房地產(chǎn)清算的案例

1、近期關(guān)注文件2011年第一期1、 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)，2010年12月14日）2、 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷(xiāo)前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2010年第29號(hào)，2010年12月24日）3、 關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知（財(cái)稅2010121 號(hào)，2010年12月21日）1、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2010年第27號(hào)，2010年12月14日）時(shí)間再次到了圣誕之時(shí)，記得去歲時(shí)分，總局分外關(guān)注非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)問(wèn)題，下發(fā)了關(guān)于非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)企業(yè)所

2、得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2009698號(hào)文件），今年的圣誕前，政策焦點(diǎn)變?yōu)榱藗€(gè)人股權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)砻鲀赡暌詠?lái)總局持續(xù)關(guān)注資本的稅收問(wèn)題。2009年6月12日，在國(guó)際金融危機(jī)肆虐，前兩個(gè)季度稅收任務(wù)完成非常不理想的背景下， 總局岀臺(tái)了關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知（國(guó)稅函2009285號(hào)文件），對(duì)個(gè)人股權(quán)的個(gè)人所得稅進(jìn)行了規(guī)范。回顧285號(hào)文件的主要精神：一是，規(guī)定個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓辦理變更手續(xù)前應(yīng)該到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅，并憑借完稅證明、不征稅證明或免稅證明到工商機(jī)關(guān)辦理工商登記； 二是，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅地點(diǎn)應(yīng)該是被投資企業(yè)所在地，由納稅人或扣繳義務(wù)人進(jìn)行納稅申報(bào)；三是，如果計(jì)稅依據(jù)明顯偏

3、低（如低價(jià)或平價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t可以按照凈資產(chǎn)份額核定計(jì)稅依據(jù)繳納個(gè)人所得稅。該文件實(shí)施一年多來(lái)，存在一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是，雖然該文件規(guī)定個(gè)人 股東進(jìn)行變更登記前， 應(yīng)該先在稅務(wù)機(jī)關(guān)完稅，才能到工商機(jī)關(guān)變更登記，但是部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)同工商機(jī)關(guān)并沒(méi)有很好的溝通，致使在沒(méi)有完稅之前，工商局也為股權(quán)變更了登記，前置程序執(zhí)行不理想；二是，何為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低？什么是計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由？285號(hào)文件缺乏明確的規(guī)定，致使地稅機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法時(shí)，缺乏明確的法律依據(jù)。對(duì)于此問(wèn)題，廣東、河北、江西等地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了有益的探索，在此基礎(chǔ)上，總局出臺(tái)了27號(hào)公告，對(duì)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的界定，以

4、及核定納稅的方法進(jìn)行了明確。三是，在實(shí)踐中轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納個(gè)人所得稅的征管力度越來(lái)越大，而個(gè)人之間的股權(quán)贈(zèng)送，無(wú)論贈(zèng)送方還是接收方征收個(gè)人所得時(shí)都缺 乏法律依據(jù)，因此以贈(zèng)送股份為名，實(shí)際上暗中支付價(jià)款的方式逃避個(gè)人所得稅的所謂稅收籌劃 大行其道，也需要在總局層面上進(jìn)行界定。針對(duì)285號(hào)文件在執(zhí)行過(guò)程中的這些問(wèn)題，27號(hào)公告的誕生正當(dāng)其時(shí)。27號(hào)公告行文邏輯性很好，先是說(shuō)：個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該按照公平交易價(jià)格確定， 而后說(shuō)，如果計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，應(yīng)該核定計(jì)稅依據(jù)。從而緊緊圍繞以下三個(gè)方面進(jìn)行界定：一是，什么是計(jì)稅依據(jù)明顯偏低？二是，什么是正當(dāng)理由？三是，如果確定了計(jì)稅價(jià)格明顯偏低且

5、無(wú)正當(dāng)理由，采取什么樣的手段去核定？27號(hào)公告所述規(guī)定具體可分為以下七個(gè)主要方面：一、計(jì)稅依據(jù)明顯偏低及核定計(jì)稅依據(jù)的一般方法。申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的，或申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，如果沒(méi)有正當(dāng)理由一般應(yīng)按對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額核定計(jì)稅依據(jù)。低于成本價(jià)轉(zhuǎn)讓意味著本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅，而低于所 有者權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則意味著少繳納個(gè)人所得稅。實(shí)踐中由于現(xiàn)金交易的盛行，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方往往采取低報(bào)交易價(jià)格的方式來(lái)規(guī)避個(gè)人所得稅。案例（一） 2009 年 10 月，張先生以現(xiàn)金 100 萬(wàn)元?jiǎng)?chuàng)辦一家

6、企業(yè)， 2011 年 2 月，張先生以90 萬(wàn)元的價(jià)格低于成本價(jià)將 100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，截止轉(zhuǎn)讓前，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150 萬(wàn)元，其中注冊(cè)資本為 100 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)和盈余公積為 50 萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行 核定，核定依據(jù)按照所有者權(quán)益 150 萬(wàn)元計(jì)算。因此，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為： 150 萬(wàn) -100 萬(wàn)=50 萬(wàn)。應(yīng)繳納個(gè)人所得稅 50 萬(wàn)*20%=10萬(wàn)元。案例（二） 假設(shè)上述案例的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 120 萬(wàn)元，如果按照申報(bào)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格 120 萬(wàn)元計(jì)算， 應(yīng)繳納（ 120-100 ） *20%=4（萬(wàn)

