中財課件第五、六、七章

1、v第五章 金融資產(chǎn)v第六章 長期股權投資v第七章 固定資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)的定義與分類金融資產(chǎn)的定義與分類以公允價值計量且其變動計入當以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資持有至到期投資貸款和應收款項貸款和應收款項金融資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)移第五章 金融資產(chǎn)第一節(jié)第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義和分類金融資產(chǎn)的定義和分類v一、金融資產(chǎn)的概念一、金融資產(chǎn)的概念v是指因金融工具而形成的資產(chǎn)。是指因金融工具而形成的資產(chǎn)。v金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位金融負債或權益工具的合同。金

2、融工具大抵他單位金融負債或權益工具的合同。金融工具大抵可以分為兩類：一類是基本金融工具，另一類是衍可以分為兩類：一類是基本金融工具，另一類是衍生金融工具。生金融工具。v基本金融工具（非衍生金融工具）基本金融工具（非衍生金融工具）:貨幣資金、債券貨幣資金、債券、可轉(zhuǎn)換債券、股權投資和應收款項、可轉(zhuǎn)換債券、股權投資和應收款項vv衍生金融資產(chǎn)也叫金融衍生工具，金融資產(chǎn)的衍生工具是金融創(chuàng)新的產(chǎn)物，也就是通過創(chuàng)造金融工具來幫助金融機構管理者更好地進行風險控制，這種工具就叫金融衍生工具。目前最主要的金融衍生工具有：遠期合同、金融期貨、期權等。最近炒得很熱的股指期貨就屬于金融衍生工具。二、金融資產(chǎn)的分類v金

3、融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計量密切相關。v 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)v持有至到期投資 可供出售金融資產(chǎn) 貸款和應收款項v其中持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間可以互相轉(zhuǎn)換進行重分類 第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)v一、概述v（一）包含的內(nèi)容v交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)v直接指定為以直接指定為以以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)v（二）處理規(guī)定v此類金融資產(chǎn)不能重分類為其他類別的金融資產(chǎn)v其他類別的金融資產(chǎn)也不能重分類為此類金融資產(chǎn)v風險敞口是指因債務人違約行為導致的可能承受風險的信貸余額， 指實際所承擔的風險，一般與特定風險相連。就是ris

4、k exposure，指未加保護的風險。比如你的收入是日元，但你有一筆美元的借款要還，是沒有做任何對沖的交易(比如遠期外匯買賣或外匯掉期什么的)，你因此就有了一個日元對美元的匯率風險敞口。或者你買了一個公司的債券，由于公司債有信用風險，而且你沒有做任何對沖的交易(比如信用調(diào)期什么的)，你因此有一個信用風險敞口。你如果買了一個固定利率的債券，而且沒有做對沖交易(比如利率調(diào)期)，你要承擔利率風險，因此有一個利率風險敞口。等等 歐元區(qū)銀行業(yè)風險敞口或達銀行業(yè)風險敞口或達3000億歐元億歐元2011、9、22v所謂風險敞口，是指因債務人違約導致銀行可能出現(xiàn)的信貸風險。v報告預計，歐元區(qū)政府發(fā)行的6.5

5、萬億歐元主權債中，估計有一半存在信貸風險，主權債危機傳導的過程是希臘至愛爾蘭及葡萄牙，再到西班牙、比利時及意大利。相應之下，歐洲銀行業(yè)在歐債主權危機中風險敞口，由面對希臘的600億歐元增至800億歐元，再升到2000億歐元。而如果計及銀行之間的傳導效應，這一風險敞口將升50%至3000億歐元。v2011、10、8，美國銀行對歐債危機風險敞口總規(guī)?？赡苓_6,400億美元，大約是美國銀行總資產(chǎn)的5%。（三）交易性金融資產(chǎn)的確認v交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。主要包括以賺取其差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金、衍生金融資產(chǎn)（金融

6、期貨、期權、遠期合同）等。v（四）直接指定為以（四）直接指定為以以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的確認v1、該指定可以消除或減少金融資產(chǎn)的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況v2、企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件，該金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理二、會計處理v一、賬戶設置一、賬戶設置v（一）交易性金融資產(chǎn)v下設“成本”和“公允價值變動”明細科目。v（二）公允價值變動損益v二、核算 v（一）取得v企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按其公允價值計入成本，發(fā)生的交易費用計入“投資收益”，已到付息期尚未領取的利息，應當確認為應收項目。v借：

7、交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值）v 投資收益（費用）v貸：銀行存款v如果支付的價款中包含有現(xiàn)金股利或應收利息，應扣除單獨作“應收利息”或“應收股利”核算v借：交易性金融資產(chǎn)成本 100v 應收利息 3（或應收股利）v 投資收益 2v貸：銀行存款 105v（二）收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息時v借：銀行存款 3v 貸：應收利息 3v 應收股利v債券期末公允價值110萬v（三） 資產(chǎn)負債表日，該資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動時v借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動（或貸方） v 10萬v貸：公允價值變動損益（或借方） 10萬v（四） 出售該資產(chǎn)v上項金融資產(chǎn)售價120萬借：銀行存款 120 公允價值變

