民間非營利組織會(huì)計(jì)制度

1、2004年8月18日，財(cái)政部發(fā)布了民間非營利組織會(huì)計(jì)制度，要求適用的民間非營利組織！2005年1月1日起施行該制度。這一制度的發(fā)布，填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白，對于規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)行為，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度，實(shí)現(xiàn)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，促進(jìn)民間非營利組織的健康發(fā)展，將起到積極作用。一、關(guān)于捐贈(zèng)（包括政府補(bǔ)助）的會(huì)計(jì)處理在民間非營利組織中，捐贈(zèng)（包括政府補(bǔ)助）往往是其重要的資金來源，因此，對各種捐贈(zèng)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得十分重要，它也涉及到一些基本的會(huì)計(jì)概念問題。（一）對于取得的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈(zèng)，但對于接受的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收人

2、還是凈資產(chǎn)則有不同意見：一種意見認(rèn)為，我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈(zèng)作為資本公積”處理，其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為凈資產(chǎn)”確認(rèn)，因此，民間非營利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣，將接受的捐贈(zèng)確認(rèn)為凈資產(chǎn)。另一種意見則認(rèn)為，如果將民間非營利組織接受的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，民間非營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來，既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。另外，民間非營利組織接受的捐贈(zèng)符合收入的定義，即它是民間非營利組織在業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的，最終會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，因此，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為收入。我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度采納了上述第二種觀點(diǎn)，即民間非營利組

3、織取得的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開展情況。（二）對于取得的捐贈(zèng)，是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)分別進(jìn)行處理民間非營利組織取得的捐贈(zèng)，根據(jù)捐贈(zèng)合同或者協(xié)議是否附有對捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件，通?？梢詤^(qū)分為無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)。對于無條件的捐贈(zèng)，國際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)收入。但是，對于附條件的捐贈(zèng)，則有不同看法：一種意見認(rèn)為，對于附條件的捐贈(zèng)，在所附條件滿足之前不能確認(rèn)收人。按照這一意見，民間非營利組織在收到附條件捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先將其計(jì)入遞延收入（或者遞延收益）”，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映。比如，現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號一政

4、府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露規(guī)定，對于政府補(bǔ)助，只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補(bǔ)助能夠收到時(shí)，才能夠予以確認(rèn)；政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益；政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。按照這一規(guī)定，收到的政府補(bǔ)助將被確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)人遞延收入”，然后，分期攤銷，計(jì)人有關(guān)會(huì)計(jì)期間的收入。另一種意見認(rèn)為，將附條件的捐贈(zèng)確認(rèn)為遞延收入”，并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映，不符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因?yàn)槊耖g非營利組織在收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)，盡管對于捐贈(zèng)資產(chǎn)存在使用方面的限制，但是并不存在需要償還捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所以，不應(yīng)當(dāng)將收人遞延，確認(rèn)為負(fù)債。對于附條件的捐贈(zèng)，只要

5、民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈(zèng)資產(chǎn)的控制權(quán)，導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加，民間非營利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期收入?？紤]到上述第一種觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)基本概念上站不住腳，而且容易導(dǎo)致收入確認(rèn)和計(jì)量上的主觀隨意性，再加上國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)作出決議，否定了現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號的做法，準(zhǔn)備取消這一準(zhǔn)則或者以新的準(zhǔn)則取而代之。而第二種觀點(diǎn)將是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬選用的方法，也是目前澳大利亞等國的做法。所以，我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度選擇了第二種觀點(diǎn)，即對于無條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入；對于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收人。與此同時(shí)，制度又規(guī)定，當(dāng)

6、民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈(zèng)資產(chǎn)（或者政府補(bǔ)助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。二、關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理在民間非營利組織實(shí)務(wù)中，通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會(huì)、慈善組織等。這些受托代理業(yè)務(wù)有時(shí)在民間非營利組織的業(yè)務(wù)總量中還占有不小的份額。民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的其他組織或者個(gè)人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個(gè)人的行為。民間非營利組織本身只是在交易過程中起中介作用，無權(quán)改變受托代理資產(chǎn)的用途或者受益人。顯然，受

