新收入準則應(yīng)用案例講解

1、新收入準則應(yīng)用案例講解內(nèi)容大綱一、收入的五步法模型二、銷售商品的同時提供運輸服務(wù)是否構(gòu)成履約義務(wù)三、應(yīng)付客戶對價之經(jīng)銷商返利四、分攤交易價格五、主要責任人和代理人六、客戶未行使的權(quán)利七、合同履約成本八、建造合同的會計處理一、收入的五步法模型1識別與客戶訂立的合同_*1J:確認條件.2識別合同中的畫頁惻義務(wù)>3確定交號價格>(計量條件4將交易價格分項履約義務(wù)>5履行各單項履約義知寸確認收入(一)識別合同合同成立的五個條件(1)合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；(2)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；(3)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款

2、；(4)該合同具后商業(yè)實質(zhì)；(5)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而用權(quán)取得的對價很可能收回。合同合并(1)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；(2)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；(3)該兩份或多份合同中所承諾的商品構(gòu)成單項履約義務(wù)。合同艾更(1)合同變更部分作為單獨合同。(2)合同艾更作為原合同終止及新合同訂立。(3)合同變更部分作為原合同的組成部分。（二）識別單項履約義務(wù)作單履義的種型可為項約務(wù)兩類同時滿足下列兩頊條件：1.客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于騙保資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區(qū)分*（對客戶的有用性）2 .企北向

3、客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的?？蓞^(qū)分性）1實質(zhì)相同，應(yīng)當考慮合同中承諾的性質(zhì)，當企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商品時，需要考慮這些商品本身是否實質(zhì)相同。（工資核算服務(wù)合同）2筆讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分的商品均端足在某一時假內(nèi)履行履約義勞的條件，且采用相同方法確定其履約進度。這是一種對收入模型簡化應(yīng)用的方式。（保潔朋莠合同）3 .當承諾的是在某一期間內(nèi)隨時向客戶提供某項服務(wù)時，需要考慮在該期間內(nèi)的各個時間段（如每天或每小時）的承諾是否相同，而并羊具體的朋勞行為本身。（酒店管理脆務(wù)合同）（三）確定交易價格可變對價的估計最佳估計數(shù)的確定

4、可變對價估計的限制st同包重融成小合不含大資方應(yīng)當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額在單個合同層面羊斯合同是否包含重大I蟲資成分已承諾對價與現(xiàn)翎介招才間儲言辭尋沃？客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品麟車讓時間客戶承諾支付的對價中研目當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某f來事項是否發(fā)生，目該事項實質(zhì)上不受客戶或企"悴制合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格Z間跑獺是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這產(chǎn)生該差額的用閔是相稱的合同包含重大融資成分合同包含重大融資成分參照向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格（四）將

5、交易價格分攤至各單項履約義務(wù)分攤交易價格的方法單獨售價的比例市場調(diào)整法估計單獨售價于成本加成法判斷合同折扣和誰相關(guān)？余值法分攤到該一項或多項履約義務(wù)分攤到合同中所有的履約義務(wù)攤變價分可對斷變價誰呼判可對和相與某一項或多項履約義務(wù)相關(guān)與某一特定組由啰I苫某單質(zhì)履約義相關(guān)務(wù)中的一項或多I項商品相夫分攤到該一項或多項聆義務(wù)分攤到該一項或多項商品合同變更部分作為單獨合同的判斷可變對價后續(xù)變動與那一項合同相關(guān)，并調(diào)整才聯(lián)合同的收入合同變更導致交易價格后續(xù)變動的,按照合并變更的三種類型分別處理合未務(wù)合定二至尚義新確行攤?cè)占s以日擄分更履額始礎(chǔ)攤將交行金開基分再同履的同的次變更部分作為原合同組成部分的可變對價

6、后續(xù)變油負分攤至變更日尚未履行的履約義務(wù)二、銷售商品的同時提供運輸服務(wù)是否構(gòu)成履約義務(wù)在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)成本應(yīng)當作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當考慮該項服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)?！景咐考坠九c乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，價格為8萬元，價款已經(jīng)收到，并負責將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司自行承擔相關(guān)的運輸費用為1萬元，甲公司類似的運輸服務(wù)的單獨售價為2

7、萬元。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。當月末該產(chǎn)品尚在運輸途中，則甲公司當月的會計處理為：【案例解析】該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務(wù)。該運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，且甲公司是運輸服務(wù)的主要責任人。甲公司應(yīng)當分攤交易價格，由于產(chǎn)品控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當確認產(chǎn)品收入8X8+（8+2）=6.4（萬元），而運輸服務(wù)尚未履行完畢，因此運輸服務(wù)分攤的交易價格8X2/（8+2）=1.6（萬元）計入合同負債。拓展如果產(chǎn)品的控制權(quán)在產(chǎn)品送達乙公司指定地點時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，