7、元）個(gè)人所得稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為低于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額，核定計(jì) 稅依據(jù) 150 萬(wàn)元，即也應(yīng)繳納個(gè)人所得稅 10 萬(wàn)元。以上兩個(gè)案例說(shuō)明了兩種情況，一種是申報(bào)價(jià)格低于初始投資成本，第二種是雖然高于初 始投資成本，但是低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。理論上應(yīng)該還有第三種情形，例如：初始投資成本為 100 萬(wàn)元，而被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)所 有者權(quán)益份額為 70 萬(wàn)元，即：被投資企業(yè)出現(xiàn)了累積虧損。此時(shí)，即使轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 40 萬(wàn)元，雖 然低于其對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，也沒(méi)有必要進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)榧词拱凑?27 號(hào)公告的方法進(jìn)行調(diào)整， 將其轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定為 70 萬(wàn)元，仍然不能繳納個(gè)人所得稅，這種調(diào)整在稅收上意義不大。二、凈資產(chǎn)份額

8、的計(jì)算中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì) 占資產(chǎn)總額比例達(dá) 50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。案例（三） 張先生持有某房地產(chǎn)公司 M 公司的 60%股份， 2011 年 2 月將股份轉(zhuǎn)讓給李先生， 轉(zhuǎn)讓價(jià)款為6000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓前M公司的所有者權(quán)益為 8000萬(wàn)元，其中注冊(cè)資本1億元，未分配 利潤(rùn)為-2000萬(wàn)元。M公司賬面上有預(yù)收房款 2億元。張先生申報(bào)個(gè)人所得稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為6000萬(wàn)元-6000萬(wàn)元=0。理由是按照對(duì)應(yīng)的 M公司凈資產(chǎn)份額為 4800萬(wàn)元，而轉(zhuǎn)讓價(jià)格為6000萬(wàn)元，并不低于占有 M公司賬面凈資產(chǎn)份額。國(guó)稅函 2009285 號(hào)文件籠統(tǒng)

9、的認(rèn)為如果低價(jià)或平價(jià)轉(zhuǎn)讓按照目標(biāo)公司的凈資產(chǎn)份額調(diào)整 轉(zhuǎn)讓價(jià)格， 會(huì)使人認(rèn)為這里的凈資產(chǎn)份額是指賬面價(jià)值， 因此地產(chǎn)等企業(yè)會(huì)存在利用會(huì)計(jì)利潤(rùn)雖 然未實(shí)現(xiàn)， 但是其資產(chǎn)蘊(yùn)含著大量增值的情形， 對(duì)這種情形如何核定計(jì)稅依據(jù) 285 號(hào)文件未進(jìn)行 明確界定。知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊(yùn)含著較高的隱含增值，例如本例中雖然M公司利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，那是因?yàn)榈禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款尚未結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)收入的原因，一旦結(jié)轉(zhuǎn)收入將會(huì)有大量的會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生，從而抬高所有者權(quán)益份額。再如股權(quán)，在成本法做賬情況下， 盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了大量利潤(rùn)，在被投資企業(yè)分紅時(shí)，此時(shí)投資企業(yè)不做任何會(huì)計(jì)處理， 因此該項(xiàng)股權(quán)隱含

10、著大量的增值。由于以上原因，27 號(hào)公告確定列舉的六項(xiàng)高隱含增值資產(chǎn)占目標(biāo)公司 50%以上時(shí)，應(yīng)該對(duì)目標(biāo)公司進(jìn)行評(píng)估，按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額核定計(jì)稅依據(jù)。本例中，經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)核實(shí)，M公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 3億元，因此張先生持有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)核定為3億元X 60%=1.8億元，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1.8億元-6000萬(wàn)元=1.2億元，應(yīng)繳納個(gè)人所 得稅1.2億元X 20%=2400萬(wàn)元。事實(shí)上，在購(gòu)買(mǎi)房地產(chǎn)公司股權(quán)時(shí)，往往有一個(gè)誤區(qū)，認(rèn)為支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款卻不能進(jìn) 入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本， 自己吃虧了。 因此往往會(huì)采取抵銷(xiāo)交易， 例如張先生轉(zhuǎn)讓其持有的地產(chǎn)公司股 權(quán)，雙方框架協(xié)議價(jià)格確定為 1 億元，張先生

11、的投資成本為 6000 萬(wàn)元，此時(shí)雙方可能采取股權(quán) 轉(zhuǎn)讓價(jià)格確定為 6000 萬(wàn)元， 剩余 4000 萬(wàn)元李先生作為追加投資到目標(biāo)公司， 目標(biāo)公司提高采購(gòu) 材料的價(jià)格給張先生控制的公司，由此實(shí)現(xiàn) 4000 萬(wàn)元進(jìn)入了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。這種行為也是稅務(wù) 機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)所在。三、目標(biāo)公司連續(xù)三年虧損屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由。盡管目標(biāo)公司所有者權(quán)益仍然維持較高賬面價(jià)值，但是連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實(shí)說(shuō)明目標(biāo)公司 資產(chǎn)的盈利能力不高，很可能存在潛虧，因此轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值是可以得到認(rèn)可的。案例（四）M公司是一家制造智能山寨手機(jī)的企業(yè)，由于品牌手機(jī)價(jià)格不斷下降，2008年、2009年、2010年該公司