8、動損益 10 貸:投資收益（或貸方） 20v 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 100v 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動10（或貸方）第三節(jié) 持有至到期投資持有至到期投資v一、持有至到期投資的含義及其計量一、持有至到期投資的含義及其計量v（一）含義：持有至到期金融資產(chǎn)是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。v（二）特征v（三）賬戶：持有至到期投資，下設“成本”、“利息調(diào)整”明細科目。二、核算v（一）初始計量v1、企業(yè)取得持有至到期投資時，以公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額v實付款（取得該投資的公允價值與交易費用之和）與成本之間的差額（即溢價和折價）作

9、為利息調(diào)整v實付款中包含已宣告但未發(fā)放的利息單獨做應收利息核算v來挪威不去看峽灣，就好像去埃及不看金字塔。v2、賬戶設置：持有至到期投資，下設“成本”、“利息調(diào)整”明細科目。3、取得的核算v（1）當票面利率高于實際利率時，溢價購進v實質(zhì)是：購買方為以后多得利息而付出的代價，發(fā)行方為以后多付利息而得到的補償。v借：持有至到期投資成本（面值）v 持有至到期投資利息調(diào)整（溢價+交v 易費用） v 貸：銀行存款 （實際付款）vv（2）當票面利率低于實際利率時，折價購進v其實質(zhì)是：購買方為以后少得利息而先得到的補償；發(fā)行方是為以后少付利息而先付出的代價v借：持有至到期投資成本（面值）v 貸：銀行存款 （

10、實際付款）v 持有至到期投資利息調(diào)整（折價 v -交易費用）vA公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券，該債券四年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。峽灣晚霞在中國乃至亞洲大陸并沒有峽灣，除新西蘭、智利等國偶有所見外，世界上80%的峽灣在歐洲，而歐洲的峽灣主要在北歐，北歐的峽灣則主要在挪威。v要求：編制A公司

11、從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關業(yè)務的會計分錄. v（1）2007年1月2日 v借：持有至到期投資成本 1000 v 應收利息 40（10004%） v 貸：銀行存款 1012.77v 持有至到期投資利息調(diào)整 27.23 v（2）2007年1月5日 v借：銀行存款 40 v 貸：應收利息 40 （二）后續(xù)計量v1、計量v以實際利率法按攤余成本計算各期的實際利息計入投資收益v應收利息按票面價值乘以票面利率確認v應收利息與投資收益之間的差額為攤銷的溢價、折價數(shù)持有至到期投資的期末攤余成本v（1）溢價購入v期末攤余成本期初攤余成本-每期溢價攤銷額-已償還本金-發(fā)生的減值損失v（2）折

12、價購入v期末攤余成本期初攤余成本+每期折價攤銷額-已償還本金-發(fā)生的減值損失置身其中感覺真是恍入仙境2、持有期間利息及攤銷的會計分錄v（1）溢價買入v借：銀行存款（或應收利息）v貸：持有至到期投資利息調(diào)整（溢價攤銷）v 投資收益（實際利息）（2）折價買入借：銀行存款（應收利息）v 持有至到期投資利息調(diào)整（折價攤銷）v 貸：投資收益以前例v（3）2007年12月31日 應確認的投資收益=972.77（1012.77-40）5%=48.64萬元，“持有至到期投資利息調(diào)整”=48.64-10004%=8.64萬元。 v借：應收利息 40 v 持有至到期投資利息調(diào)整（折價攤銷）8.64 v 貸：投資收

13、益 48.64 v（4）2008年1月5日 v借：銀行存款 40 v 貸：應收利息 40 v（5）2008年12月31日 應確認的投資收益=（972.77+8.64）5%=49.07萬元，“持有至到期投資利息調(diào)整”=49.07-10004%=9.07萬元。v 借：應收利息 40 v 持有至到期投資利息調(diào)整 9.07 v 貸：投資收益 49.07 v（7）2009年12月31日 “持有至到期投資利息調(diào)整”=27.23-8.64-9.07=9.52萬元，投資收益=40+9.52= 49.52萬元。v 借：應收利息 40 v 持有至到期投資利息調(diào)整 9.52 v 貸：投資收益 49.52 v（8）2

14、010年1月1日 v借：銀行存款 1040 v 貸：持有至到期投資成本 1000v 應收利息 40三、持有至到期投資轉(zhuǎn)換v（一）重分類日的處理原則v將持有至到期投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在可供出售金融資產(chǎn)終止確認時，將其差額轉(zhuǎn)入當期損益。v（二）會計分錄第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)v一、可供出售金融資產(chǎn)的含義一、可供出售金融資產(chǎn)的含義v可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。主要包括從二級市場上購入的、有報價單債券

