戰(zhàn)略管理會計概念和實務研究

1、戰(zhàn)略管理會計概念和實務研究        一、問題的提出近年來，各種創(chuàng)新的理論與實踐正隨著的高速與全球經(jīng)濟一體化進程的加快而層出不窮。經(jīng)濟理論的每一個領域都在發(fā)生巨大的變革，理論和實踐均不再局限于原有的理論框架與模式，邊緣化的現(xiàn)象日趨明顯。戰(zhàn)略管理會計（Strategic Management Accounting簡稱SMA）的理論與實踐在此背景下應運而生。它是建立在戰(zhàn)略管理（StrategicManagement）的有關理論基礎之上，并以管理會計手段，運用會計信息有效地服務于企業(yè)戰(zhàn)略的新領域。由于戰(zhàn)略管理會計是一

2、個新出現(xiàn)的領域，因此，對于如何界定其概念以及企業(yè)哪些活動屬于戰(zhàn)略管理會計范疇，如何進行操作等問題，均沒有完全統(tǒng)一的觀點。故此，有必要對戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計，特別是戰(zhàn)略管理會計的定義界限和實際應用進行進一步的研究，以尋求，促進相關理論和實務的發(fā)展。二、戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵戰(zhàn)略管理會計興起于二十世紀80年代。該詞的首創(chuàng)者是Simmonds.Simmonds被公認為戰(zhàn)略管理會計之父，他在1981年將戰(zhàn)略管理會計定義為“對關于企業(yè)及其競爭者管理會計指標的準備和分析，用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。他對傳統(tǒng)管理會計理論的挑戰(zhàn)在于，他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長，而是從企業(yè)在其市場的競爭地位這一視角，

3、重新看待這個問題。從不同視角研究戰(zhàn)略管理會計的學者是很多的。Govindarajan和Shank主要研究成本信息在戰(zhàn)略管理的以下四個階段所起的作用，即戰(zhàn)略的簡略表述（公式化表達）、戰(zhàn)略的交流、戰(zhàn)略的推行和戰(zhàn)略的控制。在此，他們使用了三個主題：價值鏈分析、戰(zhàn)略地位分析和成本動因分析。分析的目的在于系統(tǒng)地表述關于企業(yè)戰(zhàn)略和管理會計之間關系的框架。他們將此框架稱為“戰(zhàn)略成本管理”。Shank將戰(zhàn)略成本管理定義為“成本信息直接針對戰(zhàn)略管理循環(huán)的四個階段之一或之幾的管理化應用”。Bromwich和Wilson的研究角度又有區(qū)別。Bromwich關注于最終商品市場，他將戰(zhàn)略管理會計定義為“對企業(yè)的產(chǎn)品市場

4、和競爭者的成本和成本結(jié)構(gòu)的財務信息進行的提供和分析，以及對企業(yè)及其競爭者一定期間內(nèi)在這些市場上的戰(zhàn)略所進行的監(jiān)督”。Wilson則主要強調(diào)戰(zhàn)略管理會計的外部指向和前瞻性。關于戰(zhàn)略管理會計的這些從不同的側(cè)重點反映了人們對戰(zhàn)略管理會計的多方面理解。有兩種觀點主要來源于Porter的競爭地位模型。Simmonds的觀點將戰(zhàn)略管理會計的功能看成是提供對競爭者的成本、價格和現(xiàn)金流量的評估，并將這一信息還原為價格成本產(chǎn)量指標。其他如Porter和Wilson的觀點則更側(cè)重于產(chǎn)品的壽命周期。從戰(zhàn)略管理會計的研究內(nèi)容可以看出，傳統(tǒng)管理會計領域呈現(xiàn)出與“策略”有更為密切的聯(lián)系，而并非“戰(zhàn)略”。將上列戰(zhàn)略性主題置