7、托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。在接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中，民間非營利組織獲得了捐贈(zèng)資產(chǎn)，并擁有了捐贈(zèng)資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)；而在受托代理交易業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)并不是捐贈(zèng)給民間非營利組織的，它是委托人捐贈(zèng)給指定的組織和個(gè)人的，民間非營利組織本身并沒有導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加。同時(shí)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)給指定的組織和個(gè)人時(shí)，通常也不是以民間非營利組織的名義贈(zèng)予受贈(zèng)人的，它仍然是以委托人的名義贈(zèng)予受贈(zèng)人的。因此，民間非營利組織在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將受托代理交易業(yè)務(wù)與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)相區(qū)分。在實(shí)務(wù)中，不少民間非營利組織將受托代理業(yè)務(wù)視同捐贈(zèng)處理，實(shí)際上虛增了捐贈(zèng)收入和凈資產(chǎn)，不利于如實(shí)反映民間非營利組織的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效。因此，民間非

8、營利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因?yàn)槭芡写斫灰撞粫?huì)增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)。但是，在對受托代理交易進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，則有不同觀點(diǎn)：一種意見認(rèn)為，既然民間非營利組織對于受托代理交易只是起中介作用，民間非營利組織只是受委托人之托將受托代理資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)或者轉(zhuǎn)交給指定的組織或者個(gè)人，因此主張不在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這一事項(xiàng)，即對于受托代理交易事項(xiàng)，既不予確認(rèn)和計(jì)量，也不必披露。另一種意見認(rèn)為，對于受托代理交易事項(xiàng)，可以不予確認(rèn)和計(jì)量，但是應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，以反映民間非營利組織開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況。第三種意見則認(rèn)為，僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露受托代理交易事項(xiàng)是不夠的，

9、因?yàn)槭芡写斫灰踪Y產(chǎn)一旦進(jìn)入民間非營利組織，就屬于已經(jīng)被民間非營利組織所控制的資源，而且民間非營利組織有義務(wù)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給受贈(zèng)人。所以，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債，以全面反映其資產(chǎn)負(fù)債狀況，這樣也有助于在會(huì)計(jì)報(bào)表中綜合反映其業(yè)務(wù)開展情況。我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度采納了第三種意見。即規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對受托代理資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并且在確認(rèn)一項(xiàng)受托代理資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)受托代理負(fù)債。考慮到該項(xiàng)交易的特殊性，制度還規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映所確認(rèn)的受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債。三、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營

10、利組織一般是參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，所以固定資產(chǎn)并不計(jì)提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實(shí)際價(jià)值，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動(dòng)表中的成本、費(fèi)用低估，不利于如實(shí)反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。基于上述理由，我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表信息的質(zhì)量，另一方面有助于加強(qiáng)民間非營利組織的資產(chǎn)管理和成本管

11、理。四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等，比如基金會(huì)接受捐贈(zèng)的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、教育或研究等目的，通常不對外捐贈(zèng)或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算？過去一直沒有明確。從實(shí)務(wù)情況來看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實(shí)物登記和管理制度都沒有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。應(yīng)該講，上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的，因此從全面反映民間非營利組織的資產(chǎn)和加強(qiáng)這些組織的資產(chǎn)管理的角度，我

12、國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長期或者永久保存的典藏等，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項(xiàng)目予以列報(bào)。但考慮到這些資產(chǎn)的價(jià)值一般并不隨著時(shí)間的推移而減少，也就是說，它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題，所以，我國民問非營利組織會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計(jì)提折舊。五、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營利組織一般參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所以，對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認(rèn)。這一會(huì)計(jì)處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長

13、期無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)掛賬，無法得到及時(shí)處理；市價(jià)超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價(jià)值的存貨等繼續(xù)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)價(jià)值高估。為此，在民間非營利組織會(huì)計(jì)制度的起草和征求意見過程中，大家普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許民間非營利組織對所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)和計(jì)量，以如實(shí)反映民間非營利組織的資產(chǎn)價(jià)值情況。尤其是捐贈(zèng)人、債權(quán)人等資金提供者和會(huì)計(jì)信息使用者都希望民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，以方便其如實(shí)評價(jià)民間非營利組織的財(cái)務(wù)狀況。基于此，我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進(jìn)行檢查，如果