15、投資、股票投資、基金投資等。v可供出售金融資產(chǎn)下設“成本”、“公允價值變動”明細科目。v目前中國上市公司對限售股份的會計處理出現(xiàn)金融工具分類混亂，招商輪船在2006年首次公開發(fā)行時，曾向中海發(fā)展、中集集團、深圳華強等14家戰(zhàn)略投資者定向配售，據(jù)規(guī)定，這些有限售條件的股份應自招商輪胎上市之日起將被鎖定12個月，而在2007年中期報告中顯示：中海發(fā)展將其持有的2000萬股劃分為交易型金融資產(chǎn)、中集集團將5000萬股、劃分為可供出售金融資產(chǎn)、深圳華強將5000萬股、劃分為長期股權投資。v二、會計處理v（一）初始計量v企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時，應當按照可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與交易費用之和計入成本

16、，已到付息期尚未領取的利息，應當確認為應收項目。v借：可供出售金融資產(chǎn)成本v 應收利息（或應收股利） 貸：銀行存款v（二）后續(xù)計量v1、期末公允價值變動v資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積其他資本公積）v（1）公允價值上升v借：可供出售金融資產(chǎn)v 貸：資本公積其他資本公積v（2）公允價值下降幅度比較小，且下跌是暫時性的v借：資本公積其他資本公積v 貸：可供出售金融資產(chǎn)（3）期末可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資產(chǎn)減值損失，確定的損失首先沖減原計入資本公積的的累計損失金額，再沖減可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積其他

17、資本公積（原計 入資本公積的累計損失金額） 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動2、期末計算利息v借：應收利息v貸：投資收益v注意：在計算年初攤余成本時，不應考慮上年年末確認的公允價值變動（三）重分類v、管理者意圖發(fā)生改變，將可供出售金融資產(chǎn)重新劃分為持有至到期投資的，應當按照重分類日該資產(chǎn)的公允價值計量，原賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在終止確認時，將原計入資本公積的金額轉(zhuǎn)入當期損益v借：持有至到期投資v貸：可供出售金融資產(chǎn)v 資本公積(或借方)v處置時:結轉(zhuǎn)原資本公積v借：資本公積其他資本公積（或貸方）v貸：投資收益（或借方）（四）出售v 借：銀行存款v 投資收益（或貸方）v 貸：

18、可供出售金融資產(chǎn)成本v 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（或借方）v同時將原計入資本公積的金額轉(zhuǎn)入當期損益，v借：資本公積其他資本公積（或貸方）v貸：投資收益（或借方）v金融工具系列準則包括金融工具的確認與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報、股份支付嚴格說也屬于金融工具。這5個準則學習起來有相當大的難度，一方面有大量的金融專業(yè)術語，另一方面金融工具的確認與計量也相當復雜。這兩點導致金融工具系列準則成為會計準則的“攔路虎”，財政部新準則培訓班對金融工具系列準則的介紹基本停留在分類和基本確認和計量上，也沒有深入分析系列準則的全部內(nèi)容。v四、貸款和應收款項v主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款的其他債權。

19、非金融企業(yè)銷售商品或提供勞務形成的應收款項等債權，只要符合貸款和應收款項的，均可劃分為此類。v貸款和應收款項類金融資產(chǎn)在活躍市場內(nèi)沒有報價。v貸款和應收款項應當按照取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認的金額。第五節(jié) 金融資產(chǎn)減值v一、金融資產(chǎn)減值損失的確認v除交易性金融資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)都要進行減值測試，如發(fā)生減值，應當確認減值損失，計提減值準備v金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)二、金融資產(chǎn)減值的計量v（一）持有至到期投資發(fā)生減值v1、資產(chǎn)負債表日，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于賬面價值v借：資產(chǎn)減值損失v貸：持有至到期投資減值準備vvv2、以后期間金融資產(chǎn)的價值已恢復時，原確認的減值損失應當

20、予以轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。（因為持有至到期投資以攤余成本進行后續(xù)計量）v 借：持有至到期投資減值準備v 貸：資產(chǎn)減值損失（二）期末可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值1、公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資產(chǎn)減值損失，確定的損失首先沖減原計入資本公積的的累計損失金額，再沖減可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積其他資本公積（原計 入資本公積的累計損失金額） 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動v2、以后期間可供出售金融資產(chǎn)的價值已恢復時，v（1）如為債券投資，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回額為轉(zhuǎn)回日的公允價值與轉(zhuǎn)回前的攤余成本

21、之間的差額，轉(zhuǎn)回后賬面價值為期末的公允價值（因為可供出售金融資產(chǎn)以公允價值進行后續(xù)計量）v 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動v 貸：資產(chǎn)減值損失v（2）如為權益工具投資（股票），原確認的減值損失不通過當期損益轉(zhuǎn)回，而是計入“資本公積”。v 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動v 貸：資產(chǎn)減值損失第六節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移v一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述v金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。 v金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部

