股息紅利收入及調(diào)整企業(yè)所得稅

1、第五節(jié)股息、紅利、租金收入的差異及調(diào)整一、股息、紅利收入的差異及調(diào)整股息就是股票的利息，是指公司按照票面金額的一個(gè)固定比率向股東支付利息。紅利雖然也是公司分配給股東的回報(bào)，但它與股息的區(qū)別在于，股息的利率是固定的（特別是對(duì)優(yōu)先股而言），而紅利數(shù)額通常是不確定的，它隨著公司每年可分配盈余的多少而上下浮動(dòng)。紅利一般在上市公司分派股息之后按持股比例向股東分配的剩余利潤(rùn)。獲取股息和紅利，是股民投資于上市公司的基本目的，也是股民的基本經(jīng)濟(jì)權(quán)利。股息、紅利亦合稱(chēng)為股利。股份公司通常在年終結(jié)算后，將盈利的一部分作為股息按股額分配給股東。股利的主要發(fā)放形式有現(xiàn)金股利、股票股利、財(cái)產(chǎn)股利等。準(zhǔn)則規(guī)定：1、企業(yè)會(huì)

2、計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定：第七條采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。第十條在權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理關(guān)于應(yīng)收股利”規(guī)定：（1）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應(yīng)享有的份額，借記本科目，貸記投資收益

3、”科目。（2）持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，按應(yīng)享有的份額，借記本科目，貸記投資收益”（成本法）或長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整”科目（權(quán)益法）。(3)可供出售權(quán)益工具持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應(yīng)享有的份額，借記本科目，貸記投資收益”科目。(4)實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記銀行存款”等科目，貸記本科目等。稅法規(guī)定：1、企業(yè)所得稅法規(guī)定：第六條股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于收入總額。第二十六條符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。2、企業(yè)所得稅法

4、實(shí)施條例規(guī)定：第十一條投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。第十二條企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。第十三條企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確

5、定收入額。前款所稱(chēng)公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。第十七條企業(yè)所得稅法第六條第(四)項(xiàng)所稱(chēng)股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。第八十三條符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅20081號(hào)）規(guī)定：2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配

6、利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。4、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅函201079號(hào)）規(guī)定：企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所

7、得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。5、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）關(guān)于投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理的規(guī)定：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。差異分析：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)益性投資按照投資目的將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資三項(xiàng)資產(chǎn)。對(duì)于分回的股息、紅利，不同的投資類(lèi)型確認(rèn)的方式也

8、不同。企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)被投資企業(yè)做出利潤(rùn)分配的決定，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資方直接確認(rèn)為投資收益的實(shí)現(xiàn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，被投資企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，投資方的處理方式并不完全相同，要根據(jù)投資方所選擇的核算方法而定。股票股利會(huì)計(jì)上不作處理。下面分別舉例進(jìn)行差異分析說(shuō)明。（一）股息、紅利收益確認(rèn)時(shí)間的差異及調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)即根據(jù)持股比例確認(rèn)投資收益實(shí)現(xiàn)，實(shí)際收到分回的股息、紅利時(shí)，沖減投資成本。而稅法不做區(qū)分，不論會(huì)計(jì)上采用什么方法核算，當(dāng)被投資企業(yè)作出利潤(rùn)分配決定的日期，投資方確定收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)務(wù)舉例：【例120】2010年

9、1月1日，A公司以銀行存款80000000元投資居民企業(yè)B公司，持有其30%股份，投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為250000000元，因?qū)公司具有重大影響，A公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。2010年被投資方B公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，2011年4月被投資方B公司決定分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元，投資方A公司按持股比例應(yīng)確認(rèn)150萬(wàn)元的投資收益，2011年5月收到現(xiàn)金股利150萬(wàn)元，2011年6月A公司以9450萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓所持有的B公司全部股份。2010年會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一成本80000000貸：銀行存款80000000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào)整6000000貸：投資收益6000

10、0002011年會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利1500000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào)整1500000借：銀行存款15000001500000貸：應(yīng)收股利借：銀行存款94500000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一成本80000000一損益調(diào)整4500000投資收益10000000稅務(wù)處理：2010年：A公司對(duì)B公司的投資計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為80000000元，稅法規(guī)定在被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，才確定收入的實(shí)現(xiàn)。故對(duì)企業(yè)2010年確認(rèn)的投資收益6000000元不予認(rèn)可，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6000000元。2011年按照稅法規(guī)定，A公司應(yīng)將1500000元股息所得計(jì)入2011年的應(yīng)納稅所得額。由

