所得稅差異形成013

1、一、資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎差異的形成原因 1、 固定資產(chǎn) （1）折舊方法不同形成 會計采用的方法 稅法承認的方法 -直線法，特別情況下：高腐蝕、強震動 進步快，可以用加速折舊法 （2）折舊年限不同形成 會計年限-自選性 稅法-最低年限規(guī)定 （3）固定資產(chǎn)減值準備形成 2、無形資產(chǎn) （1）除自行研發(fā)外，其它方式形成的無形資產(chǎn) 賬面價值 = 計稅基礎 不會出現(xiàn)差異 （2）自行研發(fā) 會計： 不形成資本性支出的部分-計入當期費用 稅法： 在此基礎上加計50%扣除 形成差異 會計：形成資本性支出的部分-賬面價值 稅法：可以加計50%成本-做計稅基礎 （特點是在會計賬面上不顯示此部分差額） 形成差異

2、（3）使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 會計：不攤銷-做減值測試 稅法：做攤銷處理 形成差異 （4）無形資產(chǎn)減值準備 形成差異3、投資性房地產(chǎn) （1）成本模式計量 賬面價值 = 計稅基礎 會計：折舊（攤銷）方法、年限、減值 稅法：折舊方法、年限不同 稅法不承認減值 形成差異 （2）公允價值模式計量 會計：賬面計量為公允價值 稅法：只承認取得成本 - 應該發(fā)生的折舊（攤銷） 形成差異 4、交易性金融資產(chǎn) 會計：賬面為公允價值 稅法：承認取得成本 形成差異5、可供出售金融資產(chǎn) 會計：賬面為公允價值 稅法：承認取得成本 形成差異6、長期股權(quán)投資 （1）初始投資成本調(diào)整 會計：權(quán)益法下的初始投資成本調(diào)整-入當

3、期損益 稅法：承認初始成本，不承認調(diào)整 形成差異 （2）投資損益確認 會計：權(quán)益法下針對對方凈資產(chǎn)變化（凈損益、其它）調(diào)整投資成本 稅法：承認初始投資成本 形成差異7、相關資產(chǎn)計提的減值準備 會計：調(diào)整賬面價值 稅法：不承認相關調(diào)整（不符合財政、稅務規(guī)定的準備） 二、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異 1、預計負債 會計：確認入賬 稅法：承認實際支出數(shù) 形成差異 2、預收賬款 會計：確認負債入賬 稅法：取得當期應該計稅 形成差異 3、應付職工薪酬 （1）符合所得稅法規(guī)定的標準的部分 會計：確認負債入賬 稅法：承認稅前扣除 不形成差異 （2）不符合所得稅法規(guī)定的標準的部分 會計：確認負債入賬 稅法

4、：不承認扣除 形成差異 4、其它負債 企業(yè)確認的罰款、滯納金 會計：確認入賬 稅法：不得在稅前扣除 三、因企業(yè)合并形成的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎的差異 1、控股合并不形成差異 2、吸收、新設合并，雙方均可能涉及 3、同一控制下的合并 按被合并方的賬面原值入賬，不形成新的資產(chǎn)、負債-不形成差異 4、非同一控制下的合并 放棄資產(chǎn)的公允價值入賬 大于當日對方可辯認凈資產(chǎn)公允價值-確認“商譽” 小于當日對方可辯認凈資產(chǎn)公允價值-確認收益 稅法：免稅合并 （1）合并方支付的對價總額中，股權(quán)支付部分 85% （2）同一控制下，不需要支付對價合并 這種情況下： 被合并方不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不計所得稅

5、合并方接受的資產(chǎn)、負債按被合并方賬面確認 稅法：應稅合并 不符合免稅合并條件的合并，稅法均視為“應稅合并” 被合并方應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓了自己的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓所得應計稅 合并方應該按公允價值確認接受的資產(chǎn)與負債的計稅基礎 由此： 不論是同一控制、非同一控制 會計合并方入賬的資產(chǎn)與負債賬面價值 與其計稅基礎 可能出現(xiàn)差異 四、暫時性差異形成的原因與分析 應納稅：未來-形成“遞延所得稅負債” 可抵扣：未來-形成“遞延所得稅資產(chǎn)” 所謂暫時性，就是在資產(chǎn)負債表中做“遞延所得稅負債” “遞延所得稅資產(chǎn)”列示的項目 五、特殊項目形成的暫時性差異 1、會計未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異 會計：準則