22、分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列兩分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：種情形： vv（一）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利轉(zhuǎn)移給另一方 v v企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利轉(zhuǎn)移給另一方，表明該項金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分轉(zhuǎn)移。通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權利的合法轉(zhuǎn)移。例如，我國實務中常見的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。v在這種情形下，轉(zhuǎn)入方擁有了獲取被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有未來現(xiàn)金流量的權利，轉(zhuǎn)出方可視金融資產(chǎn)風險和報酬轉(zhuǎn)移情況是否終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。 v（二）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支

23、付給最終收款方的義務 v這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱作“過手協(xié)議”，因為金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的最終收款方通常是獨立于轉(zhuǎn)入方和轉(zhuǎn)出方的第三方，轉(zhuǎn)出方扮演了現(xiàn)金流量最終收款人的代理人的角色。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務。例如，當商業(yè)銀行轉(zhuǎn)移住房抵押信貸的收益權時，銀行可能負責收取所轉(zhuǎn)移信貸的本金和利息并最終支付給收益權憑證的持有者，同時相應地收取服務費。因此，從表現(xiàn)形式上不同于第一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。v根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定，如果“過手協(xié)議”作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時符合下列三個條件： v1從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。v這一條件要求，當金融

24、資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時有義務向最終收款方支付，表明轉(zhuǎn)入方承擔了延期收款的風險。收到對等的現(xiàn)金流量，通常指被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量是轉(zhuǎn)出方最終支付所需現(xiàn)金流量的的唯一來源，其金額應當與最終支付的現(xiàn)金流量相等。轉(zhuǎn)移協(xié)議中一般應該對此有合理的安排。有些情況下轉(zhuǎn)出方發(fā)生的短期墊付款項，如果有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足這一條件。 v2根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn)，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進行擔保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權利。但是，由于企業(yè)

25、負有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。 v3有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。v企業(yè)無權將該現(xiàn)金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。這一條件不僅對轉(zhuǎn)出方在收款日至向最終收款方支付日的較短期限內(nèi)將收取現(xiàn)金流量再投資做出了限制，而且對轉(zhuǎn)出方出于最終收款人利益而進行的再投資做出了嚴格的限定，即僅允許進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資。而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些短期流動性強的投資中保留任何投資收益，所有

26、的投資收益必須支付給最終收款方。 vv金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量的核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足終止確認的條件以及在不滿足終止確認條件下如何進行計量的問題。 v二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量v（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分v（二）符合終止確認條件的情形v1、判斷v將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方v以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：v （1）不附任何追索權方式出售金融資產(chǎn)；v （2）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值；v （3）附重大價外看跌期權（或重大價外看漲期權）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買

27、方之間簽訂看跌（或看漲）期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。v2、符合終止確認的條件的計量v金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應為減項）-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值v 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分（在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。v期權分

28、類 期權一般分為兩大類：買入期權和賣出期權，或者稱為看漲期權和看跌期權。英語簡稱為CALLS以及PUTS。 v權證分為認購權證和認沽權證認購權證又叫看漲權證：擁有了在特定時間按照規(guī)定的行權價價格買進股票的權利.這個價格就是認購的行權價.認購權證的價值隨相關資產(chǎn)價格上升而上升比如,你擁有的行權價是10元,行權時間是9月1日,那么到了這一天,無論股價是多少你都可以以10元的價格買進這只股票.當然,如果股價當時第于10元,你可以放棄你購買的權利,而如果是高于10那你就賺了.比如當時市場上該股價格是20元,那你就可以10元買進再馬上20元在市場上賣出,你就賺了10元.v認購權證認購權證 認沽權證持有人

29、的權利：認沽權證持有人的權利：v持有人有權利（而非義務）在某段期間內(nèi)以預先約持有人有權利（而非義務）在某段期間內(nèi)以預先約定的價格向發(fā)行人定的價格向發(fā)行人購買購買特定數(shù)量的標的證券特定數(shù)量的標的證券v到期可得的回報：（權證結算價格行權價）到期可得的回報：（權證結算價格行權價）行行權比例權比例=未考慮行權有關費用的回報未考慮行權有關費用的回報v持有人有權利（而非義務）在某段期間內(nèi)以預先約持有人有權利（而非義務）在某段期間內(nèi)以預先約定的價格定的價格向發(fā)行人出售向發(fā)行人出售特定數(shù)量的標的證券特定數(shù)量的標的證券v（行權價權證結算價格）（行權價權證結算價格）行權比例行權比例=未考慮行未考慮行權有關費用權有