12、連續(xù)三年虧損，每年虧損500萬(wàn)元。2011年2月M公司的股東張先生決定將其持有的100%殳權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓價(jià)格 8000萬(wàn)元。M公司轉(zhuǎn)讓前所有者權(quán)益為1億元，其中注冊(cè)資本 5000 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)和盈余公積合計(jì) 5000 萬(wàn)元。雖然張先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅價(jià)格 8000 萬(wàn)元，低于其對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額 1 億元，但是由于 M 公司連續(xù)三年虧損，說(shuō)明M公司的盈利能力不高，其公司賬面資產(chǎn)已經(jīng)不能反映其真實(shí)價(jià)值，所以張先生按照 8000 萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓股權(quán)，被認(rèn)為具有正當(dāng)理由。這里的問(wèn)題是，假如 M公司2008年微利、2009年、2010年均為虧損，即：連續(xù)兩年虧損， 張先生轉(zhuǎn)讓價(jià)格仍然為 8000 萬(wàn)元，則不屬

13、于 27 號(hào)公告列舉的正當(dāng)理由， 雖然張先生可以申請(qǐng) “經(jīng) 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理理由”條款，但是自由裁量權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)手中。四、“疑似”對(duì)接受贈(zèng)送的股權(quán)問(wèn)題以“隱性”的方式進(jìn)行了確定。 在一段時(shí)期以來(lái)，以無(wú)償贈(zèng)送股權(quán)的方式來(lái)進(jìn)行所謂稅收籌劃的案例不斷出現(xiàn)，由于除了財(cái)稅 200978 號(hào)文件明確接受股權(quán)按照“其他所得”征稅以外，接受贈(zèng)送的股權(quán)沒(méi)有明確規(guī)定 征收個(gè)人所得稅，致使該問(wèn)題在法律上沒(méi)有明確的規(guī)范依據(jù)。27 號(hào)公告明確界定將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子 女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由，

14、反過(guò)來(lái)說(shuō)也就是如果將股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓給以上列舉以外的人，而且計(jì)稅依據(jù)明顯低于其對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的， 就應(yīng)該按照凈資產(chǎn)份額確定計(jì)稅依據(jù)， 而接受捐贈(zèng)的對(duì)象， 則視其 為自然人或法人分別適用不同的稅收待遇。即： 27 號(hào)公告仍然未將接受捐贈(zèng)股權(quán)作為“其他所得” ，因此接受捐贈(zèng)的對(duì)象如為自然人， 沒(méi)有繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)，而捐贈(zèng)方計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，低到了“零”的程度，因此應(yīng)該按照 核定價(jià)格，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，該問(wèn)題的理解可能會(huì)有一些異議，有的朋友認(rèn)為如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1 元，則可以按照27 號(hào)公告核定計(jì)稅依據(jù)，而如果為0，則性質(zhì)發(fā)生了變化， 對(duì)外捐贈(zèng)股權(quán)不屬于交易， 因此不屬于 27 號(hào)文

15、件規(guī)范的范疇。筆者對(duì)這種觀點(diǎn)持不同意見(jiàn)。在實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)對(duì)該問(wèn)題 有不同的解釋?zhuān)趯?shí)際操作中，納稅人應(yīng)充分注意到稅收風(fēng)險(xiǎn)的存在。案例（五）張先生持有 M公司50%殳權(quán)，M公司所有者權(quán)益為 1000萬(wàn)元，其中注冊(cè)資本 500 萬(wàn)元， 未分配利潤(rùn)和盈余公積為 500 萬(wàn)元。 張先生將股權(quán)無(wú)償贈(zèng)送給了李先生， 張先生和李先生 不屬于 27 號(hào)公告中所列舉的親屬關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為：張先生對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為500 萬(wàn)元，因此其計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由，按照 500-500 X 50%=250萬(wàn)元確認(rèn)財(cái)產(chǎn)所得，從而繳納個(gè)人所得稅250萬(wàn)X 20%=100萬(wàn)元的個(gè)人所得稅。五、對(duì)接受轉(zhuǎn)讓股

16、權(quán)再轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行了界定。27 號(hào)公告第四條規(guī)定：納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交 易價(jià)格及買(mǎi)方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。該條款的表述頗令人費(fèi)解，這里的 “交易價(jià)格”究竟是核定計(jì)稅依據(jù)之前的交易價(jià)格呢， 抑或是核定的計(jì)稅依據(jù)呢？從合理的角度來(lái)看，應(yīng)該按照核定后的計(jì)稅依據(jù)比較合適，但是從文件表述看， “交易價(jià)格” 從語(yǔ)法角度看， 指核定前的交易價(jià)格比較合適。 因此，筆者以為總局的文件在這里表述不甚清晰，有待總局進(jìn)一步確定。例如：張先生將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)交易價(jià)格 1000 萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為計(jì)稅價(jià)格明顯偏低核定計(jì)稅價(jià)格為 1500 萬(wàn)元。王先生將取得股權(quán)轉(zhuǎn)