6、不作資產(chǎn)、負債確認-賬面沒有記錄 稅法：確認計稅基礎 如稅法規(guī)定廣告宣傳費用符合規(guī)定的支出， 不超過當年銷售收入的15%可以當期扣除 超過部分，可以在以后年度扣除 超過部分，會計已經(jīng)計入當年扣除 稅法不同意當年扣除 形成差異 2、可抵扣虧損及稅款抵減項目 虧損抵前：當年虧損抵以前年應納稅所得額，申請退回已經(jīng)繳納的所得稅 虧損抵后：當年虧損，抵扣以后年應納稅所得額 中國是選擇抵后處理 會計：虧損不形成某項資產(chǎn)、負債的賬面記錄 稅法：可以在以后年抵扣 形成差異 六、不確認遞延所得稅資產(chǎn)與負債的情況 1、遞延所得稅資產(chǎn)確認時應該注意的問題 （1） 對子公司、合營、聯(lián)營的投資項目 權(quán)益法下：對方發(fā)生虧

7、損，投資方確認入賬，投資賬面成本減少 稅法：投資賬面成本不能調(diào)整 （2）對投資項目計提的減值準備 稅法：不承認減值準備 這兩種情況均要確認“遞延所得稅資產(chǎn)” 但要同時滿足兩個條件： 暫時性差異在可預見的將來很可能轉(zhuǎn)回 未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額 （2）準備以年年度彌補的虧損或稅款抵減 未來規(guī)定期間內(nèi)，預計很可能取得足夠的應納稅所得額 會計做可抵扣暫時性差異，意味著形成遞延所得稅資產(chǎn) 少計當期所得稅費用 是不謹慎的處理 所以要在有證據(jù)表明，未來預計很可能取得足夠的應納稅所得額的情況 下才能確認遞延所得稅資產(chǎn)，否則直接作當期費用處理，不作遞延2、不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況

8、 企業(yè)發(fā)生的業(yè)務與合并無關，發(fā)生時不影響會計利潤、也不影響應納稅所得 但本業(yè)務的初始確認金額與計稅基礎不同 如資本化的無形資產(chǎn)，會計按成本入賬，賬面價值就是成本 稅法認為未來可抵扣的成本可以加計50% 這個允許加計的50%會計賬上不調(diào)整，不作記錄 也不確認遞延所得稅資產(chǎn) 例如，某項融資租入固定資產(chǎn)，按會計準則其入賬價值為100萬元，但按照稅法規(guī)定，其計稅基礎為120萬元，若將可抵扣暫時性差異20萬元確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)，會使該資產(chǎn)的入賬價值減少20萬元，此時既不是該資產(chǎn)的公允價值，也不是其最低租賃付款額的現(xiàn)值，不符合會計準則中對融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確認標準，改變了該資產(chǎn)的初始計量，違

9、背了歷史成本原則。 3、不確認遞延所得稅負債的情況 指賬面價值-計稅基礎差異存在，但不確認遞延項目 （1）商譽 在非同一控制的合并中產(chǎn)生，會計作商譽入賬 稅法：如果合并符合免稅合并條件，稅法不承認其存在 形成會計賬面價值與計稅基礎的差異 此差異本應該確認為遞延所得稅負債 但如果這樣操作 A、又增加了商譽的賬面價值，又會產(chǎn)生新的遞延所得稅負債 陷入怪圈 B、商譽本身就是合并對價（成本）對應被合并方可辨認資產(chǎn)、負債的差額 這個差額是在合并日明確確認并計量了的 如果據(jù)此確認遞延所得稅負債，就要調(diào)整合并日商譽的賬面成本 不符合歷史入賬原則 2、企業(yè)合并 外的交易事項，發(fā)生時不影響會計利潤，也不影響應納