14、這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，并計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。考慮到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計(jì)量也相對比較困難，所以，該制度在要求民間非營利組織對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷外，原則上不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)由于民間非營利組織一般既沒有所有權(quán)屬于出資者的投入資本，也沒有針對出資者的分配，所以，民間非營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費(fèi)用后的余額。民間非營利組織的這種組織特征決定了它對于凈

15、資產(chǎn)的分類與列報(bào)與企業(yè)有明顯不同。既然民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來自于收入減去費(fèi)用后的余額，而在構(gòu)成民間非營利組織收人來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。所以，將民間非營利組織的凈資產(chǎn)按照其資產(chǎn)的使用是否受到限制進(jìn)行分類有助于向會(huì)計(jì)信息使用者提供較為有用的信息，有利于會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)以判斷在民間非營利組織的凈資產(chǎn)中，有多少屬于其使用受到資產(chǎn)提供者等限制的，有多少屬于不受限制的，是民間非營利組織可以自由支配和使用的。從國際上看，西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家一般也是采用這種分類方法。但是分類方式則略有不同。比如美國將凈資產(chǎn)分為三類：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資

16、產(chǎn)。英國則將凈資產(chǎn)僅僅分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類。我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度只將凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。沒有對限定性凈資產(chǎn)再進(jìn)一步區(qū)分永久限定性凈資產(chǎn)和暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)的理由主要有三點(diǎn)：一是在制度中很難對永久限定性”和暫時(shí)限定性”的概念進(jìn)行嚴(yán)格界定，我國現(xiàn)行有關(guān)合同、協(xié)議等法律法規(guī)中，也沒有這些術(shù)語，所以，沒有法律上的嚴(yán)格界定可資參考。二是在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)人員有時(shí)很難判斷凈資產(chǎn)的使用屬于永久限定性的，還是暫時(shí)限定性的，從而會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對于永久限定性凈資產(chǎn)和暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)的分類帶有一定的主觀隨意性，影響會(huì)計(jì)信息的可比性。三是所謂永久限定實(shí)際上也是相對的，出資

17、人等可能改變或撤消對資產(chǎn)的限定。七、關(guān)于收入的確認(rèn)原則關(guān)于民間非營利組織收入的確認(rèn)問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。所謂交換交易，是指按照等價(jià)交換原則所從事的交易，即當(dāng)某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí)，需要向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等的交易。如按照等價(jià)交換原則銷售商品、提供勞務(wù)等，均屬于交換交易。非交換交易是指除交換交易之外的交易，在非交換交易中，某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí)，不必向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等，

18、或者某一主體在對外提供貨物、服務(wù)等時(shí)，沒有收到等值或者大致等值的現(xiàn)金、貨物等。如接受捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等，均屬于非交換交易。無論從美國等國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是有關(guān)國際準(zhǔn)則來看，對于因交換交易所形成的收入均采用與企業(yè)相同交易一致的確認(rèn)原則，如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號一收入和我國的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。對于非交換交易（如捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等），則一般按照交易的資源是否導(dǎo)致實(shí)體增加了資產(chǎn)或者減少了負(fù)債（即是否導(dǎo)致實(shí)體增加了凈資產(chǎn)）來確認(rèn)收入。我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度借鑒了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認(rèn)原則時(shí)，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進(jìn)行規(guī)范。對于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一收入相一致；對于

19、非交換交易形成的收人，則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時(shí)才能予以確認(rèn)：1.與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流人民間非營利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；2.交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量。八、關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)由于我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動(dòng)表的主要功能是用以評價(jià)民間非營利組織的經(jīng)營績效，所以，該制度要求在對費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和期間費(fèi)用，將兩者分別列報(bào)。其中，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，是指用于歸集民間非營利組織為了實(shí)現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開展其項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。在民間非營利組織所從事的項(xiàng)

20、目、業(yè)務(wù)或者服務(wù)種類比較多的情況下，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”項(xiàng)目下分別項(xiàng)目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)大類進(jìn)行核算和列報(bào)，以反映更加充分的成本信息，也有利于將成本信息與相關(guān)收入信息相比較，更好地考察民間非營利組織的績效。對于民間非營利組織發(fā)生的為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動(dòng)和為了籌集業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金所發(fā)生的費(fèi)用，該制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，分別計(jì)人管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用，對于當(dāng)期所發(fā)生的除業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用以外的其他費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，單列其他費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行核算和列報(bào)。我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度在制定過程中，充分吸收了我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果，并借鑒了相關(guān)國際慣例和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最新進(jìn)展，