8、那么由于甲公司的運輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。那么不需要分攤交易價格，合同只有一項銷售產(chǎn)品的履約義務(wù)，由于產(chǎn)品尚未送達，控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，當月應(yīng)當確認的收入為0。三、應(yīng)付客戶對價之經(jīng)銷商返利【案例】小米集團公開發(fā)行CDR召股說明書（20180614）中，經(jīng)銷商返利披露，公司給予經(jīng)銷商一定的返利作為激勵，分為三種：（小米CDR1稱中國CD就一月殳。CD幅中國存托憑證，根據(jù)美國ADR計的新型融資工具，就是將小米在境外香港已經(jīng)上市的股票存入境內(nèi)銀行，然后在境內(nèi)A股就可以發(fā)行股票了。）返利含義收入確認提貨返利與每次提貨量對應(yīng)的返

9、利在提貨對應(yīng)的銷售收入確認期間沖減收入返利全年采購達到一定數(shù)量的返利公司每月按照預計的經(jīng)銷商全年采購量進行估計，沖減收入，年末按實際結(jié)算金額調(diào)整庫存價保如果小米主動降價，對于經(jīng)銷商未銷售的存貨給予返利補貼公司根據(jù)價格政策走勢怡計其影響金額，沖減當期收入報告期內(nèi)，即20152017年及2018年一季報，公司對經(jīng)銷商的返利金額分別為2.42億元、7.78億元、22.54億元、7.75億元。而小米手機每部平均價格才1300元左右，出貨量非常大，折算后約為19萬部、60萬部、173萬部、60萬部。四、分攤交易價格【案例】雙11天貓購物節(jié)促銷日，天貓商城規(guī)定，消費者參加店鋪優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，根據(jù)實際付款額還

10、可以參加天貓商城滿200減20的雙11補貼現(xiàn)金的活動。凡是參加補貼現(xiàn)金活動的客戶，享受的補貼現(xiàn)金均由各店鋪自行承擔。甲店鋪推出購物滿1200減50活動，張女士購買了兩件商品，羽絨服標價683元，冬季長裙標價539元，并參加了該店鋪和天貓商城的促銷活動。則每種商品應(yīng)當分攤的交易價格為：【案例解析】兩件商品：683+539=1222（元）滿1200減50活動：1222-50=1172（元）；客戶實際付款=11721172/200X20=1072（元）；共享受優(yōu)惠=1222-1072=150（元）；補貼現(xiàn)金屬于應(yīng)付客戶對價，應(yīng)當沖減交易價格，羽絨服交易價格=1072X683/（683+539）=59

11、9.16（元）；長裙交易價格=1072X539/（683+539）=472.84（元）。【案例】雙11天貓購物節(jié)促銷日，天貓商城規(guī)定，消費者在享受店鋪優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，根據(jù)實際付款額還可以參加天貓商城的跨店滿400減50的返現(xiàn)活動，客戶享受的返現(xiàn)均由各店鋪自行承擔。乙店鋪推出購物滿三件享六折活動，張女士購買了三件商品，長褲標價639元，羽絨服標價1368元，大衣標價2010元。丙店鋪推出滿200減50的活動，張女士在丙店鋪又購買了490元零食。則每種商品應(yīng)當分攤的交易價格為：【案例解析】乙店鋪付款=（639+1368+2010）X0.6=4017X0.6=2410.2（元）；丙店鋪付款=490-1

12、00=390（元）；實際共付款=（2410.2+390）（2410.2+390）/400X50=2800.2350=2450.2（元）；共享受優(yōu)惠=4017+490-2450.2=2056.8（元）；乙店鋪應(yīng)分攤的天貓商城的返現(xiàn)=350X2410.2/2800.2=301.25（元）；返現(xiàn)屬于應(yīng)付客戶對價，應(yīng)當沖減交易價格，長褲交易價格=（2410.2-301.25）X639/4017=335.48（元）；羽絨服交易價格=（2410.2-301.25）X1368/4017=718.21（元）；丙店鋪應(yīng)分攤的天貓商城的返現(xiàn)=350X390/2800.2=48.75（元）；零食交易價格=390-4

13、8.75=341.25（元）。五、主要責任人和代理人1 .會計原則：主要責任人按總額法確認收入，代理人按凈額法確認收入。2 .企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應(yīng)當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則。控制該商品的，企業(yè)為主要責任人；相反，企業(yè)為代理人。【案例】甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負責商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺供商家與消費者進行交易并負責協(xié)助商家和消費者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5湎商家收取傭金。2X19年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額20萬元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費的影響。則

14、甲公司的會計處理為：【案例解析】甲公司僅為商家和消費者提供平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，所以甲公司是代理甲公司應(yīng)當僅就未來收取的傭金部分1萬元確認合同負債，代表甲公司已收客戶（商家）對價而應(yīng)在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，等到未來商家發(fā)貨、消費者驗收無誤時才能確認收入；甲公司代商家收取的款項19萬元，應(yīng)當確認為其他應(yīng)付款，待未來消費者消費時支付給相應(yīng)的商家。六、客戶未行使的權(quán)利【案例】甲公司經(jīng)營連鎖面包店，某年向客戶銷售了5000張儲值卡，每張卡的面值為200元,總額為1000000元。客戶可在甲公司經(jīng)營的任何一家門店使用該儲值卡進行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預期客戶購買的

