《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》應用指南(2014年度新修訂)

1、企業(yè)會計準則第37號金融工具列報應用指南目 錄一、總體要求1二、適用范圍2三、金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分4（一）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求4（二）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則5(三）以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證9（四）或有結(jié)算條款10（五）結(jié)算選擇權(quán)11（六）復合金融工具11（七）合并財務報表中金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分13四、特殊金融工具的區(qū)分13(一）可回售工具13(二）發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具14(三）特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件14(四）特殊金融工具在母公司合并財務報表中的處理15五、發(fā)行金融工具的重分類15六、收益和庫存股15(

2、一）利息、股利、利得或損失的處理15(二）庫存股16七、金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷16(一）金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件16(二）金融資產(chǎn)和金融負債不能相互抵銷的情形17(三）總互抵協(xié)議17八、金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報17(一）一般性規(guī)定17（二）資產(chǎn)負債表中的列示及相關披露18（三）利潤表中的列示及相關披露22（四）套期保值相關披露23(五）公允價值披露23九、與金融工具相關的風險披露24（一）定性和定量信息24(二）信用風險披露26(三）流動性風險披露30（四）市場風險披露32十、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露34（一）披露范圍34（二）已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露35（三）

3、已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露36十一、銜接規(guī)定37一、總體要求金融工具列報是金融工具確認，和計量結(jié)果的綜合性描述，是金融工具會計處理的重要組成部分。企業(yè)會計準則第37號金融工具列報（以下簡稱“本準則”規(guī)范了金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分，所發(fā)行金融工具相關利息，股利、利得和損失的會計處理，金融資產(chǎn)和金融負債的抵消，以及金融工具在財務報表中的列示和披露。企業(yè)按照本準則要求提供的金融工具各項信息，應該有助于全面地反應因發(fā)行或持有金融工具所面臨的風險、采用的風險管理策略，風險管理水平等信息，便于財務報表使用者對企業(yè)進行綜合評。（一）企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則第30號財務報表列報（以下簡

4、稱“財務報表列報準則”的規(guī)定，列報財務報表信息。因金融工具交易相對于企業(yè)的其他經(jīng)濟業(yè)務更具特殊性，具有與金融市場結(jié)合緊密，風險敏感性強，對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響大等特點，對于與金融工具列報相關的信息，除按照財務報表列報準則的要求列報外，還應當按照本準則的要求列報。（二）企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量（以下簡稱金融工具確認和計量準則）確認和計量相關的金融資產(chǎn)和金融負債，對于金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分，按照本準則的規(guī)定執(zhí)行。（三）企業(yè)應當正確劃分和列示金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。本準則針對實務中企業(yè)發(fā)行的各類金融工具闡述了金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分原則。企業(yè)應當根據(jù)合同條款所

5、反映的經(jīng)濟實質(zhì)以及本基本準則規(guī)定，將金融工具或取組成部分正確地分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。（四）企業(yè)應當正確確定利息、股利（或股息，下同）、利得或損失的會計處理。根據(jù)本準則規(guī)定，金融工具或其組成部分分類為金融負債還是權(quán)益工具，決定了與該工具或其組成部分相關的利息、股利、利得或損失的會計處理方法。與金融負債或復合金融工具負債成分相關的利息、股利、利得或損失，應當計入當期損益，與權(quán)益工具或復合金融工具權(quán)益成本相關的利息、股利、利得或損失，應當作為權(quán)益的變動處理。（五）企業(yè)應當正確把握金融資產(chǎn)和金融負債的抵消原則。滿足本準則規(guī)定抵消條件的，金融資產(chǎn)和金融負債應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表

6、內(nèi)列示。企業(yè)應當充分考慮相關法律法規(guī)要求、合同或協(xié)議約定等各方面因素以及自身以總額還是凈額結(jié)算的意圖，對金融資產(chǎn)和金融負債師傅符合抵消條件進行評估。（六）企業(yè)應當根據(jù)自身實際情況，合理確定列報金融工具的強細程度，使金融工具列報信息即不過度祥細，又不過分簡化。企業(yè)在判斷信息披露的詳細程度時，應當以本準則的目標為基準。企業(yè)提供的金融工具信息，應當能夠使財務報表使用者就企業(yè)所發(fā)行或持有的金融工具對企業(yè)的財務影響、導致企業(yè)面臨的風險以及企業(yè)如何管理這些風險作出合理評價。二、適用范圍通常情況下，符合金融工具確認和計量準則中金融工具定義的項目，應當按照金融工具確認和計量準則核算，并按照本準則列報。但一些符