10、稅所得額的 某項融資租入固定資產(chǎn)按會計準則確認的入賬價值為100萬元，按稅法規(guī)定確認的計稅基礎為80萬元，若確認該項遞延所得稅負債20萬元，則其入賬價值應為120萬元，違背了會計準則中的歷史成本原則。 此類業(yè)務在我國會計實務中少見 3、與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅、與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，在同時滿足以下兩個條件時不予確認：負債，在同時滿足以下兩個條件時不予確認： 投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間 該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。該暫時性差異在可預見的未來很可能不會

11、轉(zhuǎn)回。 應納稅暫時性差異，會導致未來期間產(chǎn)生應稅金額，會有經(jīng)濟利益的流出，但若企業(yè)能夠決定這項經(jīng)濟利益是否流出和流出的時間，甚至可以使該項經(jīng)濟利益在未來期間內(nèi)不流出企業(yè)，則其就不是企業(yè)的一項不可推卸的責任，就不符合負債的定義，不應確認為一項遞延所得稅負債。 七、所得稅稅率變化對遞延項目余額的影響 用債務法調(diào)整遞延項目余額 業(yè)務例 P305 2001.12月，取得固定資產(chǎn)資產(chǎn)200萬 會計用雙倍余額遞減處理折舊 稅法用直線 預計用5年 不考慮其它因素 2002年所得稅率 25% 2003年起所得稅率 15% 固定資產(chǎn) 2002年會計賬面價值 200 - 80 = 120 200 計稅基礎 200

12、 - 40 = 160 差 40 設2002年會計利潤 A 無其它事項 累計折舊 第二年初稅率變化，先按新稅率調(diào)整遞延余額 80 遞延現(xiàn)余額 40* 25% = 10節(jié) 48 按新稅率 應有余額 40 * 15% = 6 賬面余額多4 第二年末 會計賬面價 120 - 48 = 72 計稅基礎 200 - 40 - 40 = 120 累計差 48 設2003年會計利潤 A 無其它事項應交稅費 所得稅費用 （A + 40）*25% A *25% 遞延所得稅資產(chǎn) 40*25% 4 4 6 （A + 8）*15% 1.2 7.2 A *15% 八、所得稅費用的確認與計量 所得稅費用 = 當期所得稅

13、+ 遞延所得稅 當期所得稅 = 當期應納稅所得額 * 所得稅稅率 遞延所得稅 = 遞延所得稅負債期末 - 遞延所得稅負債期初 - 遞延所得稅資產(chǎn)期末 - 遞延所得稅資產(chǎn)期初 業(yè)務例 p307 2001年會計利潤3500萬元 所得稅率 25% 當年相關業(yè)務： 1、固定資產(chǎn)當年開始折舊 原價2000萬元 ，10年，凈殘值0 雙倍余額遞減法 稅法直線法，其它相同 形成時間差 2、 捐贈現(xiàn)金給關聯(lián)方500萬元 形成永久差 3、交易性金融資產(chǎn)成本1000萬元，公允價值變動500萬元 形成時間差 4、違法罰金200萬元 形成永久差 5、當年對存貨計提減值準備100萬元，期初準備賬面為0 形成時間差 計算公

14、式： 所得稅費用 = 當期所得稅 + 遞延所得稅 當期所得稅 = 當期應納稅所得額 * 所得稅稅率 遞延所得稅 = 遞延所得稅負債期末 - 遞延所得稅負債期初 - 遞延所得稅資產(chǎn)期末 - 遞延所得稅資產(chǎn)期初 當期所得稅 = 當期應納稅所得額 * 所得稅稅率 首先應該滿足稅法要求（按稅法要求處理）： 3500 + 500（捐贈） + 200（罰金） + （400 200） 折舊差 - 500 （公允價值變動差） + 100 （存貨跌價） = 4000 * 25% = 1000 當期所得稅 遞延所得稅 = 遞延所得稅負債期末 - 遞延所得稅負債期初 - 遞延所得稅資產(chǎn)期末 - 遞延所得稅資產(chǎn)期初 稅法承認會計不承認的-遞延所得稅資產(chǎn) （ 400 - 200 ） + 100 = 300 * 25% = 75 會計承認稅法不承認的-遞延所得稅負債 500 * 25% = 125 遞延所得稅 = 125