15、儲值卡中將有大約相當于儲值卡面值金額5%（即50000元）的部分不會被消費。截至當年年末，客戶使用該儲值卡消費的金額為400000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%在客戶使用該儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。要求：編制甲公司銷售儲值卡和年末確認收入相關(guān)的會計分錄。（計算結(jié)果保留整數(shù)）【案例解析】（1）銷售儲值卡：借：庫存現(xiàn)金1000000貸：合同負債862069（倒擠）應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額137931（1000000/1.16X16%（2）年末：借：合同負債362976應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額55172（137931X400000/1000000）貸：主營業(yè)務(wù)收入362976（

16、400000+50000X400000/950000）/（1+16%）應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）55172七、合同履約成本企業(yè)為履行合同可能會發(fā)生各種成本，屬于其他企業(yè)會計準則（例如，企業(yè)會計準則第1號一存貨企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)以及（企業(yè)會計準則第6號一無形資產(chǎn)等）規(guī)范范圍的，應(yīng)當按照相關(guān)企業(yè)會計準則進行會計處理；不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：1 .該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關(guān)。包括直接材料、直接人工、制造費用、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本等等。2 .該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持

17、續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。3 .該成本預期能夠收回。【案例】甲公司經(jīng)營一家自有的酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，甲公司在進行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經(jīng)營相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊（如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等）、無形資產(chǎn)攤銷（如酒店土地使用權(quán)等）費用等。則甲公司應(yīng)當進行的會計處理為：【案例解析】餐飲成本與餐飲收入直接相關(guān)，屬于合同履約成本；甲公司客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)（包含土地）以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為

18、合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業(yè)成本；對于酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用，則需要按功能將相關(guān)費用計入管理費用或銷售費用等科目。（1）登記發(fā)生的合同成本借：合同履約成本貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬/機械作業(yè)等（2）登記與客戶的結(jié)算借：應(yīng)收賬款貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算實際收取價款：借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款（3）期末根據(jù)履約進度確認收入和費用借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn)貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本（4）確認合同預計損失注虧損合同根據(jù)或有事項準則的規(guī)定，確認預計負債=（預計總成

19、本-總收入）X（1-完工百分比）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：預計負債完工時轉(zhuǎn)銷：借：預計負債貸：主營業(yè)務(wù)成本八、建造合同的會計處理“合同結(jié)算”科目，核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算一一價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。【案例】甲建筑公司與其

20、客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撒銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次；該工程已于2X18年2月開工，預計2X21年6月完工；預計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2X19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預計工程總成本調(diào)整為600萬元。2X20年末根據(jù)工程最新情況將預計工程總成本調(diào)整為610萬元，假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。單位：萬元項目2X18年2X19年2X20年2X21年2

21、X22年年末累計實際發(fā)生成本154300488610年末預計完成合同尚需發(fā)生成本396300122本期結(jié)算合同價期實際收到價款1701903030按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2X22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關(guān)稅費的影響。要求：編制甲公司上述業(yè)務(wù)相關(guān)的會計分錄。【案例解析】1.2X18年賬務(wù)處理如下：(1)實際發(fā)生合同成本借：合同履約成本154貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等154(2)確認計量當年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本：履約進度=154/(154+396)=28%合同收入=580X28%=162.4(萬元)借：合

22、同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn)162.4貸：主營業(yè)務(wù)收入162.4借：主營業(yè)務(wù)成本154貸：合同履約成本154(3)結(jié)算合同價款借：應(yīng)收賬款174貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算174(4)實際收到合同價款：借：銀行存款170貸：應(yīng)收賬款1702018年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元(174162.4),表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預計該部分履約義務(wù)將在2X19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。2.2X19年的賬務(wù)處理如下：(1)實際發(fā)生合同成本，借：合同履約成本146貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等146(2)確認計量當年的收入并結(jié)

23、轉(zhuǎn)成本，同時，確認合同預計損失：履約進度=300/(300+300)=50%合同收入=580X50%-162.4=127.6(萬元)借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn)127.6貸：主營業(yè)務(wù)收入127.6借：主營業(yè)務(wù)成本146貸：合同履約成本146借：主營業(yè)務(wù)成本10貸：預計負債10合同預計損失=(600580)X(150%)=10(萬元)在2X19年底，由于該合同預計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元X50%=10(萬元)已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元確認為當期損失，根據(jù)企業(yè)會計準則第13號一或有事項的相關(guān)

24、規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當對虧損合同確認預計負債，因此，為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元應(yīng)當確認為預計負債。(3)結(jié)算合同價款：借：應(yīng)收賬款196貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算196(4)實際收到合同價款：借：銀行存款190貸：應(yīng)收賬款1902019年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196127.6),表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預計該部分履約義務(wù)將在2X20年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。3.2X20年的賬務(wù)處理如下：(1)實際發(fā)生的合同成本，借：合同履約成本188貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等188(2)確認計量當年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時調(diào)整合同預計損失。履約進度=488/(488+122)=80%合同收入=580X80%-162.4-127.6=174(萬元)