7、合金融工具定義的項目適用其他準則，因此不按照金融工具確認和計以準則核算，也不按照本準則列報，或者不按照金融工具確認和計量準則核算但應按照本準則列報。同時，一些非金融項目合同有可能按照金融工具確認和計量準則核算并按照本準則列報。具體來講，本準則適用于所有企業(yè)發(fā)行或持有的各種類型的金融工具的列報，但對以下各種情況需要作出特殊靠慮：（一）企業(yè)會計準則第41號-在其他主體中權(quán)益 的披露（以下簡稱“在其他主體中權(quán)益的披露準則”） 要求企業(yè)對子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資按照該準則在財務報表附注中進行披露。但是，如果涉及與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的， 該衍生工具的列報本適用準

8、則。（二）企業(yè)會計準則第33號-合并財務報表規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對為其投資活動提供相關服務的子公司以外的其他子公司不予合并，并凡對這類其他子公司的投資按照公允價值計量且其變動計入當期損益。投資性主體對于為其活動提供相關服務的子公司以外的其他子公司的投資的核算，適用金融工具確認和計量準則，相關的披露耍求同時適用本準則和在其他。（三）根據(jù)企業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投資的規(guī)定，風險投資機構(gòu)、共同基金 以及類似主 體持“的對 聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，可以在初始確認吋按照金融工具確認和計量準則規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益。如果企收選擇按照金融工具確認和計量準則核算該類投資，則相關

9、的披露要求同時適用本準則和在其他主體中權(quán)益的披露準則。對于通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認和計量準則規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的，其相關的披露要求同時適用本準則和在其他主體中權(quán)益的披露準則。（四）企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體（包括納入和未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體）中權(quán)益的披露，適用在其他主體中權(quán)益的披露準則。但企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體不實施控制或共同控制，且無重大影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露要求同時適用本準則和在其他主體中權(quán)益的披露準則。（五）以股份為基礎的支付安排雖然符合金融工具的定義，

10、但股份支付安排的核算和列報單獨由企業(yè)會計準則第11號-股份支付規(guī)范。因此，有關股份支付安排的列報不適用本準則。對于股份支付安排中涉及買入或賣出非金融項目的合同，如果該合同能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算，而且企業(yè)不是按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并旨在收取或交付非金融項目而持有，則該買入或賣出非金融項目合同的列報適用本準則。 對于股份支付安排中涉及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股的，相關業(yè)務的會計處理適用本準則。（六）債務重組中涉及相關權(quán)利、義務的核算和列報，適用企業(yè)會計準則第12號一債務重組。對于債務重組中涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（例如以金融資產(chǎn)淸償債務）應當按本準則要

11、求進行披露。（七）保險合同符合金融工具的定義，但因保險合同所涉及的保險負債的計量具有一定的特殊性，其核算和列報由企業(yè)會計準則第25號一原保險合同和企業(yè)會計準則第26號一再保險合同（以下簡稱“相關保險合同準則”）規(guī)范。因此，保險合同的列報不適用本準則。對于保險合同中嵌入的、按照金融工具確認和計量準則規(guī)定予以分拆后單獨核算的衍生工具，應按照金融工具確認和計量準則進行核算，其列報適用本準則。如果保險合同中嵌入的衍生工具本身就是一項保險合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報適用相關保險合同準則。企業(yè)選擇按照金融工具確認和計量準則核算的財務擔保合同，其列報適用本準則。（八）具有相機分紅特征而適用相關保險合同

12、準則的金融工具，實質(zhì)上具有與所有者權(quán)益類似的參與分享企業(yè)剩余收益的權(quán)利。該類金融工具不適用本準則中關于金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的規(guī)定。具有相機分紅特征的金融工具中如果嵌入了衍生工具，該衍生工具的核算適用金融工具確認和計量準則，其列報適用本準則。如果上述金融工具中嵌入的衍生工具本身就是一項保險合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報適用相關保險合同準則。（九）因職工薪酬計劃形成的企業(yè)的義務，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關義務的計量具有一定的特殊性，其核算和列報由企業(yè)會汁準則第9號職工薪酬規(guī)范。因此，職工薪酬相關義務的列報不適用本準則。（十）本準則第四條規(guī)定，對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，

