金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1、23 號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 比較與分析新準則的主要內(nèi)容（1） 制定背景金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其涉及的終止確認是會計實務中的一個難點。隨著資產(chǎn)證券化、信托、債券買斷式回購等企業(yè)結(jié)構(gòu)化融資交易創(chuàng)新步伐的加快，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的會計問題顯得十分突出?，F(xiàn)行國際會計準則在金融工具：確認和計量中用了較大篇幅對金融資產(chǎn)終止確認做出規(guī)定，美國會計準則中也有專門準則對金融資產(chǎn)終止確認進行標準。本次會計準則新體系本著國際趨同的原則，基本借鑒國際會計準則，單獨規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認的會計處理做出了詳細的規(guī)定和標準，彌補了長期以來我國會計準則建設(shè)的空白。（2） 主要內(nèi)容本準則由總則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實認，

2、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量共三章組成。1在“總則”部分，包括以下內(nèi)容：一是制定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準則的目標和依據(jù)：二是明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義。 1金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準則的制定目標是：為了標準金融資產(chǎn)含單項或一類似金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實認和計量；制定依據(jù)是：企業(yè)會計準則基本準則。 2金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)轉(zhuǎn)出方將金融資產(chǎn)含單項或一組類似金融資產(chǎn)，下同讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方轉(zhuǎn)入方。企業(yè)轉(zhuǎn)出方對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，應當將其納入合并財務報表范圍。2在“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實認”部分，明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實認條件。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型和終止確認條件。1滿足以下條件之一的經(jīng)濟事項可以

3、確認為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移：企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，如附追索權(quán)的貸款轉(zhuǎn)移等；企業(yè)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方如特殊目的信托等，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利。承擔將收取的現(xiàn)金流量支付結(jié)最終收款方的義務，且符合以下全部條件：a. 企業(yè)收到了與該金融資產(chǎn)等額的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方如資產(chǎn)支持證券投資者等。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回這些墊付款并按同期銀行貸款利率計收利息的，視同符合本條件。b. 根據(jù)合同約定，企業(yè)不能出售該金融資產(chǎn)或作為質(zhì)押物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。c. 企業(yè)有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進

4、行再投資，但按合同約定在相鄰兩次支付間隔內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金等價物投資或類似投資的除夕。企業(yè)按合同約定進行再投資的，應當將投資收益按合同支付給最終收款方。 2金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型：可分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類。部分轉(zhuǎn)移，具體指以下三種情形：將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可識別部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應收利息轉(zhuǎn)移等；將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的本金和應收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等；將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可識別部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等： 3金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與終止確認條件。終止確認，指將

5、金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)轉(zhuǎn)出。.全部轉(zhuǎn)移與終止確認。如果企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)；假設(shè)企業(yè)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出但同時保國了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)如何判斷金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移還是被轉(zhuǎn)出方保留：企業(yè)應當、膿金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動所面臨的風險，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：a. 企業(yè)面臨的風險出金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，說明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，如不附加任何保證條

6、款的金融資產(chǎn)出售等。b. 企業(yè)面臨的風險沒有出金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，說明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，如貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進行全額補償?shù)?。部分轉(zhuǎn)移與終止確認，如果企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別以下情況處理：a. 企業(yè)放棄了又。該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資氏轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，說明企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制。除此之外，說明企業(yè)仍保留對該金融資產(chǎn)的控制。b. 企業(yè)未放棄又“該金融資產(chǎn)控制的，應當按其繼續(xù)涉人該

7、金融資產(chǎn)的程度確認金融資產(chǎn)，繼續(xù)涉人金融資產(chǎn)的程度，指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合本準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，應當注重士融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的實質(zhì)。3在“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量”部分，明確了金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移損益的計量依據(jù)。1金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移符合終止確認條件的，應當將以下兩項金額的差額，確認為當期損益：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬而價值；因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入有者權(quán)益的公允價值變動累計額涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)力可供出售金融資產(chǎn)的情形之和。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新盆融資產(chǎn)或者承擔了金融負債的，應當在轉(zhuǎn)移日按公允價值確認該金融資產(chǎn)或者金融負債包括看漲期權(quán)?？?/p>

8、跌期權(quán)、擔保負債、遠期合同、互換等，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為上述對價的組成部分。2金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移符合終止確認條件的，如企業(yè)將貸款剩余期內(nèi)收取利息的權(quán)利予以轉(zhuǎn)移且該項收取利息權(quán)利的轉(zhuǎn)移符合終止確認條件等，企業(yè)應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按各自的相對公允價值進行分攤，井將以下兩項金頷的差額確認為當期損益：終止確認部分的賬面價值；終止確認部分的對價，與原直接計人所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)力可供出售金融資產(chǎn)的情形之和。原直接計人所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按終止確認

9、部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤確定。企業(yè)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分攤時，未終止確認部分在活躍市場上沒有報價且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際成交價格的，該未終止確認部分的公允價值按所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價之后的差額確定；如該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定，按該金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的差額確定。3金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移但不符合終止確認條件的會計處理：企業(yè)仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風險和報酬的，應當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價單獨確認為一項金融負債。該金融資產(chǎn)與確

10、認的相關(guān)金融負債不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)的控制的，應當在轉(zhuǎn)移日按其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)資產(chǎn)并相應確認有關(guān)負債，并充分反映保留的權(quán)利和承擔的義務。企業(yè)還應當對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負債不應當相互抵銷，其后續(xù)計量適用企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量。二、新準則與原相關(guān)制度規(guī)定差異比較1本準則對買斷式回購賣出債券業(yè)務的處理更加注重轉(zhuǎn)移交易