5、于傳統(tǒng)管理會計實務的主要領域這一背景之下時，這個結(jié)論更是顯而易見。傳統(tǒng)管理會計體系并不傾向于采納長期的、面向未來的立場，也不被市場或競爭所左右。涉及到管理會計的時間框架，財務年度多占主導地位。預算總體上根據(jù)1年來確定，構(gòu)成投資報酬率基礎的時間框架是1年的一個合計數(shù)及按成本確定的余額（即1年的利潤占資產(chǎn)歷史成本的百分比）。從對內(nèi)還是對外這個的角度出發(fā)，傳統(tǒng)管理會計體系的焦點主要集中于對內(nèi)的方面，這與戰(zhàn)略管理會計強調(diào)對市場的認識或評價競爭者行為的目標是不一致的。對戰(zhàn)略管理會計定義內(nèi)涵的研究并不是唯一的目的。我們的主要目的在于界定歸屬于戰(zhàn)略管理會計的實務范圍，并尋求戰(zhàn)略管理會計的整體框架和運行規(guī)律。

6、綜合上述各位學者的觀點，我們可以認為，對“戰(zhàn)略性”一詞的理解是一個關鍵，因而，凡是體現(xiàn)非戰(zhàn)略性傾向的方法和舉措，均可歸于傳統(tǒng)管理會計實務領域；反之，體現(xiàn)戰(zhàn)略性屬性的方法和舉措，則可列入戰(zhàn)略管理會計實務的范疇?，F(xiàn)有對戰(zhàn)略管理會計實務進行探討的文獻，揭示了戰(zhàn)略管理會計實務的下列屬性：環(huán)境或市場導向，對競爭對手的關注和長期的、面向未來的導向。1            三、幾種常見的戰(zhàn)略管理實務及其應用利用我們對戰(zhàn)略管理會計實務的屬性分析的結(jié)果，我們認為作為戰(zhàn)略管理會計實務應滿足關注

7、競爭對手、關注市場和關注未來這三個最基本的判斷標準。這些判斷標準與該實務是否能將的戰(zhàn)略導向具體化以及具體化的程度密切相關，但并不一定屬于某一具體企業(yè)負責管理公司戰(zhàn)略的經(jīng)理人員所需要的會計行為。目前，在實際應用中常見的戰(zhàn)略管理會計實務主要包括三大類：戰(zhàn)略性成本和定價、競爭對手會計和品牌價值會計。下面我們對各項實務的內(nèi)容和應用分別進行分析和研究。（一）戰(zhàn)略性成本計算和定價1.產(chǎn)品屬性成本計算（Attribute Costing）產(chǎn)品屬性成本化是將吸引顧客的特定產(chǎn)品屬性成本化的過程?？梢赃M行成本化的產(chǎn)品屬性包括：經(jīng)營行為的多樣性，產(chǎn)品的可靠性，擔保的安排、完工和齊備的程度，供應的保障及售后服務等。產(chǎn)

8、品是由大量的屬性構(gòu)成的，正是產(chǎn)品的不同屬性造成了產(chǎn)品之間的區(qū)別，而產(chǎn)品屬性對消費者品位的迎合程度恰恰決定了企業(yè)的市場份額。2.產(chǎn)品生命周期成本計算（Life Cycle costing）是指基于產(chǎn)品或勞務生命中各階段的長度所進行的成本評估。在此，我們不再以年度為基準評估成本，生命周期成本化的時間框架基于產(chǎn)品生命中各個階段的長度。這些階段包括設計、推廣、成熟、衰落直至廢棄。對這種方法的評述一致認為，該方法能夠避免短期行為的管理傾向。在產(chǎn)品設計階段積累下來的年度虧損用傳統(tǒng)財務會計方法加以確認，由此產(chǎn)生的壓力會促進產(chǎn)品成熟之前的市場推廣。如果管理當局相信生命周期成本化理論，他們就能夠認識到，為了產(chǎn)品