13、或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同，企業(yè)應當評估該類合同是否根據(jù)企業(yè)預定的購買、銷售或使用要求簽訂并旨在收取或交付非金融項目而持有。如果是，則該合同應當適用其他相關會計準則；否則，適用本準則。（十一）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾，能夠以現(xiàn)金凈額結(jié)算、或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾，以及以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定進行核算。除上述項目外，金融工具確認和計量準則不適用企業(yè)作出的不可撤銷貸款承諾。因此，對于適用金融工具確認和計量準則已確認的貸款承諾的信息披露，應當適用本準則；對于金融工具確認和計量準則未

14、規(guī)范的貸款承諾，以及其他未確認的金融工具的信息披露, 也適用本準則。例如，銀行向某公司作出一項不可撤銷貸款承諾，相關合同規(guī)定，公司以正在建設中的工程為抵押向銀行貸款，銀行將根據(jù)工程完工進度分期提供貸款，貸款利率按照市場利率確定。本例中，這是一項確定承諾, 但不存在凈額結(jié)算，貸款利率也不低于市場利率，如果銀行沒有將這項貸款承諾指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，那么該項貸款承諾在金融工具確認和計量準則范圍之外，但其披露適用本準則。（十二)對于與金融工具相關的交易或事項涉及所得稅的，應當按照企業(yè)會計準則第18號-所得稅進行會計處理。三、金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分（一）金融負債和權(quán)益工

15、具區(qū)分的總體要求本準則要求，企業(yè)發(fā)行金融工具，應當按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。1.金融負債和權(quán)益工具的定義金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。 （2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具

16、交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章 分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，企業(yè)應當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：（1）該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與

17、其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。（2）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè) 自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。2區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素（1）合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)。在判斷一項金融工具是否應劃分為金融負債或權(quán)益工具時，應當以相關合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)。對金融工具合同所反映經(jīng)濟

18、實質(zhì)的評估應基于合同的具體條款，合同條款以外的因素一般不予考慮。（2）工具的特征。有些金融工具可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負債的特征。例如，企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股。因此，企業(yè)應當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應劃分為金融負債或權(quán)益工具，還是既包括金融負債成分又包括權(quán)益工具成分的復合金融工具。3相關會計科目金融工具發(fā)行方應當使用“應付債券”、“其他權(quán)益工具”等科目對所確認的金融負債和除普通股以外的其他權(quán)益工具進行核算。其中，“其他權(quán)益工具”科目的使用說明如下：（1）本科目核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類

19、為權(quán)益工具的各種金融工具。（2）本科目可按“優(yōu)先股”、“永續(xù)債”等所發(fā)行其他權(quán)益工具的種類進行明細核算。（3）本科目的主要賬務處理：企業(yè)發(fā)行的其他權(quán)益工具，應按實際收到的對價扣除直接歸屬于權(quán)益性交易的交易費用后的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，貸記本科目。其他權(quán)益工具存續(xù)期間分派股利或利息的，作為利潤分配處理。企業(yè)應根據(jù)分配的股利或利息金額，借記“利潤分配”科目，貸記“應付股利”科目。企業(yè)發(fā)行的金融工具為復合金融工具的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，按負債成分的公允價值，貸記“應付債券”等相關科目，按實際收到的金額扣除負債成分的公允價值后

20、的金額，貸記本科目。對于分攤至負債成分的交易費用，應當計入該負債成分的初始計量金額（該負債成分按攤余成本進行后續(xù)計量）或計入當期損益（該負債成分按公允價值進行后續(xù)計量且其變動計入當期損益）；對于分攤至權(quán) 益成分的交易費用，應當從權(quán)益中扣除。將其他權(quán)益工具重分類為金融負債的，應在重分類日按工具的賬面價值，借記本科目，按工具的公允價值，貸記“應付債券”等科目，按工具的公允價值與賬面價值的差額，貸記或借記“資本公積一資本溢價或股本溢價”科目，如資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次借記“盈余公積”、“利潤分配-未分配利潤”科目。將金融負債重分類為其他權(quán)益工具的，應在重分類日按金融負債的賬面價