30、關費用 的回報v 認沽權證又叫看跌權證：是指持有人有權利（而非義務）在某段期間內(nèi)以預先約定的價格向發(fā)行人出售特定數(shù)量的標的證券。v認沽權證則隨相關資產(chǎn)價格下降而上升。 v看漲期權給買方以權利而不是義務，在一段特定的時間內(nèi)按一特定價格買進標的證券。一旦買方?jīng)Q定履行期權而買進證券，看漲期權的賣方有出售的義務。 v看跌期權給買方以權利而不是義務，在一段特定的時間內(nèi)按一特定價格賣出一種標的證券。一旦買方?jīng)Q定履行期權而出售該標的證券，看跌期權的賣方有買進的義務。 v期權的買入方向期權的賣出方支付了一定的費用后，即獲得了能以確定的時間、價格、數(shù)量和品種買賣金融期貨合約的權利。買入方可根據(jù)自己的意愿，選擇執(zhí)

31、行該權利，或放棄該權利，甚至可將權利出售他人直接獲利;反之，在收取了一定費用后，賣出方必須按規(guī)定隨時準備履約，而無法要求棄權。顯然，期權交易的雙方在權利與義務上是呈一種不對稱性，這特點貫穿交易全過程。 v倘若該買方預期行情失誤，不漲反跌或價格持平未變，那他至多損失當初購買權利的費用，這成本無論如何也不會超過購股被套的虧損。人們同時還可在期權自身價格上漲中賺取價差收益。v此時，作為買方的對應方，買入期權的賣方自然是看淡后市，他們預計后市將會下跌，于是先行出售買入期權，獲得一筆期權費收入，他們其實什么也未拿出，卻先獲得現(xiàn)金收入，如事后預測準確，便無人會來要求履約。倘若判斷失誤，行情未跌反漲，那么將

32、被迫以低于市場價格出售股售，以履行所承擔的義務。 v賣出期權（看跌期權）是買入方預計行情將下跌，為鎖定當前股價，購買賣出期權，可在行情下跌以相對較高的約定價格出售手中股票，達到避開價格下跌風險的目的。人們可以選擇放棄權利的執(zhí)行（未來不跌反漲），也可以出售該權利直接獲得（未來真的下跌）。v此時，作為買方的對應方，賣出期權的賣方對后市的判斷恰與買方相反，他們看好后市，確信行情上升，出售賣出的期可以直接獲利，如一旦預測失誤，賣方將不得不以高出期權費收入不足以抵補履約的損失，賣方就遭到實實在在的虧損。 v看跌期權份看跌期權是指你可以在期權的生存期內(nèi)，以固定價格交割或賣出100股或更多股票的權利，而無論

33、期權的生存期是30天、60天、90天還是6個月。假定克萊斯勒(Chrysler)的股票是50美元，而你認為它還會跌，因此你買入執(zhí)行價是50美元的看跌期權，有效期為6個月。為此，你可能要支付18750美元至20000美元的權酬。這也是你可能損失的全部。我們假定在6個月內(nèi)，克萊斯勒跌到了40美元。那么，你可以買進股票，然后按50美元的執(zhí)行價格交割，這樣你的利潤是10個點減去看跌期權的成本以及傭金。 v看漲期權許多人并不知道什么是看跌期權(Put)，什么是看漲期權(Call)，以及如何買進和賣出期權。看漲期權是在30天、60 天、90天或180天內(nèi)，以某個固定價格買人某種股票的權利。v根據(jù)股票的價格

34、和市場情況，你將支付140美元至250美元作為權酬(Premium)。你在看漲期權上損失的最大限度是你支付的權酬，這在從你買進的那天起至期權到期日都是如此。例如，假定你買入了美國鋼鐵公司(United States Steel)的執(zhí)行價格是22美元的6個月到期的看漲期權，并假設支付了140美元的權酬。在6個月內(nèi)，無論美國鋼鐵公司如何下跌，你只可能損失140美元的權酬。但是，另一方面，如果美國鋼鐵公司在任何時候上漲至30美元你就可以按30美元賣出這只股票你的利潤將是800美元減之期權的成本和傭金。v（三）不符合終止確認條件的情形v1、不符合終止確認條件判斷v金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，轉(zhuǎn)讓方仍保留了該金融資

35、產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬v企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬：v （1） 采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)；v （2） 將信貸資產(chǎn)或應收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償；v （3） 附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報；v （4）附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方；v （5）附重大價內(nèi)看跌期權（或重大價內(nèi)看漲期權）的金融資產(chǎn)出售。v2、不符合終止確認條件的計量v金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的，應當繼

36、續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。 v四、繼續(xù)涉入的情形v1、繼續(xù)涉入的判斷v企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當根據(jù)其繼續(xù)涉人所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)所確認的金融資產(chǎn)和金融負債，應當充分反映企業(yè)所保留的權利和承擔的義務。 2、繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的計量v企業(yè)應當對因繼續(xù)涉人所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關資產(chǎn)確認相關收入，對繼續(xù)涉入形成的有關負債確認相關費用。繼續(xù)涉人所形成的相關資產(chǎn)和負債不應當相互抵銷，其后續(xù)計量按照企業(yè)會計

