新收入準(zhǔn)則：四大會計師事務(wù)所解讀精選

1、新收入準(zhǔn)那么：四大會計師事務(wù)所解讀精選題注：收益確定一直是會計理論中的核心問題，企業(yè)按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入，直接影響其業(yè)績指標(biāo)，間接影響投資者、債權(quán)人等利益攸關(guān)者的利益。因此，財政部新修訂收入準(zhǔn)那么，可以稱得上是2021年乃至近年的重大財稅事件?，F(xiàn)將國際四大會計師事務(wù)所關(guān)于新收入準(zhǔn)那么的理解匯總?cè)缦?，?nèi)容版權(quán)由原作者所有，本文摘選自微信公眾號：四大新鮮事兒bigfournews，筆者做了適當(dāng)刪減，在此向整理者致謝。普華永道修訂背景收入是評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的核心指標(biāo)之一，我國與收入確認(rèn)相關(guān)的會計準(zhǔn)那么是在2006年發(fā)布的，與當(dāng)時的國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么保持了一致，而當(dāng)時國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么中收入確認(rèn)的

2、根本原那么是上世紀(jì)80年代確立的模式，其規(guī)定也非常原那么化。隨著產(chǎn)業(yè)升級和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)已經(jīng)成為一個越來越復(fù)雜的問題，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)那么已經(jīng)不能滿足需要，準(zhǔn)那么修訂的呼聲也越來越大。全球三大會計準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)在此方面保持了根本一致的步調(diào)，國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么理事會和美國會計準(zhǔn)那么理事會于2021年聯(lián)合發(fā)布了新的收入準(zhǔn)那么，并在2021年分別進(jìn)行了澄清和修訂。財政部此次發(fā)布的收入準(zhǔn)那么，其根本思路與國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么和美國會計準(zhǔn)那么都保持了一致。主要修訂內(nèi)容一、收入確認(rèn)的模式和理念發(fā)生了改變現(xiàn)行準(zhǔn)那么區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收

3、入確認(rèn)模式。新準(zhǔn)那么不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式?，F(xiàn)行準(zhǔn)那么在收入確認(rèn)時強(qiáng)調(diào)“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，而新準(zhǔn)那么強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移。二、在具體運用方面產(chǎn)生的主要變化新準(zhǔn)那么在很多具體運用方面發(fā)生了變化，舉例如下：1、多重交易安排，即“捆綁銷售、“套餐及類似安排。新準(zhǔn)那么引入了“履約義務(wù)的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務(wù)，以及如何將交易價格分?jǐn)偟蕉鄠€“履約義務(wù)。比現(xiàn)行準(zhǔn)那么規(guī)定更加具體，且分?jǐn)偡椒ㄒ舶l(fā)生了變化。2、收入確認(rèn)是在一個時點、還是在一段期間內(nèi)確認(rèn)。新準(zhǔn)那么規(guī)定了三個條件，滿足其中任意一個條件那么應(yīng)該在一段期間內(nèi)進(jìn)行收入確實認(rèn)，否那么就應(yīng)該在一個時點確認(rèn)。比較多的影響可能會出現(xiàn)

4、在第三個條件，即是否創(chuàng)立了具有不可替代用途的資產(chǎn)且企業(yè)有合格收款權(quán)，是否有合格收款權(quán)，將在很大程度上取決于相關(guān)合同條款及所在國家和地區(qū)的法律規(guī)定。3、履約進(jìn)度的計量。對于在某一段期間履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且按照該履約進(jìn)度確認(rèn)收入。4、交易價格確實定。新準(zhǔn)那么對交易價格進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，尤其是存在可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、支付給客戶的價款等情形。5、合同取得本錢，如支付的銷售傭金等。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量本錢預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得本錢確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并且采用與收入確認(rèn)相同的根底進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。6、“主要責(zé)任人