21、值，借記“應付債券”等科目，貸記本科目。企業(yè)按合同條款約定贖回其他權(quán)益工具的，按贖回價格，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”或“存 放中央銀行款項”等科目；注銷所贖回的其他權(quán)益工具， 按其賬面價值，借記本科目，按其贖回價格，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積、資本溢價或股本溢價”科目，如資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次借記“盈余公積”、“利潤分配”、“未分配利潤”科目。企業(yè)按合同條款約定將其他權(quán)益工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該權(quán)益工具的賬面價值，借記本科目，按普通股的面值，貸記“實收資本或股本科目，按其差額，貸記“資本公積一一資本溢價或股本溢價”科目（如轉(zhuǎn)股時其他權(quán)益

22、工具的賬面價值不足轉(zhuǎn)換為1股普通股而以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)支付的，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目。（二）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則1是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。實務中，常見的該類合同義務情形包括：不能無條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。如果一項合同（除本準則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具外）使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合

23、同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應當在合同對手方回售權(quán)到期時將該項金融負債按照 賬面價值重分類為權(quán)益工具。強制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息。例如，一項以面值人民幣1億元發(fā)行的優(yōu)先股要求每 年按6%。的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔了支付未來每年6%。股息的合同義務，應當就該強制付息的合同義務確認金融負債。又如，企業(yè)發(fā)行的一項永續(xù)債，無固定還款期限且不可贖回、每年按8%的利率強制付息。盡

24、管該項工具的期限永續(xù)且不可贖回，但由于企業(yè)承擔了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務，因此符合金融負債的定義。需要說明的是，對企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務能力的限制（如無法獲得外幣、需要得到有關監(jiān)管部門的批準才能支付或其他法律法規(guī)的限制等），并不能解除企業(yè)就該金融工具所承擔的合同義務，也不能表明該企業(yè)無須承擔該金融工具的合同義務。（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定是否支付股息即無支付股息的義務，同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對手方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資

25、產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。實務中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時還可能會附有與普通股股利支付相連結(jié)的合同條款。這類工具常見的連結(jié)條款包括“股利制動機制”、“股利推動機制”等?！肮衫苿訖C制”的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付（視具體合同條款而定，下同）優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利?！肮衫苿訖C制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也須宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所 連結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制能夠

26、自主決定普通股股利的支付，則“股利制動機制”及 “股利推動機制”本身均不會導致相關金融工具被分類為金融負債?！纠?】甲公司發(fā)行了一項年利率為8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下（假定沒有其他條款導致該工具被分類為金融負債）：該永續(xù)債嵌入了一項看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)債。如果甲公司在第5年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至12%（通常稱為“票息遞增”特征）。該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時必須支付（即“股利推動機制”）。假設：甲公司根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付；該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來

27、均支付普通股股利。本例中，盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定普通股股利的支付，并進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；盡管甲公司有可能在第5年末行使回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務，因此該永續(xù)債應整體被分類為權(quán)益工具。（3）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。（4）判斷一項金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：以前實施分配的情況；未來實施分配的意向；相關金融工具如果沒有發(fā)放股利對發(fā)行方普通股的

28、價格可能產(chǎn)生的負面影響；發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額；發(fā)行方對一段期間內(nèi)損益的預期；發(fā)行方是否有能力影響其當期損益。2是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，企業(yè)需要考慮用于結(jié)算該工具的自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者， 該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。因此，對于以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，其分類需要考慮所交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量是可變的還是固定的。對于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，

29、應當區(qū)分衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司發(fā)行了一項無固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。按相關合同規(guī)定，甲公司將在第5年末將發(fā)行的該工具強制轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股。該可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股是一項非衍生工具。又如，甲公司發(fā)行一項5年期分期付息到期還本，同時到期可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券。該可轉(zhuǎn)換債券中嵌人的轉(zhuǎn)換權(quán)是一項衍生工具。（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。項合同并不僅僅因為其可能導致企業(yè)交付自身權(quán)益 工具而成為一項權(quán)益工具。企業(yè)可能承擔交付一定數(shù)量的自身

30、權(quán)益工具的合同義務，如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時的公允價值等于合同義務的金額，則無論該合同義務的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）的變動而變化，該合同應當分類為金融負債?！纠?】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以 100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務。本例中，甲公司需償還的負債金額100萬元是固定的， 但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應當劃分為金融負債?！纠?】甲公

31、司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以 100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務。本例中，甲公司需償還的負債金額隨黃金價格變動而變動，同時，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，該金融工具應當劃分為金融負債?！纠?】甲公司發(fā)行了名義金額人民幣100元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先股強制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價。本例中，轉(zhuǎn)股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質(zhì)可視作甲公司將在3年后使用自身普通 股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣100元的義務。 在這種情況下，該強制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項金