11、于該項(xiàng)投資收益符合稅法規(guī)定的免稅條件，故1500000元股息所得為免稅收入。同時(shí)A公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得為14500000元（94500000-80000000）,企業(yè)已確認(rèn)10000000元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4500000元。匯繳調(diào)整：在力理2010年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一之長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第1行第1列被投資企業(yè)”填入B公司，第2列期初投資額”填入0元，第3列本年度增（減）投資額”填入80000000元，第4列初始投資成本”80000000元，第5列權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”填入0元，第6列分計(jì)

12、核算投資收益”填入6000000元，第7列分計(jì)投資收益”填入6000000元，第8列免稅收入”填入0元，第10列分計(jì)與稅收的差異”填入6000000元；第二步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第7行按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資損益”欄，第4列調(diào)減金額”填入6000000元；第三步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第15行減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6000000元。在力理2011年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一之長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第1行第1列被投資企業(yè)”填

13、入B公司，第2列期初投資額”填入80000000元，第3列本年度增（減）投資額”填入-80000000元，第4列初始投資成本”80000000元，第5列權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”填入0元，第6列分計(jì)核算投資收益”填入10000000元，第7列分計(jì)投資收益”填入0元，第8列免稅收入”填入1500000元，第10列分計(jì)與稅收的差異”填入-1500000元；第11列投資轉(zhuǎn)讓凈收入”填入94500000元，第12列投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本”填入84500000元，第13列投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填入80000000元，第14列分計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”填入10000000元，第15列按稅收計(jì)算的

14、投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”填入14500000元，第16列分計(jì)與稅收的差異”填入-4500000元。第二步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表五之稅收優(yōu)惠明細(xì)表第3行符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”填入1500000元；第三步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第7行按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資損益”欄，第3列調(diào)增金額”填入1500000元，在第15行免稅收入”第4列調(diào)減金額”填入1500000元，在第47行投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”第3列調(diào)增金額”填入4500000元；第四步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第14行力口：納稅調(diào)整增加額”與

15、第15行減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)際調(diào)增應(yīng)納稅所得額4500000元；同時(shí)，在本表第17行免稅收入”填入1500000元。（二）股票股利處理差異及調(diào)整會(huì)計(jì)上確認(rèn)為投資收益的股息、紅利僅是現(xiàn)金形式的，如果被投資企業(yè)分配的是股票股利（不包括被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的股票股利，下同），會(huì)計(jì)上只做股票數(shù)量增加的備查記錄，不確認(rèn)為投資收益。稅法沒(méi)有形式的局限，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。在被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，投資企業(yè)根據(jù)應(yīng)分配的股票數(shù)量，按股票公允價(jià)值計(jì)算應(yīng)分配的股票股利，并且在增加股票數(shù)量的同時(shí)，增加此

16、項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)舉例：【例1211A公司2009年10月購(gòu)入某上市公司股票100000股（每股面值1元），作為交易性金融資產(chǎn)核算，交易價(jià)格是每股10元，交易費(fèi)用500元。假設(shè)該股票公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，2010年3月該上市公司宣告上年度收益的分配方案是10送10派1（派發(fā)股票股利系留存收益轉(zhuǎn)增股本，公允價(jià)值仍為每股10元）。會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利10000貸：投資收益10000另外，在備查賬中記錄股數(shù)增加了100000股。稅務(wù)處理：稅法確認(rèn)的股息收益=現(xiàn)金股利+股票股利=10000+100000x10=1010000元，會(huì)計(jì)已確認(rèn)投資收益10000元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000000元，由于

17、A公司持有上市公司股票不足12個(gè)月，取得的投資收益不予免稅；稅法中該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)股票股利分配后的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為：100000X10+500+100000X10=2000500元。匯繳調(diào)整：在力理2010年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第19行其他”欄，第1列賬載金額”10000元，第2列稅收金額”1010000元，第3列調(diào)增金額”1000000元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第14行力:納稅調(diào)整增加額該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000000元。（三）股息、紅利免稅差異及調(diào)整稅法從鼓勵(lì)長(zhǎng)期

18、投資的角度出發(fā)，對(duì)于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而形成永久性差異。實(shí)務(wù)舉例：【例122】2009年2月A公司持有B上市公司發(fā)行股票的3%,對(duì)其不具有重大影響，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，2010年4月被投資方B公司決定分配現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，投資方A公司按持股比例應(yīng)確認(rèn)30萬(wàn)元的投資收益。會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利300000貸：投資收益300000稅務(wù)處理：因持有B上市公司股票時(shí)間超過(guò)12個(gè)月，取得的投資收益300000元予以免稅，

19、年度納稅申報(bào)時(shí)作納稅調(diào)減處理。匯繳調(diào)整：在力理2010年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表五之稅收優(yōu)惠明細(xì)表第3行符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”填入300000元；第二步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第15行免稅收入”欄，第4列調(diào)減金額”填入300000元；第三步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第15行減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額300000元；同時(shí)，在本表第17行免稅收入”填入300000元。二、租賃收入的差異及調(diào)整租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用