17、讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 2000 萬(wàn)元。此時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格。這里的交易價(jià)格究竟為1500 萬(wàn)元，抑或是 1000萬(wàn)元呢？筆者認(rèn)為按照 2000萬(wàn)元比較恰當(dāng)。 但是在執(zhí)行層面， 相信大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān) 會(huì)按照 1000萬(wàn)元作為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格，而不是核定以后的計(jì)稅依據(jù)。六、核定計(jì)稅依據(jù)的方式確定為三種方法，并且沒(méi)有“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取其他合理方法核定”的兜底條款，意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)只能按照27號(hào)公告的三種方法，而不能任意按照其他方法核定。廣東、河北此前的文件規(guī)定可以按照股權(quán)投資的同期存款利息確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，27號(hào)公告對(duì)核定計(jì)稅依據(jù)的三種方法中未包括此種方法，并也沒(méi)有兜底條款，說(shuō)明這一

18、方法并未被總局認(rèn)可。意味著27號(hào)公告下發(fā)后，這些地稅機(jī)關(guān)再按照三種方法以外的方式核定計(jì)稅依據(jù)，有違反27號(hào)公告之嫌。27號(hào)公告規(guī)定，納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。即,只有納稅人對(duì)上述核定方法有異議的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采納其他合理核定方法，但是一般情況下，不能自行采用其他核定方法。七、27號(hào)公告還提到了按照可比價(jià)格的方式進(jìn)行核定等內(nèi)容，由于可比價(jià)格較難取得，相 信在實(shí)踐中運(yùn)用不會(huì)廣泛。27號(hào)公告規(guī)定可以參照相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，或者參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企

19、業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。在實(shí)踐中，能夠取得可比價(jià)格的情況是非常罕見(jiàn)的，因此預(yù)計(jì)這兩種方式在核定計(jì)稅依據(jù)時(shí)不會(huì)運(yùn)用非常廣泛，目標(biāo)公司所有者權(quán)益比例法將是核定計(jì)稅依據(jù)的主要方式。2、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷(xiāo)前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2010年第29號(hào)，2010年12月24日）踏著圣誕前夜，困擾地產(chǎn)項(xiàng)目公司的土地增值稅清算稅款由于缺乏收入配比，導(dǎo)致無(wú)法全部扣除的問(wèn)題，“多年隱痛，一時(shí)了之”。29號(hào)公告的重要意義在于：一是，過(guò)去的文件都是“馬路警察各管一段”，各個(gè)稅種之間不相協(xié)調(diào)，而29號(hào)公告開(kāi)稅種之間協(xié)調(diào)之先河，意義重大；二是，所得稅法向后彌補(bǔ)虧損的規(guī)定同配

20、比原則產(chǎn)生一定的沖突，會(huì)導(dǎo)致前期盈利，后期虧損。 房地產(chǎn)企業(yè)多為項(xiàng)目公司，對(duì)于該行業(yè)意義重大。三是過(guò)去只聞企業(yè)補(bǔ)稅的政策，很少看到給企業(yè)退稅的政策，除了征管法五十二條以外，29號(hào)公告為稅收政策庫(kù)房又增退稅新篇章。四是，由于29號(hào)公告規(guī)定注銷(xiāo)前才能退稅，“僵尸公司“是得不到退稅的優(yōu)惠 ，因此申請(qǐng)注銷(xiāo)的地 產(chǎn)公司會(huì)越來(lái)越多.一、地產(chǎn)項(xiàng)目公司由于配比原則產(chǎn)生的四個(gè)問(wèn)題在實(shí)踐中，地產(chǎn)項(xiàng)目公司可能有四種情形會(huì)造成前期盈利后期虧損。一是，實(shí)際毛利率超過(guò)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率。例如，M地產(chǎn)公司2008年取得未完工收入 1000萬(wàn)元，當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%,當(dāng)年按照15%勺預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在納稅申報(bào)表附表三5

21、2行納稅調(diào)增150萬(wàn)元，當(dāng)年為盈利年度，該項(xiàng)所得已經(jīng)繳納稅款，2009年該企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際毛利率為10%則不考慮其他因素的情況下，附表三52行第四列應(yīng)調(diào)減150萬(wàn)元，會(huì)造成當(dāng)年虧損。假設(shè)整個(gè)項(xiàng)目的收入為1000萬(wàn)元，成本900萬(wàn)元，期間費(fèi)用100萬(wàn)元，稅金及附加65.5萬(wàn)元，則整個(gè)項(xiàng)目為虧損65.5萬(wàn)元，但是由于前期已經(jīng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率繳納稅款，該項(xiàng)繳納的稅款在 2009年度轉(zhuǎn)化為虧損 50萬(wàn)元，而虧損只能向后彌補(bǔ)，不能向前彌補(bǔ)退稅，且地產(chǎn)企業(yè)多是項(xiàng)目公司，造成了前期盈利，后期虧損不能退稅的問(wèn)題。該問(wèn)題目前依然存在，尚未得到解決，不過(guò)一般而言很少有企業(yè)實(shí)際毛利率小于預(yù)