37、準則第22號金融工具確認和計量的相關規(guī)定處理。繼續(xù)涉入資產(chǎn)應根據(jù)所轉(zhuǎn)移的性質(zhì)及其分類，列報于資產(chǎn)負債表中的貸款、應收款項等。繼續(xù)涉人負債應當根據(jù)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是按攤余成本計量還是按公允價值計量，分類為按公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債或其他金融負債。 v1通過擔保方式繼續(xù)涉人 v企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值之和確認繼續(xù)涉人形成的負債。這里的財務擔保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。財務擔保合同的公允價值，通常是

38、指提供擔保而收取的費用，如果財務擔保合同的公允價值不能合理確定，則應當視同其等于零。 v甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1 000萬元、年利率為1O、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價為990萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔保，擔保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔保金額的部分由乙銀行承擔。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款(包括擔保)的公允價值為1 000萬元，其中，擔保的公允價值為l00萬元。甲銀行沒有保留對該筆貸款的管理服務權。 v分析：本例中，甲銀行由于對該筆轉(zhuǎn)移的貸款提供了部分違約擔保，因此既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權上幾乎所有的風險和報酬，而且因為貸

39、款沒有活躍的市場，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實際能力”，導致甲銀行也未放棄對該筆貸款的控制，所以，應當按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認有關資產(chǎn)和負債。v由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為1 000萬元，提供的財務擔保金額為300萬元，甲銀行應當按照300萬元確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財務擔保合同的公允價值為100萬元，所以甲銀行確認繼續(xù)涉入形成的負債金額為400(300+100)萬元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應作以下會計分錄：v借：存放中央銀行款項 9 900 000v繼續(xù)涉入資產(chǎn) 3 000 000v其他業(yè)務成本 1 100 000v貸：貸款 10 000 000v繼續(xù)涉入負債4 000 000v在

40、隨后的會計期間，財務擔保合同的初始確認金額(公允價值)應當在該財務擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入。因擔保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，當可收回金額低于其賬面價值時，應當按其差額計提減值準備。 v2附期權合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入v企業(yè)因賣出一項看跌期權或持有一項看漲期權，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認繼續(xù)涉入形成的負債。v所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權到期日的攤余成本和繼續(xù)涉人形成的負債初始確認金額之間的差額，應當采用實際利率法攤銷，計人當期損益；同時，調(diào)整繼續(xù)涉人所形成

41、負債的賬面價值。相關期權行權的，應當在行權時，將繼續(xù)涉人形成負債的賬面價值與行權價格之間的差額計入當期損益。 v【例24-8】B公司持有一筆賬面價值為102萬元的長期債券投資，該債券在公開市場不能交易且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。206年1月1日，B公司以100萬元價款將該筆債券出售給D公司，同時與D公司簽訂一項看漲期權合約，行權日為207年12月31日，行權價為105萬元，已知出售日該債券的公允價值為104萬元。假定行權日該債券的攤余成本為106萬元。 v分析：本例中，看漲期權的存在，意味著B公司收取債券未來現(xiàn)金流量(債券本金和利息)的權利沒有終止，而將這項權利轉(zhuǎn)移給了D公司。

42、但是，出售債券所附的看漲期權既不是重大的價內(nèi)期權也不是重大的價外期權(期權的行權價105萬元與債券的公允價值104萬元相比，因此，B公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該債券所有權上幾乎所有的風險和報酬。同時，因債券沒有活躍的市場，D公司不擁有出售該債券的實際控制能力，所以B公司保持了對該債券的控制。因此，B公司應當按照繼續(xù)涉入程度確認和計量被轉(zhuǎn)移債券。v206年1月1日，B公司應當確認繼續(xù)涉入形成的負僨的入賬價值為100萬元v借：銀行存款 100v貸：繼續(xù)涉入負債 100v206年1月1日至2007年12月31日期間，將該負債與行權日債券的攤余成本之間的差額6萬元(106-100)，采用實際利率法攤銷，

43、計入損益。v2、繼續(xù)涉入的計量v第六章 長期股權投資v第七章 固定資產(chǎn)v見第三部分的PPT 長期股權投資的初始確認與計量長期股權投資的初始確認與計量長期股權投資的后續(xù)計量長期股權投資的后續(xù)計量長期股權投資長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換與處置核算方法的轉(zhuǎn)換與處置 第 六 章 長期股權投資長期股權投資第一節(jié)第一節(jié) 長期股權投資的初始計量長期股權投資的初始計量v一、 長期股權投資的初始計量原則長期股權投資的初始計量原則v（一）應按初始投資成本（一）應按初始投資成本(長期股權投資的入長期股權投資的入賬價值）入賬賬價值）入賬v（二）長期股權投資包括的內(nèi)容（二）長期股權投資包括的內(nèi)容二、企業(yè)合并的類型及其區(qū)別