32、融負債。在上述3個例子中，雖然企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具 來結(jié)算合同義務，該合同仍屬于一項金融負債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具。因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具。對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算 (即“固定換固定”），則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工

33、具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。因此，除非滿足“固定換固定”條件，否則將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具應分類為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。例如，發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價格購買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價值可能會隨著股票價格以及市場利率的波動而變動。但是，只要該合同的公允價值變動不影響結(jié)算時發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應將該股票期權(quán)作為一項權(quán)益工具處理。運用上述“固定換固定”原則來判斷會計分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款的永續(xù)債、優(yōu)先股等。實務中，轉(zhuǎn)股條款呈現(xiàn)的形式可能紛繁復雜，發(fā)

34、行方應審慎確定其合同條款及所反映的經(jīng)濟實質(zhì)是否能夠滿足 “固定換固定”原則。需要說明的是，在實務中，對于附有可轉(zhuǎn)換為普通股條款的可轉(zhuǎn)換債券等金融工具，在其轉(zhuǎn)換權(quán)存續(xù)期內(nèi)，發(fā)行方可能發(fā)生新的融資或者與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整有關的經(jīng)濟活動，例如股份拆分或合并、配股、轉(zhuǎn)增股本、增發(fā)新股、發(fā)放現(xiàn)金股利等。通常情況下，即使轉(zhuǎn)股價初始固定，但為了確保此類金融工具持有方在發(fā)行方權(quán)益中的潛在利益不會被稀釋，合同條款會規(guī)定在此類事項發(fā)生時，轉(zhuǎn)股價將相應進行調(diào)整。此類對轉(zhuǎn)股價格以及相應轉(zhuǎn)股數(shù)量的調(diào)整通常稱為“反稀釋”調(diào)整。原則上，如果按照轉(zhuǎn)股價格調(diào)整公式進行調(diào)整，可使得稀釋事件發(fā)生之前和之后，每一份此類金融工具所代表的發(fā)行

35、方剩余利益與每一份現(xiàn)有普通股所代表的剩余利益的比例保持不變，即此類金融工具持有方相對于現(xiàn)有普通股股東所享有的在發(fā)行方權(quán)益中的潛在相對利益保持不變，則這一調(diào)整被認為并不違背 “固定換固定”原則。【例5】甲公司于2x13年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價為102元，乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股。其他有關資料如下：（1）合同簽訂日 2X13年2月01日（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)） 2X14年1月31日（3）2X13年02月01日每股市價 100元（4）2X13年12月31日每股市價 104元（5）2X14年01月31

36、日每股市價 104元（6）2X14年01月31日應支付的固定行權(quán)價格 102元（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股（8）2X13年02月01日期權(quán)的公允價值 5 000元（9）2X13年12月31日期權(quán)的公允價值 3 000元（10）2X14年01月31日期權(quán)的公允價值 2 000元情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算甲公司的會計處理如下：2 X 13年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)： 借：銀行存款 5 000貸：衍生工具-看漲期權(quán) 5 0002X 13年12月31日，確認期權(quán)公允價值減少：借：衍生工具-看漲期權(quán) 2 000貸：公允價值變動損益 2 0002X 14年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少

37、：借：衍生工具-看漲期權(quán)1000貸：公允價值變動損益1000在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務向乙公司交付104 000元（104×1 000），并從乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務處理如下：借：衍生工具-看漲期權(quán) 2 000貸：銀行存款 2 000情形2：期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算 除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。 甲公司實際向乙公司交付普通股數(shù)量約為19.2股（2 000/104），因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實際交付19股，余下的金額24元將以

38、現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同：2 X 14年1月31日：借：衍生工具-看漲期權(quán)2 000貸：股本 19資本公積股本溢價 1 957銀行存款 24情形3：期權(quán)將以普通股總額結(jié)算 除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1相同。因此，乙公司有權(quán)于 2 X 14年1月31日以102 000元（102×1 000）購買甲公司1 000股普通股。甲公司的會計處理如下：2X13年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：借：銀行存款 5 000貸：其他權(quán)益工具5 000由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應將該衍生工具確認為