22、計(jì)毛利 率，如果一個(gè)地產(chǎn)企業(yè)的毛利率都小于15%了，那么該企業(yè)的成本真實(shí)性是很值得懷疑的，因此該問(wèn)題雖然在理論上存在，但是急需解決的必要性并不是很充分。二是，2008年以前內(nèi)資企業(yè)不允許預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用造成前期盈利后期虧損，且虧損不能退稅。例如，M公司2006年取得收入1億元，整個(gè)項(xiàng)目全部賣(mài)完，2007年該企業(yè)又建造一項(xiàng)公共配套設(shè)施，支岀 500萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)文件規(guī)定，該項(xiàng)支岀允許在2007年度扣除。但是2007年度M公司已經(jīng)沒(méi)有收入與之相配比，因此會(huì)岀現(xiàn)2007年度虧損500萬(wàn)元，只能向后彌補(bǔ)不能退稅的不合理情形。該問(wèn)題在國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件第32條已經(jīng)得到了解決

23、，即允許納稅人預(yù)提配套設(shè)施 成本，由于銷(xiāo)售收入取得年度已經(jīng)預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用進(jìn)行了扣除，因此基本解決了前期盈利后期虧損的問(wèn)題。三是，完工年度未取得全額發(fā)票，以后年度取得發(fā)票只能在發(fā)票取得年度扣除，導(dǎo)致前期 盈利后期虧損。例如，某企業(yè)2008年達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)發(fā)成本共計(jì)1億元，且全部房產(chǎn)均已售岀。但是該企業(yè)截止 2009年5月31日只取得了 6000萬(wàn)元發(fā)票，剩余4000萬(wàn)發(fā)票未取得， 根 據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件規(guī)定，該企業(yè)當(dāng)年只能扣除7000萬(wàn)元的計(jì)稅成本（即：6000萬(wàn)元+1億元X 10%。2010年該企業(yè)取得了剩余的4000萬(wàn)發(fā)票，根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件第34條規(guī)定，只能

24、將該 4000萬(wàn)元扣除在發(fā)票取得年度，但是發(fā)票取得年度該企業(yè)已經(jīng)沒(méi)有銷(xiāo)售收入 與該項(xiàng)成本相配比，形成虧損3000萬(wàn)元（4000萬(wàn)元-1000萬(wàn)元），而項(xiàng)目公司對(duì)該項(xiàng)虧損不能退稅。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件第34條中所稱“待取得合法扣稅憑證后，再按 規(guī)定進(jìn)行扣除”，認(rèn)為這里按規(guī)定就是可以追溯調(diào)整扣除在完工年度，經(jīng)過(guò)幾次請(qǐng)示總局，總局堅(jiān)持認(rèn)為這里的“按規(guī)定”是指取得的發(fā)票要按照“兩次分?jǐn)偂钡霓k法，區(qū)分已完工和未完工、 已售和未售確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本，但是最后計(jì)算的結(jié)果一定要扣除在發(fā)票取得年度。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的特性，下一步總局或許修改國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件，依據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第

25、9條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將該項(xiàng)4000萬(wàn)元費(fèi)用追溯調(diào)整到 2008年，即申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅。四是，土地增值稅清算年度補(bǔ)繳的土地增值稅造成前期盈利后期虧損，不能退稅。土地增值稅清算年度往往是在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品基本銷(xiāo)售完畢的情況下進(jìn)行的，例如：某地產(chǎn)公司2008年已經(jīng)將全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售完畢，2009年進(jìn)行土地增值稅清算，清算結(jié)果補(bǔ)稅1000萬(wàn)元，由于清算當(dāng)年無(wú)收入，因此形成虧損1000萬(wàn)元，由于項(xiàng)目公司以后沒(méi)有收入彌補(bǔ)該項(xiàng)虧損，導(dǎo)致該項(xiàng)清算土地增值稅無(wú)法在企業(yè)所得稅前得到有效扣除。鑒于該項(xiàng)情形，有些開(kāi)發(fā)企業(yè)被迫保留一些房產(chǎn)到清算年度，以配比清算補(bǔ)繳的土地增值 稅，還有的企業(yè)在清算達(dá)到近85%寸，采取假賣(mài)房

26、子的方式達(dá)到清算標(biāo)準(zhǔn)，以使得清算的土地增值稅留在有銷(xiāo)售收入年度。土地增值稅和企業(yè)所得稅政策的不協(xié)調(diào)，扭曲了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為選擇，開(kāi)發(fā)企業(yè)也多次向總局反映正常中存在的問(wèn)題，終于在2010年12月24日，總局頒發(fā)了 29號(hào)公告，給眾多的地產(chǎn)項(xiàng)目公司一份遲來(lái)的圣誕禮物。二、例解29號(hào)公告M公司開(kāi)發(fā)的xx花園項(xiàng)目共取得銷(xiāo)售房屋收入5億元，全部為非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷(xiāo)售收入。其中 2007 年 3 億元，當(dāng)年按照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率2%（預(yù)征率在不同年度可能會(huì)有所變化，這里簡(jiǎn)化處理）預(yù)繳了土地增值稅 600 萬(wàn)元，并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除， 2007 年度該企業(yè)稅率 為 33%，應(yīng)納稅所得額為 2000 萬(wàn)元 ,

