深圳FMBA會計學(xué)第8章投資與合并財務(wù)報表

1、第八章第八章投資和合并財務(wù)報表8學(xué)習(xí)目的l初步理解公司為什么要對其他會計主體進行投資初步理解公司為什么要對其他會計主體進行投資l理解和掌握投資的分類理解和掌握投資的分類l理解和掌握交易性金融資產(chǎn)的會計處理方法及其對理解和掌握交易性金融資產(chǎn)的會計處理方法及其對財務(wù)報表的影響財務(wù)報表的影響l理解和掌握可供出售金融資產(chǎn)的會計處理方法及其理解和掌握可供出售金融資產(chǎn)的會計處理方法及其對財務(wù)報表的影響對財務(wù)報表的影響l理解和掌握持有至到期投資的會計處理方法及其對理解和掌握持有至到期投資的會計處理方法及其對財務(wù)報表的影響財務(wù)報表的影響l理解和掌握長期股權(quán)投資會計處理的成本法、權(quán)益理解和掌握長期股權(quán)投資會計處

2、理的成本法、權(quán)益法及其對財務(wù)報表的影響法及其對財務(wù)報表的影響l理解合并財務(wù)報表的意義和基本編制方法理解合并財務(wù)報表的意義和基本編制方法l理解公司合并業(yè)務(wù)處理的購買法和權(quán)益聯(lián)合法。理解公司合并業(yè)務(wù)處理的購買法和權(quán)益聯(lián)合法。 規(guī)范本章的會計準則規(guī)范本章的會計準則l按照新準則，本章相關(guān)內(nèi)容將受以下準則規(guī)范：按照新準則，本章相關(guān)內(nèi)容將受以下準則規(guī)范： 1 1、企業(yè)會計準則第、企業(yè)會計準則第2 2號長期股權(quán)投資號長期股權(quán)投資 2 2、企業(yè)會計準則第、企業(yè)會計準則第2020號企業(yè)合并號企業(yè)合并 3 3、企業(yè)會計準則第、企業(yè)會計準則第2222號金融工具確認和計量、號金融工具確認和計量、 4 4、企業(yè)會計準則

3、第、企業(yè)會計準則第2323號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 5 5、企業(yè)會計準則第、企業(yè)會計準則第2424號套期保值號套期保值 6 6、 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第3333號合并財務(wù)報表號合并財務(wù)報表 7 7、企業(yè)會計準則第、企業(yè)會計準則第3737號金融工具列報號金融工具列報第一節(jié)第一節(jié) 投資業(yè)務(wù)概述投資業(yè)務(wù)概述一、投資的定義、目的一、投資的定義、目的定義：通過分配來增加財富或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他公司或組織(如政府)所獲得的股權(quán)性或債權(quán)性資產(chǎn)的行為目的： 提高資金利用率 擴大市場份額 實現(xiàn)戰(zhàn)略聯(lián)盟 業(yè)務(wù)多元化，降低經(jīng)營風(fēng)險 管理者自身利益等（股東需要企業(yè)替其多元化嗎？）第一節(jié)第一節(jié)

4、 投資業(yè)務(wù)概述投資業(yè)務(wù)概述二、投資的分類二、投資的分類（一）股權(quán)投資（一）股權(quán)投資1 1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：交易融資產(chǎn)：交易性金融資產(chǎn)性金融資產(chǎn)2、可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 3、 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 （二）債權(quán)投資（二）債權(quán)投資1、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)資產(chǎn) 第一節(jié)第一節(jié) 投資業(yè)務(wù)概述投資業(yè)務(wù)概述2、持有至到期投資持有至到期投資 3、可供出售金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)（三）投資的重分類（三）投資的重分類 按照金融工具確認和計量準則，企業(yè)在按照金融工具確認和