11、的實質(zhì)，遵循了實質(zhì)重于形式的原則。在附回購協(xié)議的債券出售中，對于回購債券與售出債券相同、回購價格固定或在售價加上合理回報的買斷式回購，按新準則相關(guān)規(guī)定，不應視為終止確認賣出因為買斷式回購的證回購方仍然保留著與所有權(quán)有關(guān)的風險的報酬，在約定的時間內(nèi)履行合同購回已出賣的債券，債券所有權(quán)沒有發(fā)生實質(zhì)性的轉(zhuǎn)移。因此，這使買斷式回購業(yè)務有章可循。2對信貸資產(chǎn)證券化會計處理做出了較完善的規(guī)定。資產(chǎn)證券化AssetSecuritization是20世紀金融領(lǐng)域中最重要的一項金融創(chuàng)新，自20世紀80年代中期在美國興起以來，迅速向全球擴展。由此發(fā)行的資產(chǎn)支持證券AssetSecuritization，簡稱ABS

12、是當今國際資本市場中發(fā)展最快、最具活力的金融產(chǎn)品。資產(chǎn)證券化不僅給金融業(yè)帶來了巨大的變化，也給會計提出了問題。中國人民銀行2005年3月宣布，經(jīng)國務院批準，信貸資產(chǎn)證券化試點工作正式啟動。資產(chǎn)證券化需要會計處理相應規(guī)定。本準則借鑒國際會計準則金融工具：確認計量LAS39關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)規(guī)定，采用金融工具合成分析法對金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移加以確認。金融合成分析法的核心在于控制權(quán)決定資產(chǎn)的歸屬，而且承認金融資產(chǎn)和負債能分割成不同的組成部分。根據(jù)金融合成分析法，對一相資產(chǎn)轉(zhuǎn)移讓交易是否進行銷售的會計處理，取決于轉(zhuǎn)讓者是否放棄了對該項資產(chǎn)的控制權(quán)，而不是取決于交易的形式。一項轉(zhuǎn)讓者失去控制權(quán)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)

13、讓全部會部分應確認為銷售。此次新準則對資產(chǎn)證券化確實認采用金融合成分析法更能表達會計的實質(zhì)重于形式原則。這種方法是在傳統(tǒng)會計模式上的一大進步。因為對一項業(yè)務進行相應的會計處理不能只看交易的形式，而更應該注重業(yè)務交易的實質(zhì)。三、新準則與國際會計準則的比較一形式有所不同國際會計準則中沒有單獨的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定都包含在國際會計準則第39號金融工具：確認和計量IAS39的相關(guān)條款中，我國本著與國際會計準則趨同的原則，借鑒1AS39金融工具：確認和計量中有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，又結(jié)合中國國情，單獨制定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，可見我國對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理標準化的重視。二實質(zhì)內(nèi)容基本相

14、同企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則的實質(zhì)內(nèi)容與國際會計準則第39號一一金融工具：確認和計量IAS39有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的內(nèi)容基本是一致的。例如1金融資產(chǎn)終止確認的定義；2金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實認標準，都采用金融合成分析法，注重金融資產(chǎn)控制權(quán)的歸屬，即注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實質(zhì)；3金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量，主要內(nèi)容與國際會計準則IAS39的相關(guān)內(nèi)容也是一致的。三本準則的某些條款比國際會計準則IAS39更詳細具體比方：企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認條件時，本準則規(guī)定應當在轉(zhuǎn)移日確認繼續(xù)涉人形成的負債或確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并且分不同情況以不同的標準汁量這些金融負債和金融資

15、產(chǎn)。這些條款是在符合國際會計準則IAS39精神的前提下，結(jié)合我國實際情況對國際會計準貝”的具體應用，使我國的相關(guān)業(yè)務處理更加標準化。四、新準則實施后對企業(yè)財務狀況影響分析一對企業(yè)會計收益的影響本準則規(guī)定，在終止確認中，所有的金融資產(chǎn)都應以“公允價值”計量，除非以下兩種情況：1企業(yè)準備持有到期的長期投資比方貸款、長期應收款、到期可回購的優(yōu)先股等；2金融資產(chǎn)的公允價值不能可靠地計量。除了衍生金融工具和投機性質(zhì)的金融負債以“公允價值”計量以外，其余金融負債均以歷史成本力基、出支付和攤銷，即“攤余成本”計量。由終止確認引起的損失和收益確實認，企業(yè)有兩種可選擇的方法：1確認并調(diào)整當期損益；2當期只確認短

16、期持有的證券價值調(diào)整所產(chǎn)生的損益，而非投機部分的調(diào)整引起的損益則先在所有者權(quán)益中列報，待金融資產(chǎn)出售后再計入損益。以上述方式確認的損益與按“收入號號費用”的傳統(tǒng)模式確認的損益共同構(gòu)成了企業(yè)的最終經(jīng)營成果，這不僅對傳統(tǒng)會計的“實現(xiàn)原則”及“過去事項”前提進行了沖擊，而且使企業(yè)會計收益的內(nèi)容更加復雜化。二與稅務利潤存在永久性差異金融工具會計對于各報表日因公允價值調(diào)整而產(chǎn)生的損益也采用了兩種確認方法計人當期損益或予以遞延。后一種方法把調(diào)整的損益先計人權(quán)益類賬戶，在交易實現(xiàn)后再確認損益，仍遵循了傳統(tǒng)會計的“實現(xiàn)原則”對應納稅所得額的計算不會有影響，而前一種方法則把因調(diào)整而產(chǎn)生的損益計入當期損益，其實質(zhì)是對預計的損益的會計確認，待交易最后實現(xiàn)時，報表中列示的損益是衍生金融工具交易收入交易時的公允價