27、繳納了稅款 660 萬(wàn)元；2008 年取得銷(xiāo)售收入 2 億元， 當(dāng)年按 照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率 2%繳納了 400 萬(wàn)元土地增值稅 ,并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，當(dāng)年該企業(yè)稅率為 25%,應(yīng)納稅所得額為 1400 萬(wàn)元,繳納稅款 350萬(wàn)元；2009 年該企業(yè)進(jìn)行了土地增值稅清 算，經(jīng)過(guò)計(jì)算整個(gè)項(xiàng)目應(yīng)該繳納土地增值稅 1600 萬(wàn)元，其中前期已經(jīng)預(yù)繳土地增值稅 1000 萬(wàn)元， 2009 年清算時(shí)，應(yīng)該補(bǔ)繳土地增值稅 600 萬(wàn)元，由于 2009 年該公司已經(jīng)沒(méi)有銷(xiāo)售收入，扣除的 土地增值稅 600 萬(wàn)元形成了虧損， 當(dāng)年虧損共為 650 萬(wàn)元（當(dāng)年還發(fā)生了 50 萬(wàn)元的期間費(fèi)用） 。 2010年

28、7月M公司申請(qǐng)注銷(xiāo)，對(duì)2010年1-6月進(jìn)行匯繳申報(bào)，應(yīng)納稅所得額為虧損 50萬(wàn)元（2010 年上半年發(fā)生其間費(fèi)用 50 萬(wàn)元）。根據(jù)財(cái)稅【 2009】 60 號(hào)文件，該企業(yè)進(jìn)行了注銷(xiāo)清算，企業(yè) 資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值與賬面價(jià)值的差額為 200 萬(wàn)元， 以前年度未彌補(bǔ)完的虧損為 700 萬(wàn)元， 彌補(bǔ)完虧 損后，該企業(yè)申報(bào)虧損 500 萬(wàn)元。即 600 萬(wàn)元清算申報(bào)的土地增值稅中， 有部分已經(jīng)得到了彌補(bǔ)， 剩余部分未能在企業(yè)所得稅前扣除。之所以造成以上的情形， 究其原因是屬于目前土地增值稅先預(yù)繳后清算， 同企業(yè)所得稅只能 向后彌補(bǔ)虧損兩個(gè)稅種之間的不協(xié)調(diào)造成的， 解決該問(wèn)題的方案有二： 一是， 提高土地

29、增值稅預(yù) 征率。但是由于各個(gè)項(xiàng)目的不同，預(yù)征率設(shè)高了，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提前多繳稅，事后退稅，壓企 業(yè)建設(shè)資金的情況，合適的預(yù)征率并不容易設(shè)定，因此該方式不容易解決問(wèn)題；二是， 將土地增值稅清算年度補(bǔ)繳的土地增值稅向前追溯配比分配。29 號(hào)公告采取了第二種方式解決該問(wèn)題，上例中該項(xiàng)目共有銷(xiāo)售房屋收入 5 億元，該項(xiàng)目共繳納土地增值稅 1600 萬(wàn)元，分配率為 3.2% （1600萬(wàn)+ 5億元），也就是說(shuō)合理的預(yù)征率按照3.2%設(shè)定比較合理，由于預(yù)征率設(shè)定為2%,就造成了以前年度多交稅款，以后年度不能退稅，企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的土地增值稅不能扣除的情況。 根據(jù) 29 號(hào)公告規(guī)定，具體退稅計(jì)算如下：1、 20

30、07年退稅的計(jì)算。2007年應(yīng)補(bǔ)充扣除土地增值稅3億元X（ 3.2%-2%） =360 （萬(wàn)元）， 當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為 33%,因此應(yīng)退企業(yè)所得稅 360萬(wàn)X 33%=118.8 （萬(wàn)元）2、 2008年退稅的計(jì)算。2008年應(yīng)補(bǔ)充扣除土地增值稅2億元X（ 3.2%-2%） =240 （萬(wàn)元）， 當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為 25%，因此應(yīng)退企業(yè)所得稅 240X 25%=60萬(wàn)元。3、2009 年虧損的調(diào)整。 2009 年，當(dāng)年虧損為 650 萬(wàn)元。由于土地增值稅清算年度繳納的600 萬(wàn)元土地增值稅已經(jīng)全部分配到以前年度， 因此當(dāng)年扣除的土地增值稅 600 萬(wàn)元應(yīng)該進(jìn)行納 稅調(diào)增。重新調(diào)整后，該企業(yè)