5、計量準則，企業(yè)在初始確認時將某項股權(quán)投資或債權(quán)投資劃分為初始確認時將某項股權(quán)投資或債權(quán)投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之后，就不能再將之重分類為其他類別的資產(chǎn)之后，就不能再將之重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；而同樣，若初始確認時被劃分為其金融資產(chǎn)；而同樣，若初始確認時被劃分為其他類金融資產(chǎn)，也不能再將之重分類為以公允他類金融資產(chǎn)，也不能再將之重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第一節(jié)第一節(jié) 投資業(yè)務(wù)概述投資業(yè)務(wù)概述 因此，按照該準則，被分類為可供出售金融因此，按照該準則，被分類為

6、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的股權(quán)投資之間，以及被資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的股權(quán)投資之間，以及被分類為可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的分類為可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的債權(quán)投資之間可以在滿足一定條件的情形下進債權(quán)投資之間可以在滿足一定條件的情形下進行重分類。行重分類。（四）長期股權(quán)投資的細分類（四）長期股權(quán)投資的細分類1、消極投資、消極投資2、少數(shù)積極投資、少數(shù)積極投資3、多數(shù)積極投資、多數(shù)積極投資第二節(jié)第二節(jié) 交易性金融資產(chǎn)的會計處理交易性金融資產(chǎn)的會計處理l企業(yè)購入股權(quán)投資或債權(quán)投資，當(dāng)確定只是企業(yè)購入股權(quán)投資或債權(quán)投資，當(dāng)確定只是短期持有，且應(yīng)按照會計準則分類為交易性短期持有，且應(yīng)按

7、照會計準則分類為交易性金融資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對其進金融資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對其進行計量。初始確認時的交易性金融資產(chǎn)的公行計量。初始確認時的交易性金融資產(chǎn)的公允價值通常也就等于企業(yè)支付的價款扣除相允價值通常也就等于企業(yè)支付的價款扣除相關(guān)交易費用，而相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入關(guān)交易費用，而相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。當(dāng)期損益。l在資產(chǎn)負債表日在資產(chǎn)負債表日( (會計期末會計期末) ) ，交易性金融，交易性金融資產(chǎn)按照公允價值計量，并且將公允價值與資產(chǎn)按照公允價值計量，并且將公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。 第二節(jié)第二節(jié) 交易性金融

8、資產(chǎn)的會計處理交易性金融資產(chǎn)的會計處理l在交易性金融資產(chǎn)持有期間所獲得的收益，在交易性金融資產(chǎn)持有期間所獲得的收益，如現(xiàn)金股利、債券利息，應(yīng)當(dāng)作為投資收益如現(xiàn)金股利、債券利息，應(yīng)當(dāng)作為投資收益加以確認。加以確認。 l 交易性金融資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)將其賬面價交易性金融資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)將其賬面價值與出售收入值與出售收入(扣除手續(xù)費等交易成本扣除手續(xù)費等交易成本)之間的之間的差額全部計入差額全部計入“投資收益投資收益”。 l 在資產(chǎn)負債表上，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以其賬在資產(chǎn)負債表上，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以其賬面價值面價值(亦即它們在資產(chǎn)負債表日的公允價值亦即它們在資產(chǎn)負債表日的公允價值)列報于流動資產(chǎn)之中

9、。列報于流動資產(chǎn)之中。 第三節(jié)第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理l企業(yè)購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資，在購入時可企業(yè)購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資，在購入時可以直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)然，若已以直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)然，若已把購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資劃分其他類別的把購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資劃分其他類別的金融資產(chǎn)（如以公允價值計量且其變動計入當(dāng)金融資產(chǎn)（如以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資），則不期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資），則不能指定為可供出售金融資產(chǎn)。此外，若購入的能指定為可供出售金融資產(chǎn)。此外，若購入的股權(quán)投資若屬于少數(shù)積極投資、

