房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”分析在建工程轉(zhuǎn)讓

1、房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”分析在建工程轉(zhuǎn)讓購(gòu)買在建工程目前已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)拿地的 一個(gè)非常重要的方式，涉及的稅收利益十分大，有些 案例達(dá)到了以億計(jì)的稅額。但是在建工程轉(zhuǎn)讓的關(guān)鍵 稅收政策卻充滿爭(zhēng)議，不少企業(yè)在實(shí)踐中遇到了難題， 本文對(duì)在建工程轉(zhuǎn)讓的兩個(gè)問(wèn)題：土地成本的扣除和 計(jì)稅方式進(jìn)行分析，以求尋找處于相同處境的案例， 大家共同策劃處理方法。搞明白，財(cái)稅得香！ 一、土地成本的扣除（一）營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定轉(zhuǎn)讓在建工程能否扣除土地成本在營(yíng)業(yè)稅下就 一直有爭(zhēng)議。房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程一般需要完成 投資總額的25%以上，在營(yíng)業(yè)稅下是按“銷售不動(dòng) 產(chǎn)”稅目來(lái)征稅，對(duì)該問(wèn)題的規(guī)定是財(cái)稅【2003】16 號(hào)

2、文：“二、關(guān)于適用稅目問(wèn)題（七）單位和個(gè)人轉(zhuǎn) 讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的 更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地 使用權(quán)的行為。對(duì)于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法 征收營(yíng)業(yè)稅：1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或正在進(jìn)行 土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按"轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)"稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)"項(xiàng)目征 收營(yíng)業(yè)稅。2、轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目， 按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。在建項(xiàng)目是指立 項(xiàng)建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其它建設(shè)項(xiàng)目?！痹诖_定營(yíng)業(yè)額方面，財(cái)稅【2003】16號(hào)文規(guī)定:“三、關(guān)于營(yíng)業(yè)額問(wèn)題（二十）單位和個(gè)人銷售

3、或轉(zhuǎn) 讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入 減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額 為營(yíng)業(yè)額。單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、 土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或 土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額?！睂?duì)該條規(guī)定的 理解有爭(zhēng)議，一種觀點(diǎn)是銷售或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)扣除的是 不動(dòng)產(chǎn)的原價(jià)，銷售或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除的是土地 使用權(quán)的原價(jià)，該觀點(diǎn)認(rèn)為在受讓的土地上建造構(gòu)筑 物，轉(zhuǎn)讓時(shí)已不是土地使用權(quán)，因而轉(zhuǎn)讓在建工程時(shí) 不能扣除土地成本；另一種觀點(diǎn)是銷售銷售或轉(zhuǎn)讓不 動(dòng)產(chǎn)扣除的是不動(dòng)產(chǎn)的原價(jià)和土地使用權(quán)的原價(jià)，該 觀點(diǎn)認(rèn)為轉(zhuǎn)讓在建工程可以扣除土地成本。上述營(yíng)業(yè)稅時(shí)代的做法充滿了

4、地方特色，從實(shí)踐 的案例來(lái)看，兩種做法都有稅務(wù)局執(zhí)行。二、計(jì)稅方式的選擇房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入在建工程進(jìn)行開(kāi)發(fā)，如何進(jìn)行計(jì) 稅方式的選擇至關(guān)重要。對(duì)于該問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局 2016年18號(hào)公告有個(gè)基本規(guī)定：房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指：1、建筑工程施工許可證注明的合同開(kāi)工日 期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；2、建筑工程施工許可證未注明合同開(kāi)工日 期或者未取得建筑工程施工許可證但建筑工程承 包合同注明的開(kāi)工日期在 2016年4月30日前的建筑 工程項(xiàng)目。上述規(guī)定給在建工程的計(jì)稅方式選擇提供了基本指 引，但是在實(shí)踐中還是有諸多特殊情況需要處理。（一） 430之前購(gòu)入在430之前購(gòu)入在建工程，受讓方可有選擇權(quán)

5、，自行 判定選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅還是一般計(jì)稅，這個(gè)工作涉及新老 項(xiàng)目的“營(yíng)改增測(cè)算”。（二）430之后購(gòu)入1在建工程430之前開(kāi)工對(duì)于這種情況，由于在建工程是在 430之前開(kāi)工，如 果工程形象進(jìn)度較快，對(duì)于受讓方來(lái)說(shuō)，希望選擇簡(jiǎn) 易計(jì)稅的動(dòng)力較大，當(dāng)然這是在經(jīng)過(guò)測(cè)算后，認(rèn)為簡(jiǎn) 易計(jì)稅比較合算。但這在實(shí)踐操作中會(huì)遇到較大的困 難，受讓方430之后購(gòu)入，如果更換施工許可證再去 備案，必然不符合18號(hào)公告的要求；如果不更換施工 許可證，去重新備案，假設(shè)該在建工程重來(lái)沒(méi)有進(jìn)行 備案過(guò)，則應(yīng)該可以通過(guò)簡(jiǎn)易備案。然而之前轉(zhuǎn)讓方 已進(jìn)行過(guò)簡(jiǎn)易計(jì)稅備案，則會(huì)有重復(fù)備案的問(wèn)題，對(duì) 此，根據(jù)目前了解的稅局口徑有企業(yè)在這種

6、情況下操 作成過(guò)，也就轉(zhuǎn)讓方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，受讓方也選擇了 簡(jiǎn)易計(jì)稅。對(duì)于上述難點(diǎn)，筆者認(rèn)為430之前開(kāi)工的在建工 程，如果符合老項(xiàng)目的條件，則受讓方無(wú)論是在430之 前購(gòu)入還在430之后購(gòu)入，都應(yīng)該有選擇權(quán)。理由： 一是“營(yíng)改增”設(shè)置老項(xiàng)目的本意在于降低稅負(fù)，如 果一個(gè)在建工程在430之前開(kāi)工程度較大，受讓方購(gòu) 入后只能選擇一般計(jì)稅，則必然導(dǎo)致稅負(fù)的上升；二 是目前簡(jiǎn)易計(jì)稅備案之后并沒(méi)有規(guī)定不可進(jìn)行老項(xiàng)目 主體的變更，簡(jiǎn)易計(jì)稅針對(duì)的項(xiàng)目而言，只要是同一 個(gè)項(xiàng)目就應(yīng)該延續(xù)相關(guān)計(jì)稅方式。2、在建工程430之后開(kāi)工這種情況下，受讓方只有一種選擇：一般計(jì)稅。（三）實(shí)際的選擇受讓方在實(shí)際選擇計(jì)稅方式，需要結(jié)合轉(zhuǎn)讓方的 計(jì)稅方式進(jìn)行選擇：1轉(zhuǎn)讓方一般計(jì)稅，則受讓方一般情況下應(yīng)選 擇一般計(jì)稅。該種情況下對(duì)整個(gè)在建工程轉(zhuǎn)讓交易來(lái) 說(shuō)，應(yīng)該不應(yīng)定是最優(yōu)的，因?yàn)槿绻懊嫠龅耐恋?成本扣除的問(wèn)題不能解決，則整個(gè)交易的稅負(fù)還是比 較重的。2、轉(zhuǎn)讓方簡(jiǎn)易計(jì)稅，則受讓方一般情況下應(yīng)選 擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，不排除通過(guò)測(cè)算，受讓方抵扣轉(zhuǎn)讓方5% 的進(jìn)項(xiàng)稅，選擇