31、 2009 年虧損為 50 萬(wàn)元（ 650 萬(wàn)-600 萬(wàn)）。4、2010 年 1-6 月匯繳計(jì)算。 2010 年 1 月-6 月，申報(bào)匯算虧損 50萬(wàn)元，上期未彌補(bǔ)虧損 50萬(wàn)元，可以結(jié)轉(zhuǎn)到清算所得彌補(bǔ)虧損的所得額為 100萬(wàn)元。5、 清算所得計(jì)算。2010年7月開(kāi)始，M公司進(jìn)入注銷(xiāo)清算，經(jīng)過(guò)重新計(jì)算后，企業(yè)上期虧損為100萬(wàn)元，所得為200萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)計(jì)算后應(yīng)申報(bào)應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)稅100萬(wàn)X 25%=25（萬(wàn)元）6、 企業(yè)退稅額的計(jì)算。企業(yè)合計(jì)退稅 =118.8+60-25=153.8 （萬(wàn)元）三 、 29 號(hào)公告條文的具體解釋?zhuān)ㄒ唬?9號(hào)公告的適用范圍29號(hào)公告規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)

32、企業(yè)按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)29號(hào)公告申請(qǐng)退稅；如注 或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn) 29號(hào)公告退稅。申請(qǐng)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)，如注銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可以按照 銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，虧損，但在注銷(xiāo)之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不能按照1何為注銷(xiāo)當(dāng)年的匯算清繳?29號(hào)公告規(guī)定在注銷(xiāo)當(dāng)年的匯算清繳如果岀現(xiàn)虧損，可以申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅，那么什么是“注銷(xiāo)當(dāng)年的匯算清繳”呢？如案例所述，M公司2009年7月申請(qǐng)注銷(xiāo)時(shí)，首先要對(duì)2009年1-6月作為一個(gè)納稅期進(jìn)行匯繳申報(bào)，匯繳結(jié)果為虧損 50萬(wàn)元，然后進(jìn)入清算期，要根據(jù)財(cái)稅【2009】60號(hào)文

33、件進(jìn)行清算申報(bào)，清算申報(bào)結(jié)果為虧損500萬(wàn)元。究竟29號(hào)公告中所述注銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳岀現(xiàn)虧損是指對(duì) 2009年1-6月份的匯繳申報(bào)呢，還是清算申報(bào)？筆者認(rèn)為，應(yīng)該理解為最后的清算申報(bào)。雖然29號(hào)公告用詞為注銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳，看似為2009年1-6月申報(bào)岀現(xiàn)虧損即可計(jì)算退稅，但是由于清算所得是可以彌補(bǔ)以前年度虧損的，假使清算所得已經(jīng)足以彌補(bǔ)虧損，是不需要申請(qǐng)退稅的，重新計(jì)算的結(jié)果也是不需要退稅。即，立法本意在于清算主體注銷(xiāo)前所有的所得都不足以彌補(bǔ)土地增值稅形成的虧損，才啟動(dòng)退稅程序，否則無(wú)此必要。當(dāng)然，由于地產(chǎn)項(xiàng)目公司的清算同一些老牌子國(guó)有企業(yè)清算不同，遺留事項(xiàng)較少，程序較 為簡(jiǎn)單，一般來(lái)說(shuō)申請(qǐng)注銷(xiāo)

34、當(dāng)年可以完成清算申報(bào)，因此，無(wú)論按照那種方式， 其最后計(jì)算結(jié)果是相同的。2、為什么注銷(xiāo)當(dāng)年虧損，而土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，出現(xiàn)虧損，但在注銷(xiāo)之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不能按照或盡管土地增值稅清算當(dāng)年29號(hào)公告退稅？企業(yè)注銷(xiāo)年度雖然為虧損，但是虧損形成的原因是多樣的，例如：由于銷(xiāo)售價(jià)格低于成本形成的累積虧損、由于期間費(fèi)用形成的累積虧損等，而29號(hào)公告所解決的只是由于土地增值稅清算年度缺乏足夠收入配比形成虧損的問(wèn)題，因此如果該項(xiàng)清算的土地增值稅已經(jīng)全部得到彌補(bǔ)， 即使按照29號(hào)公告的方法計(jì)算，也是無(wú)稅可退，只是造成稅款在不同年度調(diào)整而已。上例中，假如M公司2009年應(yīng)納稅所得額為 10

35、0萬(wàn)元，即土地增值稅清算年度沒(méi)有虧損。那么經(jīng)過(guò)重新計(jì)算后，2007年應(yīng)該補(bǔ)充扣除土地增值稅360萬(wàn)元，退稅118.8萬(wàn)元，2008年應(yīng)補(bǔ)充扣除240萬(wàn)元，退稅60萬(wàn)元，共應(yīng)退稅178.8萬(wàn)元；但是2009年的上年虧損將減少600萬(wàn)元，因此2009年的應(yīng)納稅所得額變?yōu)?00萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)稅178.8萬(wàn)元。即，如果土地增值稅清算年度或以后年度只要出現(xiàn)盈利年度，就意味著土地增值稅清算造成的虧損已經(jīng)被完全消化掉，不應(yīng)適用于29號(hào)文件的退稅規(guī)定，退一步說(shuō)，即使按照29號(hào)文件的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算，其計(jì)算結(jié)果也是無(wú)稅可退。（二）29號(hào)公告的規(guī)定的退稅計(jì)算方法。29號(hào)公告規(guī)定如果開(kāi)發(fā)企業(yè)符合退稅的條件，應(yīng)按照銷(xiāo)售收入比