9、整個生命周期內(nèi)的盈利能力，有必要實施一個全面的研究和設計階段。3.質(zhì)量成本計算（Quality Costing）質(zhì)量成本是指那些與創(chuàng)新、鑒定；修理和預防殘次品有關的成本。這些成本可以劃分為三大類：預防成本、評估成本和缺陷成本。出具質(zhì)量成本報告的目的在于引導管理當局優(yōu)先注意質(zhì)量問題。產(chǎn)品或勞務的質(zhì)量，不論是觀察到的還是真實的，均可作為競爭優(yōu)勢的源泉。預防成本、評估成本和缺陷成本之間存在這內(nèi)在的聯(lián)系。我們可以通過事實，建議管理當局對質(zhì)量成本進行監(jiān)控，以確保企業(yè)政策的最佳相關性?？傮w上講，預防費用的增加會導致大量的節(jié)約，并帶來由減少缺陷成本（退貨、返工、廢品和銷售失敗等）造成的競爭優(yōu)勢。4.戰(zhàn)略成本

10、計算（Strategic Costing）是根據(jù)戰(zhàn)略和市場信息，利用成本指標，開發(fā)并確定能夠保持相對優(yōu)勢的最佳戰(zhàn)略的過程。為了使成本分析有助于追求競爭優(yōu)勢這一目標，必須仔細考慮戰(zhàn)略結(jié)局。最初的研究者曾使用案例分析的方法，集中說明一項由使用傳統(tǒng)成本化方法（即由相關成本和短期視角出發(fā)開展的分析）帶來的次佳戰(zhàn)略。通過對戰(zhàn)略結(jié)局的考慮，并利用市場學和競爭戰(zhàn)略有關提供的概念進行分析，可以看到該戰(zhàn)略方案產(chǎn)生的過程。5.戰(zhàn)略定價（Strategic Pricing）是指在定價決策中對戰(zhàn)略因素的分析。利用競爭導向分析進行戰(zhàn)略定價，會帶來比較正確的定價決策。這些分析中應予評估的因素包括：競爭對手的價格回應、價格

11、彈性、市場的增長、規(guī)模的性以及經(jīng)驗。在此類分析的過程中，市場營銷人員發(fā)現(xiàn)了會計信息在與價格決策相聯(lián)系后，發(fā)揮了巨大的潛在作用。6.目標成本計算（Target Costing）這是一種用于產(chǎn)品和程序設計階段的成本估算方法，具體是通過用估計（或基于市場）的價格減去需要的目標利潤，以得到所需要的生產(chǎn)、工程或市場成本。然后，該產(chǎn)品就按滿足該成本的方式設計。目標成本化主要應用于制造程序中的開發(fā)和設計階段。與目標成本化密切相關的是Kaizen成本化。該方法也應用于產(chǎn)品的制造階段，因而將目標成本化引導到設計與開發(fā)階段之外。Kaizen成本化要求為保證進一步的節(jié)約而進行持續(xù)不斷的努力。這些理論將成本化從追求精

12、確的監(jiān)督轉(zhuǎn)化為具有前瞻性的成本化理論，從而與追求競爭優(yōu)勢密切聯(lián)系起來。 2            7.價值鏈成本（Value Chain Costing）一種作業(yè)基礎的成本化方法，成本被分配到設計、采購、生產(chǎn)、市場、分配和產(chǎn)品或勞務的服務這些必要的作業(yè)當中。這種方法建立在價值鏈分析基礎之上。市場上的競爭優(yōu)勢最終來自于以相等的成本提供較高的顧客價值，或來自于以較低的成本提供相同的顧客價值。在產(chǎn)品的設計與分配之間發(fā)生的一系列活動如同鏈務上的環(huán)節(jié)，正是這一思路產(chǎn)生了價值鏈分析。這一