20、權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，下面分別進(jìn)行說(shuō)明。（一）經(jīng)營(yíng)租賃收入確認(rèn)的差異及調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定：1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃規(guī)定：第二十六條對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間內(nèi)按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。第二十七條出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二十八條對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。第二十九條或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)（財(cái)會(huì)200714號(hào)）規(guī)定：出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激

21、勵(lì)措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行相應(yīng)處理。（1）出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。(2)出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂６惙ㄒ?guī)定：1、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十九條規(guī)定：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使

22、用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅函201079號(hào))規(guī)定：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。差異分析：1、租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付。根據(jù)國(guó)稅函201079號(hào)規(guī)定，出租人在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，既可選擇分期確

23、認(rèn)收入，也可選擇一次性確認(rèn)收入。如果企業(yè)在計(jì)稅時(shí)選擇分期確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)與稅法就不存在差異；如果企業(yè)在計(jì)稅時(shí)選擇一次性確認(rèn)收入，就與會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入存在暫時(shí)性差異，需要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。2、如果合同約定租賃期限跨年度，且租金分期非均勻支付或在租賃期結(jié)束時(shí)一次性支付以及存在免租期的租賃業(yè)務(wù)，稅法要求按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，同樣與會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入存在暫時(shí)性差異，也需要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。從上面分析可以看出，在租金收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額上，稅法與會(huì)計(jì)是存在差異的。下面就以存在免租期的租賃業(yè)務(wù)加以舉例說(shuō)明。實(shí)務(wù)舉例：【例123】200

24、9年1月1日，A公司向B公司租入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，租期為30個(gè)月，每月租金1萬(wàn)元，租賃開(kāi)始日是2009年1月1日，合同還約定租賃期的前3個(gè)月免租金，租金從第四個(gè)月開(kāi)始計(jì)算，實(shí)際租金總額為27萬(wàn)元，2009年4月1日A公司支付15萬(wàn)元的租賃費(fèi)，2011年6月合同到期時(shí)再支付另外的12萬(wàn)元。B公司的會(huì)計(jì)處理如下：2009年收到租金借：銀行存款貸：預(yù)收賬款計(jì)算每月實(shí)際租金收入為收入為108000元。借：預(yù)收賬款貸：其他業(yè)務(wù)收入150000150000270000/30=9000元，全年確認(rèn)租金1080001080002009、2010年各確認(rèn)租金收入108000元，2011年確認(rèn)租金收入為54000元

25、，合計(jì)確認(rèn)租金收入為270000元。稅務(wù)處理：2009年按合同約定應(yīng)確認(rèn)租金收入150000元，會(huì)計(jì)確認(rèn)租金收入108000元，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額42000元；2010年不應(yīng)確認(rèn)租金收入，會(huì)計(jì)仍確認(rèn)租金收入108000元,應(yīng)予調(diào)減應(yīng)納稅所得額108000元；2011年最后確認(rèn)租金收入120000元，會(huì)計(jì)確認(rèn)租金收入為54000元，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額66000元，3年租賃期內(nèi)調(diào)增金額與調(diào)減金額一致，均為108000元。稅法合計(jì)確認(rèn)租金收入270000元，與會(huì)計(jì)確認(rèn)租金收入總額一致，只是在確認(rèn)收入的時(shí)間上存在暫時(shí)性差異。匯繳調(diào)整：在力理2009年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：

26、第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一（1）之收入明細(xì)表第15行其他視同銷(xiāo)售收入”填入42000元；第二步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第2行視同銷(xiāo)售收入”第3列調(diào)增金額”填入42000元；第三步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第14行力口：納稅調(diào)整增加額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額42000元。在力理2010年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一（1）之收入明細(xì)表第15行其他視同銷(xiāo)售收入”填入-108000元；第二步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第2行視同銷(xiāo)售收入”第3列

27、調(diào)增金額”填入-108000元；第三步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）第14行力口：納稅調(diào)整增加額”（負(fù)數(shù)），該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額-108000元。在力理2011年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一（1）之收入明細(xì)表第16行其他視同銷(xiāo)售收入”填入66000元；第二步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第2行視同銷(xiāo)售收入”第3列調(diào)增金額”填入66000元；第三步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類(lèi))第14行力口：納稅調(diào)整增加額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額66000元。后續(xù)管理：企業(yè)應(yīng)建立