21、引入了一些較新的會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)處理規(guī)定，比如區(qū)分捐贈(zèng)和受托代理業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認(rèn)原則、分別凈資產(chǎn)的限定性與非限定性進(jìn)行列報(bào)等。這些會(huì)計(jì)規(guī)定，不僅對于規(guī)范民間非營利組織會(huì)計(jì)核算行為，而且對于豐富我國會(huì)計(jì)理論、完善我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)均富有積極意義。民間非營利組織會(huì)計(jì)制度執(zhí)行后的相關(guān)會(huì)計(jì)處理:改革開放以來，我國民間非營利事業(yè)得到了快速發(fā)展，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，而是參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度運(yùn)行，無法全面反映民間非營利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，從而無法提供全面完整真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。為了規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)核

22、算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,2004年8月底,財(cái)政部正式發(fā)布了民間非營利組織會(huì)計(jì)制度，自2005年1月1日起在全國民間非營利組織范圍內(nèi)全面實(shí)施。該制度是在充分考慮民間非營利組織業(yè)務(wù)特點(diǎn)，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的技術(shù)與方法形成的我國第一部民間非營利組織的會(huì)計(jì)制度，填補(bǔ)了非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范的空白。民間非營利組織經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)占了相當(dāng)大的份額，因此，如何對該業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得十分重要。一、捐贈(zèng)的特征及辨別捐贈(zèng),是指一個(gè)實(shí)體自愿無償向另一實(shí)體轉(zhuǎn)交現(xiàn)金或其他資產(chǎn)或撤銷其債務(wù)的行為。也就是一個(gè)主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無條件地轉(zhuǎn)移給另一主體或是在一項(xiàng)非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務(wù)，而該主體不作為對方的所有

23、者。捐贈(zèng)同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：(1)無條件的，不存在需要在未來返還資產(chǎn)或重新承擔(dān)債務(wù)的不確定事項(xiàng)；(2)非互惠的，取得捐贈(zèng)不需要支付對價(jià)；(3)自愿的；(4)非所有權(quán)投資(即捐贈(zèng)方不作為所有者)。同時(shí)，還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)"1)非營利組織應(yīng)區(qū)分捐贈(zèng)和交換交易，互惠交易中收到的資源不屬于捐贈(zèng)。非營利組織應(yīng)仔細(xì)對交易的特征進(jìn)行評估，辨別資產(chǎn)的獲得是否也放棄了一項(xiàng)相同價(jià)值的資產(chǎn)或發(fā)生了一項(xiàng)相同價(jià)值的負(fù)債，從而確定是否為捐贈(zèng)。對于某些準(zhǔn)互惠性交易，非營利組織則只能把其公允價(jià)值扣除付出代價(jià)的公允價(jià)值的凈余額確認(rèn)為捐贈(zèng)收入。(2)非營利組織還應(yīng)區(qū)分捐贈(zèng)與代收代付業(yè)務(wù)，以

24、代理人的身份收到的資源不能確認(rèn)捐贈(zèng)收入。捐贈(zèng)方以向非營利組織轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的形式進(jìn)行捐贈(zèng)活動(dòng)，受贈(zèng)方從捐贈(zèng)方手中接受資產(chǎn)，并同意代表另一實(shí)體(受益人，由捐贈(zèng)方指定)使用這些資產(chǎn)，或者將資產(chǎn)、資產(chǎn)投資收益轉(zhuǎn)交給受益人，則受贈(zèng)人不能確認(rèn)捐贈(zèng)收入。、民間非營利組織接受捐贈(zèng)的確認(rèn)民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈(zèng)，但對于接受的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見：一種意見認(rèn)為，我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈(zèng)作為資本公積”處理，其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為考資產(chǎn)”確認(rèn)，因此，民間非營利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣，將接受的捐贈(zèng)確認(rèn)為凈資產(chǎn)。另一種意見則認(rèn)為，如果將民間非營利組織接受的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，民間非