13、研究鑒定了在價值鏈的各有關部分中，顧客價值可以在哪個環(huán)節(jié)提高，或者成本可以在哪個環(huán)節(jié)降低。價值鏈成本化使傳統(tǒng)成本分析得到了有效的延伸。傳統(tǒng)管理由于僅僅關注于增值，缺乏對包含在企業(yè)與供應商和顧客的聯(lián)系當中潛存的利益和潛在成本節(jié)約的探求，因而出現(xiàn)停滯不前的局面。（二）競爭對手會計1.競爭對手成本評估（Competitor Cost Assessment）競爭對手成本評估是基于對競爭者的設備、技術、規(guī)模等的評估，定期更新對競爭對手的推測。這是一項廣為討論的戰(zhàn)略管理會計實務。當然，通過競爭對手者成本評估得到的具有重大影響的結(jié)果有時可能是因追加技術進步投資而引起的，于是，與這種投資相關的長期影響及投資顯

14、現(xiàn)出的競爭對手者對提升競爭地位的追求，更助長了企業(yè)對競爭對手成本了解的需要。競爭對手成本評估的系統(tǒng)性方法包括：評估競爭對手的制造設施、經(jīng)濟規(guī)模、政府關系和技術產(chǎn)品設計。除這些方法之外，還有一些關于競爭對手信息的不直接來源。這些不直接的信息來源包括實地觀察、共同的供應商、共同的顧客以及雇員（特別是競爭對的前雇員）。2.競爭地位監(jiān)督（Competitive Position Monitoring）競爭地位監(jiān)督是在行業(yè)內(nèi)部通過評價和監(jiān)督競爭對手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位成本和銷售收益率，分析競爭對手的狀況。這一信息可為評估競爭對手的市場戰(zhàn)略提供基礎。競爭地位監(jiān)督是競爭對手評估的一種更為權(quán)威的

15、方法，它將分析擴大到評價主要競爭對手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位銷售成本和收入。這些會計計量是具有廣度的，因為他們提供了比僅僅簡單地基于市場份額所進行的評估更多的關于競爭對手的情況。競爭對手單位成本的增加可能原本是一個好的征兆，然而，如果這種增加是由追加對廣告費用的投入以增強品牌知名度，或者是由投資新產(chǎn)品開發(fā)造成的，則變動的成本結(jié)構(gòu)更可能恰恰意味著競爭對手正在保持較強勢的競爭地位。3.基于公開財務報表的競爭對手評價（Competitor Appraisal onPublished financial Statement）是指對競爭對手公開的財務報表進行的數(shù)字性分析，作為競爭對手競爭優(yōu)勢評

16、估的一部分。實際上，這是基于對公開財務報表的解釋而進行的競爭對手業(yè)績評價。與前面討論的方法不同，對公開財務報表的解釋包含了受傳統(tǒng)會計的會計師所熟知的一切技術，運用這種分析模式評估競爭對于競爭優(yōu)勢的關鍵來源，可以獲得具有戰(zhàn)略意義的結(jié)果。分析的內(nèi)容包括監(jiān)測銷售趨勢和利潤水平，以及資產(chǎn)和負債的運動。（三）品牌價值會計1.品牌價值預算（Brand Value Budgeting）這是將品牌價值應用于分配資源的管理決策，旨在支持或提升一個品牌的地位，因而將注意力置于管理當局關于品牌爭議的對話上的過程。2.品牌價值監(jiān)控（Brand Value Monitoring）是通過評估品牌強度因素而對某一品牌進行的財務估價。這些因素包括：領導能力、穩(wěn)定性、市場、國際化能力、趨勢、支持和與品牌利潤相結(jié)合的品牌保護。品牌價值預算和監(jiān)控可以統(tǒng)稱為品牌估價，它僅能應用于擁有品牌產(chǎn)品或勞務的企業(yè)。此項戰(zhàn)略管理會計技術出現(xiàn)較晚，也存在較多的爭議。但是對于擁有著名品牌的公司來講，將品牌價值作為衡量市場成就的因素是非常合理的。當然，與其他因素相比較，品牌估價實務的戰(zhàn)略影響取決于估價方法的使用。    3         以上列舉的12種戰(zhàn)略