5、和“代理人，即總額法和凈額法的區(qū)分。明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其在交易中的角色是主要責(zé)任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額，并給予了具體的判斷指引。而現(xiàn)行準(zhǔn)那么中對此沒有明確指引，這一變化可能對局部企業(yè)的收入金額產(chǎn)生重大影響。7、其他變化。如給予客戶的額外購置選擇權(quán)客戶積分、紅包、優(yōu)惠券等、授予知識產(chǎn)權(quán)許可授權(quán)使用費、版權(quán)費等、無需退回的初始費初裝費、入會費等、售后回購、質(zhì)保、退貨權(quán)、沉淀收入等等。主要影響新準(zhǔn)那么將會影響很多行業(yè)，初步看來，電信、汽車、信息技術(shù)和軟件、醫(yī)療和制藥行業(yè)以及房地產(chǎn)行業(yè)等會受到很大影響；而工業(yè)產(chǎn)品、零售、資產(chǎn)管理、建筑業(yè)、媒體和其他新興產(chǎn)業(yè)等也將受到較大的影響。收

6、入的變化還會影響企業(yè)的管理和決策，例如薪酬方案、投融資安排、稅務(wù)籌劃等等。企業(yè)需要考慮對信息系統(tǒng)及內(nèi)部控制流程進(jìn)行調(diào)整，還可能需要對現(xiàn)有的商業(yè)模式和合同條款進(jìn)行梳理和調(diào)整。安永 主要變化1、現(xiàn)行準(zhǔn)那么區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認(rèn)模式。新準(zhǔn)那么不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。2、現(xiàn)行準(zhǔn)那么收入確認(rèn)時已“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為判斷依據(jù)，而新準(zhǔn)那么以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷依據(jù)！3、引入了“履約義務(wù)的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務(wù)，以及如何將交易價格分?jǐn)偟蕉鄠€“履約義務(wù)。4、引入“履約進(jìn)度計量方式。對于在某一段期間履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)

7、考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且按照該履約進(jìn)度確認(rèn)收入。5、企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量本錢預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得本錢確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并且采用與收入確認(rèn)相同的根底進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。6、明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其在交易中的角色是主要責(zé)任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額?！具@將使很多企業(yè)的收入金額產(chǎn)生數(shù)量級變化！影響巨大！】五步法模型新收入準(zhǔn)那么下，收入確認(rèn)的核心原那么為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或效勞的控制權(quán)時確認(rèn)收入?；谠撛敲?，新收入準(zhǔn)那么下收入確認(rèn)分五步走。一是識別客戶合同，二是識別合同中包含的各單項履約義務(wù)，三是

8、確定交易價格，四是把交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，五是根據(jù)各單項履約義務(wù)的履行確認(rèn)收入。上述五個步驟所表達(dá)的收入確認(rèn)思路與現(xiàn)行實務(wù)中進(jìn)行收入確認(rèn)時的分析和考慮是類似的，但在每個步驟下，新收入準(zhǔn)那么對于一些具體的實務(wù)問題進(jìn)行了明確標(biāo)準(zhǔn)，并提出了更多涉及判斷和估計的新的要求，下表僅舉例列示主要變化領(lǐng)域。其他特別規(guī)定新收入準(zhǔn)那么還對于某些特定事項或交易作出了具體標(biāo)準(zhǔn)。例如：合同本錢、質(zhì)保金、主要責(zé)任人和代理人的區(qū)分、附有銷售退回條款的銷售、額外購置選擇權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)許可、回購安排、預(yù)收款、無需退回的初始費等的處理。 列報和披露新收入準(zhǔn)那么下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)

9、負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。同時，新收入準(zhǔn)那么還對于與收入相關(guān)的信息披露提出了更多更具體的要求，例如相關(guān)會計政策、有重大影響的判斷、與客戶合同相關(guān)的信息本期收入確認(rèn)、合同余額、履約義務(wù)等、與合同本錢有關(guān)的資產(chǎn)的信息等。首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)那么的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)工程金額，對可比期間信息不予調(diào)整。但需在附注中披露，與收入相關(guān)會計準(zhǔn)那么制度的原規(guī)定相比，執(zhí)行新收入準(zhǔn)那么對當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)工程的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。畢馬威準(zhǔn)那么概要新收入準(zhǔn)那么提供了一套框架，用以取代現(xiàn)行的收入確認(rèn)指引。新收入準(zhǔn)那么引入全新的定性及定量披露要求，旨在幫助財務(wù)