28、相應(yīng)的備查簿，對(duì)各年已調(diào)整的金額如實(shí)反映。稅務(wù)部門(mén)要建立管理臺(tái)賬，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)年度納稅申報(bào)表的審核，確保企業(yè)納稅申報(bào)正確無(wú)誤。(二)融資租賃租金收入的差異及調(diào)整融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。準(zhǔn)則規(guī)定：1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃規(guī)定：第四條承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。租賃開(kāi)始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。第六條符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：(1)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。(2)承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款

29、預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。(4)承租人租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。第十八條在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資

30、收益。第十九條未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。第二十條出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確

31、認(rèn)融資收入。第二十一條或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理關(guān)于朱實(shí)現(xiàn)融資收益”規(guī)定：出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開(kāi)始日，應(yīng)按租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目；按未擔(dān)保余值，借記朱擔(dān)保余值”科目。按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（最低租賃收款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記融資租賃資產(chǎn)”科目；按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記營(yíng)業(yè)外收入”科目。按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記銀行存款”科目；按其差額，貸記朱實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期

32、間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的租賃收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入。出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金金額，借記銀行存款”科目，貸記長(zhǎng)期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)租賃收入時(shí)，借記朱實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記租賃收入”科目。在融資租賃下，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化。出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各期確認(rèn)的收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，沖減租賃期內(nèi)各期確認(rèn)的租賃收入。稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十九條規(guī)定：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人

33、應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。差異分析：融資租賃的計(jì)稅收入通常是根據(jù)租賃合同的約定分期平均收取的，具體計(jì)算公式為：納稅年度應(yīng)確認(rèn)的所得額=本期應(yīng)收租賃費(fèi)-（租賃資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)+初始直接費(fèi)用）/租賃期。租賃期滿，出租人收到的購(gòu)買(mǎi)款在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)計(jì)稅收入，不再扣除租賃資產(chǎn)的成本和初始直接費(fèi)用。而會(huì)計(jì)規(guī)定出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)各期的租賃收入（融資收入），稅法確認(rèn)的計(jì)稅收入與會(huì)計(jì)按實(shí)際利率法確認(rèn)的租賃收入在總額上是相等的，只是由于稅法與會(huì)計(jì)處理方法的不同而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。實(shí)務(wù)舉例：【例124】2008年12月1日，B公司與A公司簽訂了一份租賃合同，向A公司租入塑

34、鋼機(jī)一臺(tái)。起租日：2009年1月1日。租賃期：2009年1月1日一2011年12月31日，共36個(gè)月。自2009年1月1日，每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。該機(jī)器在2008年12月1日的公允價(jià)值為700000元。租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個(gè)月利率）（A公司租賃內(nèi)含利率未知）。該機(jī)器的估計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。租賃期屆滿時(shí),B公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。并假設(shè)融資租賃固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為700000元。A公司為簽訂該項(xiàng)租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元，已用銀行存款支付。以下

35、說(shuō)明A公司的會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)處理：1、計(jì)算計(jì)算租賃內(nèi)含利率、租賃開(kāi)始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益最低租賃收款額=租金x期數(shù)十優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格=150000X6+100=900100元，因此有150000X（P/A,r,6）+100X（P/F,r,6）=710000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值十初始直接費(fèi)用）根據(jù)這一等式，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率為7.24%。最低租賃收款額（付款額）=150000X6+100=900100元應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=900100+10000=910100元最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=700000+10000=710000元未實(shí)現(xiàn)融資

36、收益=910100710000=200100元2、租賃期開(kāi)始日：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款910100貸：銀行存款10000融資租賃固定資產(chǎn)700000未實(shí)現(xiàn)融資收益200100借：未實(shí)現(xiàn)融資收益10000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款100003、計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益未確認(rèn)融資收益分配表（實(shí)際利率法）租賃投資凈額余額2008年12月31日單位：元日期確認(rèn)的融資收租賃投資凈額租金入減少額二期初"7.24%二-期末二期初-2008年12月31日710000.002009年6月300098596.00611404.002009年12月31日15000

37、044265.65105734.35505669.652010年6月3048113389.52392280.132010年12月3108121598.92270681.212011年6月3032130402.68140278.532011年12月31日1500009821.47*140178.53*100.002011年12月31日100100.000.00合計(jì)900100190100.00710000.00*做尾數(shù)調(diào)整：9821.47=150000-140178.53;140178.53=140278.53-100

38、.004、2009年6月30日收到第一期租金時(shí)借：銀行存款150000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款150000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益51404貸：租賃收入514042009年12月31日收到第二期租金借：銀行存款150000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款150000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益44265.65貸：租賃收入44265.655、2010年6月30日收到第三期租金借：銀行存款150000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款150000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益36610.48貸：租賃收入36610.482010年12月31日收到第四期租金借：銀行存款150000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款150000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益28401.08貸：租賃收入28401.086、2011年6月30日收到第五期租金借：銀行存款150000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款150