10、共同控制、多股權(quán)投資若屬于少數(shù)積極投資、共同控制、多數(shù)積極投資，或者屬于活躍市場中沒有報價，數(shù)積極投資，或者屬于活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的消極投資，也不能劃公允價值不能可靠計量的消極投資，也不能劃分為可供出售金融資產(chǎn)。分為可供出售金融資產(chǎn)。 第三節(jié)第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理l購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資若被指定為可供出購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資若被指定為可供出售金融資產(chǎn)，不但應(yīng)按照公允價值計量，且為售金融資產(chǎn)，不但應(yīng)按照公允價值計量，且為此支付的相關(guān)交易費用也應(yīng)計入可供出售金融此支付的相關(guān)交易費用也應(yīng)計入可供出售金融資產(chǎn)的初始確認金額之中。資產(chǎn)的初始

11、確認金額之中。 l在持有期間的資產(chǎn)負債表日在持有期間的資產(chǎn)負債表日(會計期末會計期末) ，可供，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量，并且其公出售金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量，并且其公允價值與其賬面價值之間的差額應(yīng)直接計入所允價值與其賬面價值之間的差額應(yīng)直接計入所有者權(quán)益之中，而非計入當(dāng)期損益。但可供出有者權(quán)益之中，而非計入當(dāng)期損益。但可供出售金融資產(chǎn)若是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其所形售金融資產(chǎn)若是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其所形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 第三節(jié)第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理l 在可供出售金融資產(chǎn)持有期間所獲得的收益，在可

12、供出售金融資產(chǎn)持有期間所獲得的收益，如現(xiàn)金股利、債券利息（按照實際利率法計如現(xiàn)金股利、債券利息（按照實際利率法計算），應(yīng)當(dāng)作為投資收益計入股利宣告期間或算），應(yīng)當(dāng)作為投資收益計入股利宣告期間或利息歸屬期間的損益。利息歸屬期間的損益。l 可供出售金融資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)將其賬面可供出售金融資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)將其賬面價值與出售收入價值與出售收入(扣除手續(xù)費等交易成本扣除手續(xù)費等交易成本)之間之間的差額全部計入的差額全部計入“投資收益投資收益”。注意，企業(yè)還。注意，企業(yè)還應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間確認計入所有應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間確認計入所有者權(quán)益之中的公允價值變動利得或損失從所有者權(quán)益之中的

13、公允價值變動利得或損失從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，也計入當(dāng)期損益。者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，也計入當(dāng)期損益。 第三節(jié)第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理l在資產(chǎn)負債表上，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)以其賬面價值在資產(chǎn)負債表上，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)以其賬面價值(亦亦即它們在資產(chǎn)負債表日的公允價值即它們在資產(chǎn)負債表日的公允價值)列報于非流動資產(chǎn)之列報于非流動資產(chǎn)之中。中。 l 分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降（通常是指達到或超過20%的情形），或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的（

14、通常是指該資產(chǎn)的公允價值持續(xù)低于其成本達到或超過6 個月的情形），可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認減值損失。 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理 l 當(dāng)企業(yè)購入其他會計主體發(fā)行的債券或當(dāng)企業(yè)購入其他會計主體發(fā)行的債券或購入相關(guān)的長期債權(quán)，并有明確意圖和購入相關(guān)的長期債權(quán)，并有明確意圖和能力持有至到期時，應(yīng)將之作為能力持有至到期時，應(yīng)將之作為“持有持有至到期投資至到期投資”來進行會計處理。來進行會計處理。l持有至到期投資應(yīng)按照購入日的公允價持有至到期投資

15、應(yīng)按照購入日的公允價值計量，對于支付的相關(guān)手續(xù)費，也需值計量，對于支付的相關(guān)手續(xù)費，也需計入其初始確認金額之中。計入其初始確認金額之中。 第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理 折價或溢價l折(溢)價 =投資成本 -債券面值 *若投資成本中含未到期的利息，則需從投資成本中扣除。l獨立設(shè)立明細賬 投資賬面價值=債券面值-折價（+溢價） 折價與溢價的實質(zhì)是對以后利息收入的調(diào)整第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理l二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理l借借“現(xiàn)金現(xiàn)金”或或“應(yīng)計利息應(yīng)計利息”，貸，貸“投資收益投資收益”l債券投資回報應(yīng)該是市場