10、報表使用者理解源自客戶合同的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間及不確定性。企業(yè)將應(yīng)用“五步法模型來確定收入確認(rèn)的時間和金額。根據(jù)該模型的具體要求，收入應(yīng)在企業(yè)將商品或效勞的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點或過程中以其預(yù)計有權(quán)獲得的金額予以確認(rèn)。根據(jù)滿足特定條件的情況，收入應(yīng)按以下方式確認(rèn)： 在一段時間內(nèi)，以一種能夠反映企業(yè)履行履約義務(wù)的方式確認(rèn)；或者在某一時點上，當(dāng)商品或效勞的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時確認(rèn)。畢馬威洞察新收入準(zhǔn)那么可能對企業(yè)如何以及何時確認(rèn)收入產(chǎn)生重大的影響，要求企業(yè)做出新的估計和判斷，并且導(dǎo)致收入確認(rèn)的進(jìn)程可能加快或延遲。即使企業(yè)發(fā)現(xiàn)向新準(zhǔn)那么的過渡對于企業(yè)而言相對容易，企業(yè)仍將受廣泛

11、的新披露要求的影響。企業(yè)預(yù)期將在下述方面可能受到新收入準(zhǔn)那么的重大影響：收入可能在某個時點上或在一段時間內(nèi)確認(rèn)。當(dāng)前采用完工百分比法的企業(yè)將需要重新評估是否應(yīng)在一段時間內(nèi)或在某個時點上確認(rèn)收入。而對另一些企業(yè)而言，目前收入是在某個時點上確認(rèn)，將來可能需要在一段時間內(nèi)確認(rèn)。收入確認(rèn)的進(jìn)度可能加快或推遲。較現(xiàn)行會計處理而言，對于包含多個組成局部、有可變對價或涉及許可證的交易，收入確認(rèn)的進(jìn)度可能加快或推遲?？赡苄枰抻喍悇?wù)規(guī)劃、遵循協(xié)議的合規(guī)方案及銷售鼓勵方案。因收入、費用及本錢資本化的時點和金額調(diào)整而導(dǎo)致的涉稅變動可能要求企業(yè)修訂稅務(wù)規(guī)劃。企業(yè)可能需要重新考慮員工獎金和鼓勵方案，以確保這些方案與企

12、業(yè)目標(biāo)保持一致?？赡苄枰匦驴紤]銷售及簽約流程。某些企業(yè)可能希望重新考慮現(xiàn)有的合同條款和商業(yè)慣例例如分銷渠道，以到達(dá)或維持特定的收入水平?？赡苄枰塈T系統(tǒng)。在新收入準(zhǔn)那么要求下，企業(yè)可能需要獲取更多數(shù)據(jù)，例如用于做出收入交易估計和支持信息披露的數(shù)據(jù)。將需要做出新的估計與判斷。新收入準(zhǔn)那么引入了需要估計與判斷的新事項，從而將對收入確認(rèn)的金額或時點產(chǎn)生影響。將需要修改會計流程和內(nèi)部控制。企業(yè)將需要制定流程以便從源頭例如銷售業(yè)務(wù)部門、市場及業(yè)務(wù)開發(fā)部門獲取新信息，并做適當(dāng)記錄特別是涉及估計和判斷的信息。更廣泛的披露新要求。準(zhǔn)備新的披露信息可能非常耗時，而且獲取所需信息可能需要增加工作量或更改系統(tǒng)

13、。企業(yè)將需要與利益相關(guān)方溝通。在新收入準(zhǔn)那么生效之前，企業(yè)的投資者和其他利益相關(guān)方將希望了解新收入準(zhǔn)那么對企業(yè)整體業(yè)務(wù)的影響。他們關(guān)注的領(lǐng)域可能包括新收入準(zhǔn)那么對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的影響、實施本錢、擬對商業(yè)實務(wù)做出的變更等。德勤新收入準(zhǔn)那么與國際會計準(zhǔn)那么理事會發(fā)布的?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入?(IFRS 15)趨同，在制定過程中已經(jīng)考慮了IFRS 15發(fā)布之后的最新修訂。 核心原那么和收入確認(rèn)模型 與IFRS 15一致，新收入準(zhǔn)那么的核心原那么是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或效勞(以下簡稱“商品)控制權(quán)時確認(rèn)收入；收入確認(rèn)的