39、權(quán)益工具。2X13年12月31日：由于該期權(quán)合同確認為權(quán)益工具，甲公司無需就該期權(quán)的公允價值變動作出會計處理，因此無需在2x13年12月31日編制會計分錄。2X14年1月31曰，乙公司行權(quán)：借：現(xiàn)金 102 000其他權(quán)益工具 5 000貸：股本 1 000資本公積-股本溢價 106 000由于該看漲期權(quán)是價內(nèi)期權(quán)(行權(quán)價格每股102元小于市場價格每股104元)，乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)， 向甲公司支付了 102 000元以獲取1 000股甲公司股票。(三）以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證如果企業(yè)的某項合同是通過固定金額的外幣(即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣)交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行

40、結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計價的可變金額，因此不符合“固定換固定”原則。但是，本準則對以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證提供了一個例外情況：企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企 業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。這是一個范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具（如以外幣計價的可轉(zhuǎn)換債券和并非按比例發(fā)行的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證【例6】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2股股份可購買其1股普通股的權(quán)利 (配股比例為2股配1

41、股)，配股價格為配股當日股價的 70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各國家和地區(qū)當?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價的幣種須與當?shù)刎泿乓恢隆１纠?，由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東 提供配股權(quán)，且以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該 企業(yè)普通股，因此該配股權(quán)應當分類為權(quán)益工具。（四）或有結(jié)算條款附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導致該金融工 成為金融負債的方式進行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指 數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未

42、來不確定事項的結(jié)果）來確定的金融工具。對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應當將其分類為權(quán)益工具：（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生。（2）只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資 產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。 (3)按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。實務中，出于對自身商業(yè)利益的保障和公平原則考慮，合同雙方會對

43、一些不能由各自控制的情況下是否要求支付現(xiàn)金（包括股票）作出約定，這些“或有結(jié)算條款”可以包括與外部市場有關的、與發(fā)行方自身情況有關的事項等。出于防止低估負債和防止通過或有條款的設置來避免對復合工具中負債成分進行確認的目的，除非能夠證明或有事件是極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生的情況或者僅限于清算事件，本準則規(guī)定，發(fā)行方需要針對這些條款確認金融負債。例如，甲公司發(fā)行了一項永續(xù)債，每年按照合同條款支付利息，但同時約定其利息只在發(fā)行方有可供分配利潤時才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤不足則可能無法履行該項支付義務。雖然利息的支付取決于是否有可供分配利潤使得利息支付義務成為或有情況下的義務，但是甲公司

44、并不能無條件地避免支付現(xiàn)金的合同義 務，因此該公司應當將該永續(xù)債劃分為一項金融負債。如果合同的或有結(jié)算條款要求只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生的事件時才能以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進 結(jié)算，那么可將該或有結(jié)算條款視為一項不具有可能性的條款。如果一項合同只有在上述不具有可能性的事件發(fā)生時才須以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，對金融工具進行分類時，不需要考慮這些或有結(jié)算條款，應將該合同確認為一項權(quán)益工具?！纠?】甲公司、擬發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應的議事機制自行決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變

45、更（假設該事項不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。本例中，該或有事項（控股股東變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項。同時，該事項的發(fā)生并非不具有可能性。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務, 因此，該工具應當劃分為一項金融負債。（五）結(jié)算選擇權(quán)本準則規(guī)定，對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具的除外。例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)而導致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會在

46、衍生工具合同中加入一項現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應交付的股票數(shù)量乘以股票市價的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。按照本準則規(guī)定，如果轉(zhuǎn)股權(quán)這樣的衍生工具給予合同任何一方選擇結(jié)算方式的權(quán)利，除非所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具，否則發(fā)行方應當將這樣的轉(zhuǎn)股權(quán)確 認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。（六）復合金融工具本準則規(guī)定，企業(yè)應對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項

47、非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值）， 再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值?？赊D(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復合金融工具。發(fā)行方對該類可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，應當注意以下方面：1在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應終止確認負債成分，并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益（從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目，如從“其他權(quán)益工具”轉(zhuǎn)入“資本公積一一資本溢價或股本溢價”）?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。2企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工

48、具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益成分和負債成分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交易費用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權(quán)益成分和負債成分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益成分的款項計入權(quán)益，與債務成分相關的利得或損失計入損益?！纠?】甲公司2x13年1月1日按每份面值1 000元 發(fā)行了 2 000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2 000 000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的