16、利率的回報，真實投資收益包括折溢價的攤銷l折（溢）價的攤銷 兩種攤銷方法：直線法， 實際利率法 真正的投資收益=“投資收益”賬戶+溢價攤銷（-折價攤銷） 直線法：將債券折價或溢價按照債券預(yù)計的持有期間分期平均攤銷。簡便且易于操作。但會造成各期投資回報率不同。 實際利率法：以實際利率（市場利率）乘以長期債券投資的期初帳面價值以計算各期的投資收益，然后以該金額減去票面利率得出各期的折溢價攤銷數(shù)。具有一定的科學(xué)性。 我國金融工具確認和計量準則只允許企業(yè)采用實際利率法。第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理l在期末，若持有至到期投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在期末，若持有至到期投資

17、的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的，應(yīng)確認投資損失低于賬面價值的，應(yīng)確認投資損失(借記借記“資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值損失損失”)，同時貸記，同時貸記“持有至到期投資減值準備持有至到期投資減值準備”。若以后期間有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，若以后期間有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），則原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予的信用評級已提高等），則原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入轉(zhuǎn)回期間的當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的以轉(zhuǎn)回，計入轉(zhuǎn)回期間的當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準備情況

18、下該持賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。在持有至到期投有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。在持有至到期投資發(fā)生減值后，其利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時資發(fā)生減值后，其利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。確認。 第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理l持有至到期持有至到期 1、確認自上一期期末至到期日的利息收入、確認自上一期期末至到期日的利息收入 2、攤銷剩余的債券折溢價、攤銷剩余

19、的債券折溢價 3、收回債券本金、收回債券本金借：銀行存款 520,000 貸：應(yīng)收利息 20,000 持有至到期投資 500,000 （教材例815）第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理l到期前出售或被收兌到期前出售或被收兌 企業(yè)也可能在持有至到期投資到期前將之出售或發(fā)行方企業(yè)也可能在持有至到期投資到期前將之出售或發(fā)行方公司在債券到期之前將之提前收兌。這時，企業(yè)需要公司在債券到期之前將之提前收兌。這時，企業(yè)需要將自債券折溢價上一攤銷日至出售將自債券折溢價上一攤銷日至出售( (提前收兌提前收兌) )日的折日的折溢價攤銷額先行攤銷，以確定持有至到期投資的賬面溢價攤銷額先行

20、攤銷，以確定持有至到期投資的賬面價值，并計算此間應(yīng)計的利息，然后與出售凈價或收價值，并計算此間應(yīng)計的利息，然后與出售凈價或收兌凈價兌凈價( (扣除相關(guān)費用扣除相關(guān)費用) )相比較以確定債券出售或收兌相比較以確定債券出售或收兌損益，具體計算公式如下：損益，具體計算公式如下： 出售出售( (收兌收兌) )損益損益= =出售價出售價( (收兌價收兌價)-)-相關(guān)費用相關(guān)費用- -持有持有至到期投資的賬面價值至到期投資的賬面價值- -應(yīng)計利息應(yīng)計利息第五節(jié)第五節(jié) 長期股權(quán)投資會計處理長期股權(quán)投資會計處理 一、購入時一、購入時 投資成本=支付的價款+稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用 不包括事前支付的項目評估、審計

21、、咨詢等費用 購入時已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)從投資成本中扣除，計入“應(yīng)收股利”賬戶 二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理 1.成本法成本法 賬面價值一直鎖定在最初購入時所確認的投資成本上，直至出售 持有期間被投資企業(yè)宣布發(fā)放的現(xiàn)金股利確認為宣布當(dāng)期的投資收益 對暫時性貶值不予考慮。只有當(dāng)出現(xiàn)永久性貶值時，才下調(diào)賬面價值 清算性股利沖減投資成本二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理 2.權(quán)益法權(quán)益法 投資最初以投資成本計價 但長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時按照持股比例應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。此外，投

