會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)講義—微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)-《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》講解

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)講義微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)-企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值講解主要內(nèi)容n制定背景n適用范圍n減值方法n可收回金額確定n資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值n商譽(yù)的減值n資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定一、制定背景n1992年以前：聞所未聞n1992年“兩則”“兩制”：提出壞賬準(zhǔn)備n1998年股份公司會(huì)計(jì)制度：四項(xiàng)計(jì)提n2000年企業(yè)會(huì)計(jì)制度：八項(xiàng)計(jì)提n問題：由2003年南方證券托管引發(fā)的故事？n需要更多的指南資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)成為了盈余管理/利潤操縱的又一個(gè)手段？n資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回是否合適超穩(wěn)健之說？n減值測試是否需要前提？按單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提是否會(huì)多提二、準(zhǔn)則適用范圍：主要是長期資產(chǎn)n投資性房地產(chǎn)（采用成本模式后續(xù)計(jì)量）n長期股權(quán)投

2、資（對子公司、聯(lián)營、合營的投資）n固定資產(chǎn)n生產(chǎn)性生物資產(chǎn)n油氣資產(chǎn)（探明礦區(qū)權(quán)益井及相關(guān)設(shè)施）n無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出）n商譽(yù)三、確定資產(chǎn)減值金額的基本方法n資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失 貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備n可收回金額的確定：以下兩者孰高公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值四、估計(jì)可收回金額的前提(I)n只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，才計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額：外部信息來源：例如資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響，環(huán)境、利率變化等內(nèi)部信息來源：例如有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)過時(shí)或?qū)嶓w已經(jīng)損壞，閑置、終止使用、績效降低

3、等n對于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測試四、估計(jì)可收回金額的前提（II）n重要性原則的考慮：以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項(xiàng)的以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示的一種或者多種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了這些減值跡象的資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額如果沒有證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額

4、，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額五、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)n公允價(jià)值的估計(jì)：公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格（有約束力）活躍市場中資產(chǎn)的市場價(jià)格（買方出價(jià)）以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格）n處置費(fèi)用的估計(jì)：與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等 六、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)（I）n現(xiàn)值估計(jì)的三個(gè)因素：預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)使用壽命預(yù)計(jì)折現(xiàn)率六、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)(II)n預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)通常最長不得超過5年，除非企

5、業(yè)管理層能夠證明更長的期間是合理的n特殊考慮分析評判以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與實(shí)際數(shù)差異的情況在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時(shí)，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價(jià)上漲影響因素應(yīng)當(dāng)保持一致以資產(chǎn)在當(dāng)期狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等未來現(xiàn)金流量時(shí)的特殊考慮六、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)(III)n折現(xiàn)率的估計(jì)：應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。市場利率替代利率n加權(quán)平均資金成本n增量借款利率n其他相關(guān)市場借款利率n適當(dāng)調(diào)整七、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值（I）n資產(chǎn)組認(rèn)定的基本原則：以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)n關(guān)鍵因素是能否獨(dú)立產(chǎn)

6、生現(xiàn)金流入資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響n具體考慮：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理方式和對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式七、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值（II）n比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽(yù)）與可收回金額n資產(chǎn)組的減值損失：首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之最高者：n該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）n該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）n零因上述原因而未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?應(yīng)用舉

7、例n資料： 1.開華公司有一甲生產(chǎn)線，生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，初始成本分別為40萬元，60萬元和100萬元。使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。 2.三部機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底導(dǎo)致公司精密儀器銷路銳減40%，因此，公司于年末對該條生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。年末A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬元，B、C機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 5.整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用5年。n減值測試過程： 1.確定2006年12月31日