44、v（一）企業(yè)合并的方式及其類型v合并類型：企業(yè)合并按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并v合并方式：合并方式根據(jù)合并以后被投資單位是否還保留獨立的法人資格的不同分為：控股合并、新設合并和吸收合并三種方式企業(yè)合并控股合并新設合并吸收合并v新設合并和吸收合并以后被投資單位的法人地位已不存在，合并以后不需要通過長期股權投資核算，控股合并以后被投資單位的法人地位仍然存在，合并以后需要通過“長期股權投資”科目核算，同一控制下和非同一控制下控股合并的區(qū)別同一控制下和非同一控制下控股合并的區(qū)別v（一）核算方法不同v同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則上采用權益結合法進

45、行核算。權益結合法是將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權益的結合，企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)以前就已經(jīng)是同一經(jīng)濟實體。因此，各個參與合并的企業(yè)資產(chǎn)和負債按原來的賬面價值記錄，合并中不產(chǎn)生商譽或當期損益。v非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行核算。購買法是將企業(yè)合并視為一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。購買法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負債項目，并按公允價值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的財務報表中，所取得凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)的商譽或當期損益。 （二）初始取得的計量不同v同一控制下的企業(yè)合并計量應該按被合并方所有者權

46、益賬面價值的份額確認長期股權投資初始成本，付出資產(chǎn)的賬面價值與長期股權投資初始成本之間的差額計入或沖減“資本公積”等所有者權益類賬戶。v非同一控制下企業(yè)合并以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值作為長期股權投資初始成本，付出的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入當期損益做“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外支出”。（企業(yè)會計準則，2006）（三）控制權取得日的核算復雜性不同v控制權取得日，同一控制下企業(yè)合并母公司做合并財務報表時直接將長期股權投資的賬面價值與被合并方的所有者權益賬面價值做抵銷調(diào)整分錄，然后做控制權取得日的合并財

47、務報表，核算比較簡單。v控制權取得日，非同一控制下企業(yè)合并母公司做合并財務報表時就比較復雜，首先，應該確定被合并方資產(chǎn)、負債的公允價值；其次，在將合并成本向被合并方凈資產(chǎn)的持有份額進行分配，將非同一控制下企業(yè)控股合并中合并對價與被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，確認為商譽或當期損益;然后再做控制權取得日合并財務報表的抵消分錄；最后做控制權取得日的合并財務報表。（四）控制權取得日合并財務報表的編制種類不同v控股合并以后，母公司及其每一個子公司作為不同的會計主體，需要單獨編制個別財務報表，同時，母子公司作為一個經(jīng)濟實體，需要編制合并財務報表。只是在控制權取得日，同一控制下企業(yè)合并由于其實

48、質(zhì)是所有參與合并企業(yè)的股東共同出資來開展一個企業(yè)的經(jīng)營活動，所以合并日需要編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。v非同一控制下企業(yè)合并在購買法下，只要求母公司以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債或或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調(diào)整，編制合并資產(chǎn)負債表，由于在控制權取得日之前子公司發(fā)生的各項收入、費用與合并主體無關，因此不必編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。（五）披露的內(nèi)容不同v對于企業(yè)合并都要求披露的內(nèi)容有： 參與合并企業(yè)的基本情況；合并日的確定依據(jù)。v二者所不同的是：v同一控制下企業(yè)合并要求披露的主要內(nèi)容有合并計價的方式及其數(shù)量和金額，以及參與合并各方交換有表決權股份的

49、比例；被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況等內(nèi)容。v非同一控制下企業(yè)合并主要要求披露的內(nèi)容：合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法；被合并方可辨認資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值和公允價值；被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況；商譽的確定金額及其確定方法；因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當期損益的金額等內(nèi)容。（一）以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資1、以貨幣資金購買其他單位的股票的以實際支付的全部價款（包括

50、稅金、手續(xù)費等相關費用）作為初始成本；若支付款項中含已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利做應收股利核算。 三、長期股權投資的初始計量長期股權投資的初始計量v借：長期股權投資v 應收股利v 貸：銀行存款v2、以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本v借：長期股權投資長期股權投資 （公允價值）v 貸：實收資本貸：實收資本 v 資本公積資本公積v3、投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本v借：長期股權投資長期股權投資 （協(xié)議價）v 貸：實收資本貸：實收資本 4、以債務重組取得的長期股權投資 債權人應當將享有股份的公允價值確認為對

51、債務人的投資,重組債權的賬面凈值余額（扣除壞賬準備后的余額）,計入當期損益.v借：長期股權投資（借：長期股權投資（享有股份的公允價值）-500 000v 壞賬準備壞賬準備 5 000v 貸：應收賬款貸：應收賬款- 500 000v 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 5 000 5、以非貨幣性交易換入（1）不涉及補價的，以換入資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費，作為初始成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額,計入當期損益. 借：累計折舊 100 000 固定資產(chǎn)清理 700 000 貸：固定資產(chǎn) 800 000借： 長期股權投資（長期股權投資（公允價值）- 680 000 營業(yè)外支出營業(yè)外支出 20 00