22、資企業(yè)需在備查賬簿中記錄被投資企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值的差異。若長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時按照持股比例應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則此差額在備查賬簿中記錄為商譽。*下推會計 期間調(diào)整l根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整 二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理l對于被投資企業(yè)于各期確認的凈利潤對于被投資企業(yè)于各期確認的凈利潤(凈虧凈虧損損)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例將其可享有的份，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例將其可享有的份額確認為自身各期的額確認為自身各期的投資收益投資收益(投資損失投資損失) l但是，投資企業(yè)在確認投資收益

23、時，應(yīng)當(dāng)以但是，投資企業(yè)在確認投資收益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)等的取得投資時被投資企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資企業(yè)的凈利潤進公允價值為基礎(chǔ)，對被投資企業(yè)的凈利潤進行適當(dāng)調(diào)整后確認。行適當(dāng)調(diào)整后確認。 l對于被投資企業(yè)的利潤分配，投資企業(yè)則應(yīng)對于被投資企業(yè)的利潤分配，投資企業(yè)則應(yīng)將按持股比例享有的部分將按持股比例享有的部分沖減長期股權(quán)投資沖減長期股權(quán)投資 二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。 而對于被投資企業(yè)所

24、有者權(quán)益的未經(jīng)過利潤表的其他變動，投資企業(yè)也應(yīng)依據(jù)自身的持股比例計算相應(yīng)份額并借記(或貸記)“長期股權(quán)投資”賬戶，同時貸記(或借記)“資本公積”的相應(yīng)明細項目。 對于被投資企業(yè)的利潤分配，投資企業(yè)則應(yīng)將按持股比例享有的部分沖減長期股權(quán)投資，而不是作為投資收益確認。 二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理l權(quán)益法的科學(xué)性：權(quán)益法的科學(xué)性：v 遵循實質(zhì)重于形式的原則。積極投資的經(jīng)濟實質(zhì)是投資企業(yè)能對被投資企業(yè)包括利潤分配在內(nèi)的經(jīng)營決策發(fā)揮重要影響甚或是控制。v針對“股權(quán)投資差額”進行攤銷。 權(quán)益法更科學(xué)地確認了投資者能夠影響的經(jīng)濟資源的增加或減少，即如實反映了企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。操作復(fù)雜

25、。被投資企業(yè)盈利則不穩(wěn)健，虧損則反之。 采用成本法核算長期股權(quán)投資，投資企業(yè)的凈利潤與其現(xiàn)金流量比較接近些；操作簡單，可操控性。 采用權(quán)益法時，凈利潤與其現(xiàn)金流量差異可能很大 。成本法則比較接近 二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理l投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)由由權(quán)益法權(quán)益法改按改按成本法成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的

26、賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。但若因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有本。但若因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中有報價、共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資，則由金融公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資，則由金融工具確認和計量準則進行規(guī)范，分類為可供出售工具確認和計量準則進行規(guī)范，分類為可供出售金融資產(chǎn)或指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期金融資產(chǎn)或指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，改按公允價值計量，公允價值與損益的金融資產(chǎn)，改按公允價值計量，公允

27、價值與其賬面價值之差額計入所有者權(quán)益或當(dāng)期損益。其賬面價值之差額計入所有者權(quán)益或當(dāng)期損益。二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理l投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施共同投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)由控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)由成本法成本法（對于（對于沒能實施共同控制或重大影響的、在活躍市場中沒有報沒能實施共同控制或重大影響的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）或原來的價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）或原來的公允價值計量（可供出售金融資產(chǎn)或指定以公允價值計公允價值計量（可供出售金融資產(chǎn)或

28、指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益）改按量且其變動計入當(dāng)期損益）改按權(quán)益法權(quán)益法核算，并以成本核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照金融工具確認和法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照金融工具確認和計量確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始計量確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。投資成本。l公司應(yīng)于需采用權(quán)益法時，將股權(quán)投資的賬面價值作為公司應(yīng)于需采用權(quán)益法時，將股權(quán)投資的賬面價值作為新的投資成本，新的投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有新的投資成本，新的投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按照權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定處理。其中，者權(quán)益份額的差額，按照權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定處