36、例法重新對(duì)土地增值稅的扣除年度進(jìn)行調(diào)整。29號(hào)文件公告給出了公式：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額X（項(xiàng)目年度銷(xiāo)售收入+整個(gè)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入總額），這里可以將該公式變形為：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?（土地增值稅總額+整個(gè)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入總額）X項(xiàng)目年度銷(xiāo)售收入。即，將項(xiàng)目銷(xiāo)售收入作為分配權(quán)數(shù)對(duì)土地增值稅總額在各個(gè)年度重新進(jìn)行分配，可以稱之為銷(xiāo)售收入比例法，如果預(yù)售年度正好按照計(jì)算出的分配率作為土地增值稅預(yù)征率，則土地增值稅清算既無(wú)補(bǔ)稅也無(wú)退 稅。各年度調(diào)整扣除的數(shù)額其實(shí)就是分配率與預(yù)征率的差額，上例中筆者按照分配率減去預(yù)征率的方式進(jìn)行計(jì)算，其計(jì)算結(jié)果通29號(hào)公告計(jì)算公式計(jì)算結(jié)果是相同的。29號(hào)

37、公告規(guī)定，符合免稅條件的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷(xiāo)售收入，不納入公式的計(jì)算，這樣的規(guī)定非常容易理解，由于該項(xiàng)收入未產(chǎn)生土地增值稅款，因此不應(yīng)該分?jǐn)偼恋卦鲋刀?，不納入土地增值稅重新分配土地增值稅款的公式運(yùn)算。（三）如何理解“對(duì)土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額岀現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”？按照29號(hào)公告規(guī)定對(duì)土地增值稅總額進(jìn)行重新分配后，土地增值稅清算以前年度增加了扣除額，必然會(huì)導(dǎo)致土地增值稅清算或以后年度減少扣除額，計(jì)算結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致岀現(xiàn)前期退稅， 后期補(bǔ)稅的情形， 此時(shí)對(duì)計(jì)算岀的退稅款應(yīng)該減去補(bǔ)稅稅款，按照其余額申請(qǐng)退稅。 例如上例中M公司2007、2008年計(jì)算岀退稅額，而 20

38、10年度計(jì)算岀補(bǔ)稅額，最后計(jì)算的退稅額即為二者相 抵后的數(shù)據(jù)。3、關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知（財(cái)稅2010121 號(hào)，2010 年12 月 21 日）財(cái)稅【2010】121號(hào)文件的名稱頗為有趣兒，叫做關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用 稅等政策的通知，實(shí)際上安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅政策未引起更多關(guān)注，而后面的“等“蘊(yùn)含的兩條政策，卻迅速在業(yè)界引起軒然大波，一時(shí)間評(píng)論紛紛，高舉加稅大旗，卻羞羞答答、暗度陳倉(cāng)的帽子結(jié)結(jié)實(shí)實(shí)戴在了121號(hào)文件上。121號(hào)文件規(guī)定：對(duì)岀租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金 期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。商

39、業(yè)地產(chǎn)企業(yè)在岀租房產(chǎn)時(shí)，往往附有一定的免租期限，例如租期5年，第一年免租，第二年到第五年每年租金為 100萬(wàn)元，共計(jì)租金 400萬(wàn)元，根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）的通知（財(cái)會(huì)【2003】10號(hào)，2003-4-14 ）第十七條的解答“岀租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入”。即，按照“實(shí)質(zhì)重于形式” 的會(huì)計(jì)原則，認(rèn)為企業(yè)一年的免租期只是促銷(xiāo)宣傳方式而已，其本質(zhì)是5年租金收入共計(jì) 400萬(wàn)元，從第二年開(kāi)始收取租金，企業(yè)已經(jīng)按照400萬(wàn)元乘以12%繳納了房產(chǎn)稅，再由岀租

40、人按照房產(chǎn)原值計(jì)算征收房產(chǎn)稅，有重復(fù)納稅之嫌。在 121 號(hào)文件出臺(tái)之后， 納稅人對(duì)該項(xiàng)問(wèn)題稅收策劃可能性大為增加。 例如， 以上租賃合同 可能改為每年租金 80 萬(wàn)元，每年 1 月收取上年的租金，即后付租金。納稅人 5 年仍然收取租金 400 萬(wàn)元，但是由于該項(xiàng)合同并沒(méi)有免租期，因此納稅人只需要按照 400 萬(wàn)元繳納房產(chǎn)稅即可， 121 號(hào)文件規(guī)定的納稅義務(wù)得以免除。根據(jù)國(guó)稅函【 2010】148 號(hào)文件規(guī)定，在企業(yè)所得稅政策不明確的情況下暫按財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處 理辦法執(zhí)行，因此根據(jù)財(cái)會(huì)【 2003】 10號(hào)文件規(guī)定，會(huì)計(jì)認(rèn)為企業(yè)5年共取得 400 萬(wàn)元收入，應(yīng)該均勻分?jǐn)偟母鱾€(gè)年度，因此企業(yè)所得稅也應(yīng)確認(rèn)收入400 萬(wàn)元，而不