25、營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來，既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。另外，民間非營利組織接受的捐贈(zèng)符合收入白定義，即它是民間非營利組織在業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的，最終會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，因此,應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為收入。我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度采納了上述第二種觀點(diǎn)，即民間非營利組織取得的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開展情況。三、無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)的區(qū)分民間非營利組織取得的捐贈(zèng)，根據(jù)捐贈(zèng)合同或者協(xié)議是否附有對捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件，通常可以區(qū)分為無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)。對于無條件的捐贈(zèng)

26、，國際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)收入。但是，對于附條彳的捐贈(zèng)，則有不同看法：一種意見認(rèn)為，對于附條件的捐贈(zèng)，在所附條件滿足之前不能確認(rèn)收人。按照這一意見，民間非營利組織在收到附條件捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先將其計(jì)入遞延收入（或者遞延收益）”在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映。比如現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號-政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露規(guī)定對于政府補(bǔ)助，只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補(bǔ)助能夠收到時(shí)，才能夠予以確認(rèn)。另一種意見認(rèn)為，將附條件的捐贈(zèng)確認(rèn)為遞延收入”并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映，不符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因?yàn)槊耖g非營利組織在收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)，盡管對于捐贈(zèng)資產(chǎn)存在使用方面的限制，但是并不存在需要償

27、還捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所以，不應(yīng)當(dāng)將收人遞延，確認(rèn)為負(fù)債。對于附條件的捐贈(zèng)，只要民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈(zèng)資產(chǎn)的控制權(quán),導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加，民間非營利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期收入?？紤]到上述第一種觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)基本概念上站不住腳，而且容易導(dǎo)致收入確認(rèn)和計(jì)量上的主觀隨意性，再加上國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)作出決議，否定了現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號的做法，準(zhǔn)備取消這一準(zhǔn)則或者以新的準(zhǔn)則取而代之。而第二種觀點(diǎn)將是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬選用的方法，也是目前澳大利亞等國的做法。所以，我國民間非營利組織會(huì)計(jì)制度選擇了第二種觀點(diǎn)，即對于無條件的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)收到時(shí)確認(rèn)收入；對于附條件的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)在取得捐

28、贈(zèng)資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收人。與此同時(shí)，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。四、民間非營利組織接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理民間非營利組織提供的或收到的捐贈(zèng)可能有多種形式，包括:現(xiàn)金捐贈(zèng)、資產(chǎn)捐贈(zèng)、承諾捐贈(zèng)、勞務(wù)捐贈(zèng)、債務(wù)豁免和承擔(dān)債務(wù)等。1 .貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)包括現(xiàn)金、有價(jià)證券捐贈(zèng)、債權(quán)放棄和承擔(dān)債務(wù)等。民間非營利組織接受的各種貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，按照實(shí)際收到的金額確認(rèn)為收入。例如，對于現(xiàn)金捐贈(zèng)，在收到現(xiàn)金或現(xiàn)金存入受贈(zèng)人的賬戶時(shí)，就可認(rèn)為受贈(zèng)方已對其有控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入。2 .非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)非貨

29、幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)包括土地、房屋、設(shè)施使用、材料和物品、無形資產(chǎn)等。非營利組織在收到各種非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照捐贈(zèng)方提供的憑據(jù)上表明的金額或者公允價(jià)值將其確認(rèn)為資產(chǎn)和收入。如果資產(chǎn)的公允價(jià)值不能合理確定時(shí)，暫不作賬務(wù)處理，只在輔助賬簿中記錄。待能夠確定其公允價(jià)值時(shí)再作賬務(wù)處理。3 .勞務(wù)的捐贈(zèng)對于民間非營利組織接受的勞務(wù)捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)上不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露。4 .對于接受附條件捐贈(zèng)，如果存在需要償還全部或者部分捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)（比如因無法滿足捐贈(zèng)所附條件而必須將部分捐贈(zèng)款退還給捐贈(zèng)人時(shí)）,則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。5 .如果限定性的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為非限定性收入?？紤]到民間非營利組織收入來源的特殊性，民間非營利組織會(huì)計(jì)制度將其收入?yún)^(qū)分為交換交易形成的