49、市場利率為9%。假定不考慮其他相關因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負債。(1)先對負債成分進行計量，債券發(fā)行收入與負債成分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分（表1）。負債成分的現(xiàn)值按明9%的折現(xiàn)率計算：表1 單位：元本金的現(xiàn)值：第3年年末應付本金2 000 000元（復利現(xiàn)值系數(shù)為0.7721835）1 544 367利息的現(xiàn)值：3年期內(nèi)每年應付利息120 000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為1 531290）303 755負債成分總額1 848 122權(quán)益成分金額151 878債券發(fā)行總收入2 000 000（2）甲公司的賬務處理：2 X 13年1月1曰，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：借：銀行存款

50、 2 000 000 應付債券-利息調(diào)整 151 878 貸：應付債券-面值 2 000 000 其他權(quán)益工具 151 8782X13年12月31日，計提和實際支付利息：計提債券利息時： 借：財務費用 166 331貸：應付利息 120 000 應付債券-利息調(diào)整 46 331實際支付利息時：借：應付利息 120 000 貸：銀行存款 120 0002X14年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息：應付債券利息調(diào)整50501計提債券利息時： 借：財務費用 170 501貸：應付利息 120 000 應付債券-利息調(diào)整 50 501實際支付利息時：借：應付利息 120 000 貸：銀行存款

51、 120 000至此，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本為1 944 954元 （1 848 122 +46 331+50 501）。假定至2 X 14年12月31日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本應為 1 944 954元，而權(quán)益成分的賬面價值仍為151 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500 000股。對此，甲公司的賬務處理如下：借：應付債券-面值2 000 000貸：應付債券-利息調(diào)整 55 046股本 500 000資本公積-股本溢價1 444 95

52、4借：其他權(quán)益工具151 878貸：資本公積-股本溢價151 8783企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對價。在條款修訂日，對于持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值之間的差額，企業(yè)應將其確認為一項損失。4企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認股權(quán)符合本準則有關權(quán)益工具定義的，應當確認為一項權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價格減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。認股權(quán)持有方到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應當在到期時將原計人其

53、他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。（七）合并財務報表中金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結(jié)算的 務。例如，某集團一子公司發(fā)行一項金融工具，同時其母公司或集團其他成員與該工具的持有方達成了其他附加協(xié)議，母公司或集團其他成員可能對股份相關的支付金額 （如股利）作出擔保；或者集團另一成員可能承諾在該子公司不能支付預期款項時購買這些股份。在這種情形下，盡管集團子公司（

54、發(fā)行方）在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下，在其個別財務報表中對這項工具進行了適當?shù)姆诸?，但是在合并財務報表中，集團成員與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響意味著集團作為一個整體無法避免經(jīng)濟利益的轉(zhuǎn)移。因此合并財務報表應當考慮這些附加協(xié)議，以確保從集團整體的角度反映所簽訂的所有合同和相 關交易。只要集團作為一個整體由于該工具承擔了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的義務，則該工具（或其中與上述義務相關的部分）在合并財務報表中就應當分類為金融負債。【例9】甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來6個月后以乙公司普通股為基礎的看跌期權(quán)。如果6個月后乙公

55、司股票價格下跌，乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件地以固定價格購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司股份。本例中，在甲公司個別財務報表中，由于該看跌期權(quán)的價值隨著乙公司股票價格的變動而變動，并將于未來約定日期進行結(jié)算，因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認為一項衍生金融負債。而在集團合并財務報表中，少數(shù)股東所持有的乙公司股份也是集團自身權(quán)益工具，由于看跌期權(quán)使集團整體承擔了不能無條件地避免以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的合同義務，合并財務報表中應當將該義務確認為一項金融負債（盡管現(xiàn)金的支付取 決于持有方是否行使期權(quán)），其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。四、特殊金融工具的區(qū)分(一）可回售工具可回

56、售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具。根據(jù)本準則，符合金融負債定義，但同時具有一定特征的可回售工具，應當分類為權(quán)益工具。對于本準則第十六條規(guī)定的分類為權(quán)益工具的可回售工具的特征要求，有以下幾點補充說明：1在企業(yè)清算時具有優(yōu)先要求權(quán)的工具不是有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。例如，如果一項工具使持有方有權(quán)在企業(yè)清算時享有除企業(yè)凈資產(chǎn)份額之外的固定股利，而類別次于該工具的其他工具在企業(yè)清算時僅僅享有企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則該工具所屬類別中所有工具均不屬于在企業(yè)清算時有權(quán)按比例份