52、0 貸：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)清理- 700 000（2）涉及補價的1）收到補價時，按換入資產(chǎn)的公允價值加收到的補價之和,與換出資產(chǎn)的賬面價值加應付的相關稅費之和的差額,計入當期損益.借：累計折舊 10 000 固定資產(chǎn)清理 700 000 貸：固定資產(chǎn) 800 000借： 長期股權投資（長期股權投資（公允價值）- 680 000 營業(yè)外支出營業(yè)外支出 17 000 銀行存款銀行存款 3 000 貸：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)清理- 700 0002）支付補價的，換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值加應付的相關稅費、應支付的補價之和的差額,計入當期損益.v例：企業(yè)以固定資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)

53、的帳面原價為8500000元，已提折舊為500000元，已提減值準備為0，支付清理費用20000元。v該設備的公允價值為8050000元。v借：累計折舊 500 000 固定資產(chǎn)清理 8 000 000 貸：固定資產(chǎn) 8 500 000v借：固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理 20 000v 貸：銀行存款貸：銀行存款 20 000v借：長期股權投資借：長期股權投資 其他股權投資其他股權投資 8050000v 貸：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)清理 8 020 000v 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 30 000v v（二）企業(yè)合并形成的長期股權初始投資成（二）企業(yè)合并形成的長期股權初始投資成本的確定與核算本的確定

54、與核算v1、同一控制下的企業(yè)合并、同一控制下的企業(yè)合并v（1）含義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受）含義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的非暫時性的v（2）初始投資成本的確定：）初始投資成本的確定：v1）合并方（取得對參與合并企業(yè)的控制權）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價v應當在合并日按照取得被合并方所有者權益所有者權益賬面價值賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益v由于我國

55、目前產(chǎn)權交易市場不很成熟,公允價值難以取得,實際工作中出現(xiàn)的絕大多數(shù)合并實例為同一控制下企業(yè)合并,在同一企業(yè)集團內(nèi)部合并,不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結果,不代表公允價值.v2）合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的v應當按取得合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始成本與所發(fā)行股票賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。v（3）核算v例1：甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以貨幣資金1000萬元取得乙公司60%的股份。

56、乙公司2006年3月1日所有者權益為2000萬元。 借：長期股權投資 12000000 貸：銀行存款 10000000 資本公積 2000000 v甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2006年3月1日所有者權益為2000萬元，甲公司在2006年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。 v甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行

57、1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2006年3月1日所有者權益為2000萬元，甲公司在2006年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。 v則該投資的初始投資成本=200060%=1200萬元。該成本與所發(fā)行的股票的面值1500萬元的差額300萬元應首先調(diào)減資本公積180萬元，然后再調(diào)減盈余公積100萬元，最后在調(diào)整未分配利潤20萬元。會計處理為： 借：長期股權投資 12000000 資本公積 1800000 盈余公積 1000000 利潤分配-未分配利潤 200000 貸：股本 15000000 v2、非同一控制下的企業(yè)合并v（1）含義：參

58、與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的v（2）長期股權投資初始投資成本的確定v一次交換實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值公允價值。v購買方對合并成本與支付合并對價的賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出v控制權取得日，應該確定被合并方資產(chǎn)、負債的公允價值；其次，在將合并成本向被合并方凈資產(chǎn)的持有份額進行分配，將非同一控制下企業(yè)控股合并中合并對價與被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，確認為商譽或當期損益;然后再做控制權取得日合并財務報表的抵消分錄；最后做控制權取得日的合并財務報表

59、。v例：甲、乙兩家公司屬非同一控制下的獨立公司。甲公司于2006年3月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對乙企業(yè)投資，取得乙公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已提折舊400萬元，已提減值準備50萬元，在投資當日該設備的公允價值為1250萬元。已公司2006年3月1日所有者權益為2000萬元。 則該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價值1250萬元，該成本與固定資產(chǎn)的賬面價值1050萬元(1500萬元-50萬元-400萬元)的差額200萬元應作為營業(yè)外收入，會計處理為： v借：長期股權投資 12500000 累計折舊 4000000 固定資產(chǎn)減值準備 500000 貸：固定資產(chǎn) 1500000

60、0 營業(yè)外收入 2000000 通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。第二節(jié) 長期股權投資的后續(xù)計量-成本法與權益法v企業(yè)合并方式都以成本法核算v企業(yè)合并以外的方式v(1)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量：成本法核算v(2)具有共同控制或重大影響：權益法核算v一、成本法v（一）成本法的適用范圍v 成本法，指投資后按實際成本確認帳面金額，并且在持有期間一般不因被投資單位凈資產(chǎn)的增減而變動投資帳面余額的方法。通常在下列情況下采用：v1、投資企業(yè)對被投資單位無共同控制、無重大影響。v2、如果具有控制關系(是指一個企業(yè)能夠決