公司）

5、的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司（會計上的子公司）股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示?！咎崾?】上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應當遵從企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定。【提示2】反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務報表的操作中，其總的原則是應體現(xiàn)“反向”，即反向購買的合并財務報表以法律上子公司（購買方）為主體，保留法律上子公司（購買方）的股東權(quán)益各項目，抵銷法律上母公司（被購買方）的股東權(quán)益各項目。（三）每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，用

6、于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：1.自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司（會計上的子公司）向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。2.自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。3.反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。【例題】A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響

7、。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如下表所示：A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表單位：萬元 A公司B企業(yè)流動資產(chǎn)3 0004 500非流動資產(chǎn)21 00060 000資產(chǎn)總額24 00064 500流動負債1 2001 500非流動負債3003 000負債總額1 5004 500所有者權(quán)益：股本1500900資本公積盈余公積6 00017 100未分配利潤15 00042 000所有者權(quán)益總額22 50060 000 其他資料：（1）20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 80

8、0萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！窘馕觥?.確定購買方對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應為購買方，A公司為被購買方。 2.確定該項合并中B企業(yè)

9、的合并成本如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的同等股權(quán)比例，應向法律上母公司（A公司，會計上的被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果作為合并成本。如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股（900/54.55%900），其公允價值為30 000萬元（750×40），B企業(yè)合并成本為30 000萬元。【解析】A：1 800/（1 800+1 500）=54.55%；B：900/（900+X）=54.55%。X=750，因此，企業(yè)合并成本為30 000萬元（750萬股×40元）3.企業(yè)

10、合并成本在可辨認資產(chǎn)、負債的分配企業(yè)合并成本30 000A公司可辨認資產(chǎn)、負債：流動資產(chǎn)3 000非流動資產(chǎn)25 500（21 000+4 500）流動負債（1 200）非流動負債（300）商譽3 000A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負債表單位：萬元 項目金額流動資產(chǎn)7 500非流動資產(chǎn)85 500商譽3 000資產(chǎn)總額96 000流動負債2 700非流動負債3 300負債總額6 000所有者權(quán)益：股本（3 300萬股普通股）1 650（900+750）資本公積29 250（3 000-750）盈余公積17 100未分配利潤42 000所有者權(quán)益總額90 000

11、0;【提示】上例中，會計上的母公司B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應發(fā)行的普通股股數(shù)為1 620萬股（900×2×90%）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權(quán)比例為51.92%1 620/（1 5001 620）。通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)需發(fā)行的普通股數(shù)量時，考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為660萬股（900×90%/51.92%900），B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為26 400萬元，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東

12、擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為60 000×10%6 000（萬元），在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。4.每股收益：本例中假定B企業(yè)20×6年實現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤為3 450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。A公司20×7年基本每股收益：3 450/（1 800×9/12+3 300×3/12）=1.59（元）?！咎崾尽緼公司共發(fā)行了1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部9

13、00萬股普通股。A公司共發(fā)行了1 800萬股+原1 5003 300（萬股）。反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益（B企業(yè)20×6年實現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元）除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)（A公司共發(fā)行了1 800萬股普通股）計算確定。A公司20×6年的基本每股收益=1 800/1 800=1（元）?！咎崾尽?#160;項目合并金額流動資產(chǎn)A公司在購買日的公允價值+B公司賬面價值非流動資產(chǎn)A公司在購買日的公允價值（不含反向購買時產(chǎn)生的長期股權(quán)投資）+B公司賬面價值商譽B公司的合并成本-A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（如為負數(shù)應反映在留存收益中）資產(chǎn)總額合計流動負債A公司在購買日的公允價值+B公司賬面價值非流動負債A公司在購買日的公允價值+B公司賬面價值負債總額合計股本（A公司股票股數(shù)）B公