8、資產(chǎn)組賬面價(jià)值： 資產(chǎn)組賬面價(jià)值203050100萬元。 2.估計(jì)資產(chǎn)組可收回金額: 經(jīng)估計(jì)生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，得到其現(xiàn)值為60萬元。而公司無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，則以預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。由此： 資產(chǎn)組可收回金額60萬元3.比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其可收回金額，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失 機(jī)器機(jī)器 A 機(jī)器機(jī)器 B 機(jī)器機(jī)器 C 整條生產(chǎn)線整條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組資產(chǎn)組) 賬面價(jià)值賬面價(jià)值 200000 300000 500000 1000000 可收回金額可收回金額 600000 減值損失減值損失 400000 減值損失分?jǐn)偙壤郎p值損失分?jǐn)偙壤?20%

9、 30% 50% 分?jǐn)倻p值損失分?jǐn)倻p值損失 50000* 120000 200000 370000 分?jǐn)偤筚~面價(jià)值分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 150000 180000 300000 尚未分?jǐn)偟臏p值損失尚未分?jǐn)偟臏p值損失 30000 二次分?jǐn)偙壤畏謹(jǐn)偙壤?37.50 62.50% 二次分?jǐn)倻p值損失二次分?jǐn)倻p值損失 11250 18750 30000 二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 131250 218750 二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 168750 281250 n借：資產(chǎn)減值損失機(jī)器A 50000 機(jī)器B 131250 機(jī)器C 218750 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備機(jī)

10、器A 50000 機(jī)器B 131250 機(jī)器C 218750 八、商譽(yù)減值的處理n購買日：將因企業(yè)合并形成的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合）n減值測試時(shí)：一般處理方法存在少數(shù)股東權(quán)益的情況n應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合）的賬面價(jià)值n商譽(yù)減值損失應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間進(jìn)行分?jǐn)俷舉例應(yīng)用舉例n資料：n1.甲企業(yè)在207年1月1日以1,600萬元的價(jià)格收購了乙企業(yè)80股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1,500萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)：（1）商譽(yù)400萬元（1600150080）；（2）乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1500萬元;（3）少數(shù)股東權(quán)益

11、300萬元（150020）。2.假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)。需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。3.乙企業(yè)207年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1350萬元。 n減值測試過程：n1.確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在207年末的賬面價(jià)值：（1）合并報(bào)表反映的賬面價(jià)元（2）計(jì)算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值 （1600/80%-1500）20100萬元（3）資產(chǎn)組賬面價(jià)值（包括完全商譽(yù)元2.計(jì)算確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在207年末的可收回金額為1,000萬元。3.比較資產(chǎn)組（乙企業(yè)）的賬面價(jià)值與可收回金額，確認(rèn)減值損失20207 7 年

12、末年末 商譽(yù)商譽(yù) 可辨認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 合計(jì)合計(jì) 賬面價(jià)值賬面價(jià)值 400400 1,3501,350 1,7501,750 未確認(rèn)歸屬于少數(shù)股未確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值 100100 - - 100100 調(diào)整后賬面價(jià)值調(diào)整后賬面價(jià)值 500500 1,3501,350 1,8501,850 可收回金額可收回金額 1,0001,000 減值損失減值損失 850850 n公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬元減值損失，分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬元，剩余的750萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?20207 7 年末年末 商譽(yù)商

13、譽(yù) 可辨認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 合計(jì)合計(jì) 1.1.賬面價(jià)值賬面價(jià)值 400400 1,3501,350 1,7501,750 2.2.確認(rèn)減值損失確認(rèn)減值損失 （400400） （350350） （750750） 3.3.確認(rèn)減值損失確認(rèn)減值損失后的賬面價(jià)值后的賬面價(jià)值 - - 1,0001,000 1,0001,000 n商譽(yù)減值的賬務(wù)處理：n借：資產(chǎn)減值損失商譽(yù)減值損失 4 000 000 貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 4 000 000n歸屬于乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的350萬元減值損失還需要作進(jìn)一步分?jǐn)?n假定乙企業(yè)207年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括兩項(xiàng)：1項(xiàng)固定資產(chǎn)：賬面價(jià)值為1000萬元；1項(xiàng)無形資產(chǎn)：賬面價(jià)值為350萬元。n350萬元減值損失