14、金額應(yīng)是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。 新收入準(zhǔn)那么的收入確認(rèn)模型由以下五個方面構(gòu)成： 1. 識別合同新收入準(zhǔn)那么對適用該準(zhǔn)那么的合同進(jìn)行了界定。一般而言，收入確認(rèn)模型適用于單個合同，但在滿足一定條件的情況下，應(yīng)將兩份或多份合同合并為一份合同處理。對于合同的變更，新收入準(zhǔn)那么按照變更的內(nèi)容是否增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，以及新增價款是否反映新增商品單獨售價等條件區(qū)分三種不同情形，并對不同情形下的處理作出規(guī)定。 2. 識別履約義務(wù)履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。一項合同中可能包含多項履約義務(wù)。由于新收入準(zhǔn)那么的核心原那么

15、是在履行了履約義務(wù)時確認(rèn)收入，因此，在合同一開始就需要識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。對于如何判斷合同中的承諾是否可明確區(qū)分從而構(gòu)成單項履約義務(wù)，以及履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)履行還是在一個時點履行，新收入準(zhǔn)那么均給予了明確的標(biāo)準(zhǔn)。 3. 確定交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素。對于可變對價，新收入準(zhǔn)那么規(guī)定了估計方法、對估計金額的限制以及重新估計要求；對于

16、存在重大融資成分的合同，新收入準(zhǔn)那么對融資成分的處理進(jìn)行了規(guī)定，并對時間間隔不超過一年的給予豁免；對于非現(xiàn)金對價，新收入準(zhǔn)那么明確其應(yīng)以公允價值計量。 4. 分?jǐn)偨灰變r格合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日 ，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相比照例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。在此根本原那么之上，新收入準(zhǔn)那么對單獨售價確實定方法、存在合同折扣和可變對價及可變對價后續(xù)變動的情況下如何分?jǐn)偨灰變r格進(jìn)行了規(guī)定。 5. 確認(rèn)收入對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但履約進(jìn)度不能合理確定的除外。確定履約進(jìn)度時，企業(yè)應(yīng)

17、考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法。對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)那么也提供了判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)考慮的跡象。 特定交易的會計處理 新收入準(zhǔn)那么就將收入確認(rèn)模型應(yīng)用于特定交易提供了指引，其涵蓋的特定交易及指引的重點如下：  此外，新收入準(zhǔn)那么對于與合同相關(guān)的本錢包括履約本錢和合同取得本錢確認(rèn)為資產(chǎn)所應(yīng)符合的標(biāo)準(zhǔn)作出了具體規(guī)定，同時，也標(biāo)準(zhǔn)了根據(jù)這些具體規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)后續(xù)攤銷和減值等會計處理。 列報和披露 新收入準(zhǔn)那么要求企業(yè)根據(jù)其履行約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資

18、產(chǎn)或合同負(fù)債，并增加了與收入確認(rèn)、合同包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、履約義務(wù)、分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價格等、與合同本錢有關(guān)的資產(chǎn)等相關(guān)的廣泛的披露要求。 銜接規(guī)定 新收入準(zhǔn)那么采用IFRS 15下允許的兩種過渡方法之一，即修訂后的追溯調(diào)整法，根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)那么的累積影響數(shù) ，調(diào)整首次執(zhí)行新準(zhǔn)那么當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)工程金額，對可比期間信息不予調(diào)整 。同時，對于合同變更等也給予了簡化處理方法。 根據(jù)財政部發(fā)布的通知，母公司執(zhí)行該準(zhǔn)那么、但子公司尚未執(zhí)行該準(zhǔn)那么的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)那么規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表。母公司尚未執(zhí)行該準(zhǔn)那么、而子公司已執(zhí)行該準(zhǔn)那么的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照該準(zhǔn)那么編制的財務(wù)報表直接合并，母公司將子公司按照該準(zhǔn)那么編制的財務(wù)報表直接合并的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中披露該事實，并且對母公司和子公司的會計政策及其他相關(guān)信息分別進(jìn)行披露。企業(yè)對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，比照上述原那么進(jìn)行處理，但不切實可行的除外。 實施準(zhǔn)備新收入準(zhǔn)那么在引入單一收入確認(rèn)模型的同時提供了更為全面和詳細(xì)的指引。原收入準(zhǔn)那么下沒有明確規(guī)定，或者缺乏具體指引的領(lǐng)域，企業(yè)原本采用的會計處理實務(wù)可能與新收入準(zhǔn)那么的規(guī)