29、理。其中，初始投資成本小于占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值初始投資成本小于占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借記本科目（投資成本），貸記份額的差額，借記本科目（投資成本），貸記“營業(yè)外營業(yè)外收入收入”科目科目二、持有期間的會計處理二、持有期間的會計處理l對于按照成本法進行核算、活躍市場沒有報價的長期股權(quán)對于按照成本法進行核算、活躍市場沒有報價的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量準則確認減值損投資，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量準則確認減值損失，計提減值準備，即將該長期股權(quán)投資的賬面價值，與失，計提減值準備，即將該長期股權(quán)投資的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量

30、折現(xiàn)確按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當(dāng)期損益，定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當(dāng)期損益，且且減值不得轉(zhuǎn)回減值不得轉(zhuǎn)回。 而對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)則應(yīng)按而對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)則應(yīng)按照企業(yè)會計準則第照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值確認減值損失，計提號資產(chǎn)減值確認減值損失，計提減值準備?；境绦蚴?，先評估長期股權(quán)投資的可收回金減值準備?；境绦蚴?，先評估長期股權(quán)投資的可收回金額（即等于繼續(xù)持有該長期股權(quán)投資所帶來的未來現(xiàn)金流額（即等于繼續(xù)持有該長期股權(quán)投資所帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與立即出售該長期股權(quán)投

31、資所帶來的凈現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值與立即出售該長期股權(quán)投資所帶來的凈現(xiàn)金流入之間較高者）；然后，把此可收回金額與長期股權(quán)投資的之間較高者）；然后，把此可收回金額與長期股權(quán)投資的賬面價值進行比較，若可收回金額低于該項長期股權(quán)投資賬面價值進行比較，若可收回金額低于該項長期股權(quán)投資的賬面價值，就應(yīng)當(dāng)將其間差額確認為減值損失。此項資的賬面價值，就應(yīng)當(dāng)將其間差額確認為減值損失。此項資產(chǎn)減值也不得轉(zhuǎn)回。產(chǎn)減值也不得轉(zhuǎn)回。 三、出售的會計處理三、出售的會計處理 確認投資損益 = 長期股權(quán)投資賬面價值-實際取得價款 （正為損失，負為收益） 借：銀行存款借：銀行存款 （投資收益）（投資收益） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期

32、股權(quán)投資 投資收益投資收益 四、在資產(chǎn)負債表上的列報四、在資產(chǎn)負債表上的列報 在資產(chǎn)負債表上，長期股權(quán)投資應(yīng)單獨在資產(chǎn)負債表上，長期股權(quán)投資應(yīng)單獨列報在非流動資產(chǎn)部分，列報的金額應(yīng)為列報在非流動資產(chǎn)部分，列報的金額應(yīng)為其賬面價值其賬面價值(即為即為“長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資”的賬面的賬面余額減去其相應(yīng)的減值準備后的金額余額減去其相應(yīng)的減值準備后的金額)。 附注：具體項目、會計政策，投資比重等第六節(jié)第六節(jié) 企業(yè)合并企業(yè)合并l企業(yè)合并是指，將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并企業(yè)合并是指，將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。形成一個報告主體的交易或事項。l三種方式：三種方式：

33、 吸收合并吸收合并 新設(shè)合并新設(shè)合并 控股合并：積極投資，需要編制合并報表控股合并：積極投資，需要編制合并報表l換股合并的會計處理：第換股合并的會計處理：第8章附錄章附錄l收購商譽的確認：第收購商譽的確認：第8章附錄章附錄l新準則區(qū)分：同一控制下的合并（采用權(quán)益聯(lián)合法處新準則區(qū)分：同一控制下的合并（采用權(quán)益聯(lián)合法處理）；非同一控制下的合并（采用購買法處理）理）；非同一控制下的合并（采用購買法處理）權(quán)益聯(lián)合法和購買法比較權(quán)益聯(lián)合法和購買法比較l*企業(yè)合并不同會計處理的影響：企業(yè)合并不同會計處理的影響： 權(quán)益結(jié)合法（同一控制）權(quán)益結(jié)合法（同一控制） 購買法（非同一控制）購買法（非同一控制） 資產(chǎn)資

34、產(chǎn) 低低 高高 凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 低低 高高 合并當(dāng)期利潤合并當(dāng)期利潤 合并全年合并全年 只并收購日后只并收購日后 直接相關(guān)費用直接相關(guān)費用 計入當(dāng)期損益計入當(dāng)期損益 計入合并成本計入合并成本 合并后費用合并后費用 低低 高高 合并后利潤合并后利潤 高高 低低 凈資產(chǎn)收益率凈資產(chǎn)收益率 高高 低低 資產(chǎn)負債率資產(chǎn)負債率 高高 低低 商譽商譽 無無 區(qū)別正負商譽區(qū)別正負商譽l在購買法下，購買價差（合并成本和被收購股份的賬面價值之間的在購買法下，購買價差（合并成本和被收購股份的賬面價值之間的差額）之分配非常關(guān)鍵，操縱空間亦很大。如多分配到在研中的研差額）之分配非常關(guān)鍵，操縱空間亦很大。如多分配到在研中

35、的研發(fā)項目上、多提重組準備和預(yù)計環(huán)保負債等或有負債（以后可沖發(fā)項目上、多提重組準備和預(yù)計環(huán)保負債等或有負債（以后可沖回）、多分配于商譽、有浮盈的資產(chǎn)少分配等?；兀⒍喾峙溆谏套u、有浮盈的資產(chǎn)少分配等。企業(yè)合并會計處理的關(guān)鍵問題？企業(yè)合并會計處理的關(guān)鍵問題？l確定合并的分類；確定合并方和被合并方；確定合并日；確定合并成本；合并確定合并的分類；確定合并方和被合并方；確定合并日；確定合并成本；合并成本的分攤成本的分攤l小案例：小案例：2007年年6月獲批的海通證券借殼都市股份上市方案：月獲批的海通證券借殼都市股份上市方案：【1、都市股份、都市股份向第向第1大股東大股東光明食品（集團）有限公司出售全部

36、資產(chǎn)、負債和人員，轉(zhuǎn)光明食品（集團）有限公司出售全部資產(chǎn)、負債和人員，轉(zhuǎn)讓款為讓款為75600萬元，騰出凈殼。萬元，騰出凈殼。2、都市股份以新增發(fā)股份吸收合并海通證券。、都市股份以新增發(fā)股份吸收合并海通證券。海通證券的換股價格為每股海通證券的換股價格為每股2.01元，都市股份的換股價格以元，都市股份的換股價格以2006年年10月月13日日的收盤價為基準確定為每股的收盤價為基準確定為每股5.8元，由此確定海通證券與都市股份的換股比例元，由此確定海通證券與都市股份的換股比例為為1：0.347，即每股海通證券股份換，即每股海通證券股份換0.347股都市股份的股份。海通證券在本股都市股份的股份。海通證

37、券在本次合并前的總股份為次合并前的總股份為87.34億股，換為都市股份億股，換為都市股份30.31億股，合并完成后都市股億股，合并完成后都市股份的總股份將增加至約份的總股份將增加至約33.89億股，同時賦予都市股份除光明集團之外所有股億股，同時賦予都市股份除光明集團之外所有股東以現(xiàn)金選擇權(quán)，具有現(xiàn)金選擇權(quán)的股東可以全部或部分行使現(xiàn)金選擇權(quán)。行東以現(xiàn)金選擇權(quán)，具有現(xiàn)金選擇權(quán)的股東可以全部或部分行使現(xiàn)金選擇權(quán)。行使現(xiàn)金選擇權(quán)的股份將按照每股使現(xiàn)金選擇權(quán)的股份將按照每股5.8元換取現(xiàn)金，相應(yīng)的股份過戶給第三方光元換取現(xiàn)金，相應(yīng)的股份過戶給第三方光明集團下屬全資子公司上海市農(nóng)工商投資公司。本次合并生效

38、后，都市股份相明集團下屬全資子公司上海市農(nóng)工商投資公司。本次合并生效后，都市股份相應(yīng)修改公司章程、變更住所、變更經(jīng)營范圍及更名為應(yīng)修改公司章程、變更住所、變更經(jīng)營范圍及更名為“海通證券股份有限公海通證券股份有限公司司”。3、定向增發(fā)做大凈資產(chǎn)。在吸收合并海通證券完成后，存續(xù)公司向經(jīng)、定向增發(fā)做大凈資產(chǎn)。在吸收合并海通證券完成后，存續(xù)公司向經(jīng)中國證監(jiān)會核準的特定投資者非公開發(fā)行不超過中國證監(jiān)會核準的特定投資者非公開發(fā)行不超過10億股的新股，發(fā)行價格不億股的新股，發(fā)行價格不低于每股低于每股5.8元。元?！慷际泄煞莸墓蓛r自都市股份的股價自2006年年10月月13日停牌時的收盤價日停牌時的收盤價5.8

39、元，元，暴漲至暴漲至2007年年6月月15日的收盤價日的收盤價52元。元。 第七節(jié)第七節(jié) 合并會計報表合并會計報表l當(dāng)持股比例等于或大于當(dāng)持股比例等于或大于50%以上時，長期以上時，長期股權(quán)投資為多數(shù)積極投資股權(quán)投資為多數(shù)積極投資l“控制控制”的概念：實質(zhì)重于形式的概念：實質(zhì)重于形式l由此產(chǎn)生由此產(chǎn)生“母母-子子”關(guān)聯(lián)關(guān)系：關(guān)聯(lián)關(guān)系：l母公司P：投資企業(yè)l子公司S：被投資企業(yè)l投資方式： P購買S的50%以上股權(quán) P購買S的全部資產(chǎn)（或凈資產(chǎn)） 直接擁有 或 間接擁有一一 、編制目的和局限性、編制目的和局限性 l目的：目的： 母公司和子公司屬于獨立的法人，按照經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式原則，就應(yīng)為該

40、經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟主體編制一份會計報表 l反映經(jīng)濟主體的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果 l抵消母子公司之間及子公司與子公司之間的內(nèi)部交易 l局限性局限性二、編制種類和編制范圍二、編制種類和編制范圍 l種類：種類：合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表 l單一披露（合并報表？母公司單獨報單一披露（合并報表？母公司單獨報表？），還是雙重披露（同時披露母公司表？），還是雙重披露（同時披露母公司單獨報表和合并報表）？單獨報表和合并報表）？二、編制種類和編制范圍二、編制種類和編制范圍 l以實質(zhì)上擁有控制權(quán)為準。以實質(zhì)上擁有控制權(quán)為準。l一般，持股比例在一般，持股比例在50%以下，不納入合并會計報以下，不納入合并會

41、計報表范圍表范圍,幾種特殊情況下也可列入：幾種特殊情況下也可列入：l通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)l(xiāng)根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策l有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的大多數(shù)成員l在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)有半數(shù)以上的投票權(quán) 三、合并會計報表編制的概念依據(jù)三、合并會計報表編制的概念依據(jù) l少數(shù)股東利益：子公司其他股東利益少數(shù)股東利益：子公司其他股東利益l主要概念依據(jù)主要概念依據(jù) 母公司業(yè)主權(quán)觀l子公司少數(shù)股東的權(quán)益單列在長期負債之后，所有者權(quán)益之前 l子公司少數(shù)股東應(yīng)享收益需從總的收益中分立出來，從利潤總額中扣除(類似于費用)，合并利潤表上的最終凈利潤是母公司股東應(yīng)享有的凈收益 主體觀*原來采用第1種觀念，2007年1月1日始采用不完全的第2種觀念。四、合并會計報表的編制四、合并會計報表的編制（一）購買時（一）購買時