第六講 企業(yè)所得稅稅收籌劃

1、第6章 企業(yè)所得稅稅收籌劃 6.1從納稅人認(rèn)定上進(jìn)行納稅籌劃 6.2利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行納稅籌劃 6.3企業(yè)捐贈中的納稅籌劃 6.4從稅率變化上進(jìn)行納稅籌劃 6.5運用投資于農(nóng)、林、牧、漁項目進(jìn)行稅務(wù)籌劃 日本日清食品公司在中國收購花生，臨時派出它的一個海上車間，在中國大連港口停留28天，將收購的花生加工成花生米，而將花生皮壓碎后制作成花生皮制版，返售給中國。日清食品公司既沒有在中國設(shè)立實際管理機(jī)構(gòu)，也沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，僅在大連港口停駐海上車間，因此，按照中國企業(yè)所得稅法，日清食品屬于非居民企業(yè)，則不必按其獲得的花生皮制版收入向中國政府繳納25%的所得稅，而只需按照10%的稅率繳納預(yù)提所得稅。

2、這是跨國納稅人利用海上作業(yè)，就地收購原料、就地加工、就地出售的典型節(jié)稅案例。日清食品公司采取這樣的措施，不僅能夠縮短生產(chǎn)周期，提高資金的周轉(zhuǎn)率，而且成功地節(jié)稅，實現(xiàn)了稅后收益最大化，是一項有效的稅收籌劃方案。這一案例的操作原理及方法是符合國際稅收慣例要求的。 6.1從納稅人認(rèn)定上進(jìn)行納稅籌劃 新稅法實行法人稅制，企業(yè)納稅人身份的確定由“在中國境內(nèi)實行獨立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織”變?yōu)椤霸谥袊硟?nèi)具有法人資格的企業(yè)或組織”。實施法人稅制后，內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實行總、分機(jī)構(gòu)匯總納稅。根據(jù)這點，目前存在虧損子公司的企業(yè)集體，可以通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅

3、稅負(fù)。 例：福喜來為總部設(shè)在廣州的一家連鎖經(jīng)營企業(yè)，在全省共有十家營業(yè)機(jī)構(gòu)。2012年，預(yù)計大部分營業(yè)機(jī)構(gòu)獲利，有小部分機(jī)構(gòu)因剛開設(shè)不久或經(jīng)營不善的原因而未能實現(xiàn)盈利。 預(yù)計具體盈利情況如下表所示（適用稅率為25）： 福喜來福喜來2012年各分支機(jī)構(gòu)盈利額表年各分支機(jī)構(gòu)盈利額表方案一：將各營業(yè)機(jī)構(gòu)均設(shè)立為獨立法人，則按照新稅法不可匯總納稅，則福喜來所需要繳納的企業(yè)所得稅的總額為：75025700258002590025100025950251275（萬元）方案二：將其設(shè)立為分公司，則可依法匯總納稅，實現(xiàn)盈虧互抵，匯總后的應(yīng)納稅所得為：（75040070050080090010003002009

4、50）25925（萬元） 通過對公司組織架構(gòu)的籌劃，比較兩個方案，福喜來公司減輕稅負(fù)為1275925350（萬元）取得了明顯的效果。即使上述10 家機(jī)構(gòu)均盈利，此時匯總納稅雖無節(jié)稅效應(yīng)，但可降低企業(yè)的辦稅成本，提高管理效率。由此可見，是設(shè)立分公司還是法人公司，形成何種組織架構(gòu)，至關(guān)重要。6.2利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行納稅籌劃 根據(jù)企業(yè)所得稅法第18條的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。彌補虧損期限，是指納稅人某一年納稅年度發(fā)生虧損，準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補，一年彌補不足的，可以逐年連續(xù)彌補，彌補期最長不得超過5年，5年內(nèi)不論是盈利

5、或虧損，都作為實際彌補年限計算。這一規(guī)定為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間，納稅人可以通過對本企業(yè)投資和收益的控制來充分利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，將能夠彌補的虧損盡量彌補。 這里有兩種方法可以采用，如果某年度發(fā)生了虧損，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量使得鄰近的納稅年度獲得更多的收益，也就是盡可能早地將虧損予以彌補。可以運用的第二種方法是，如果企業(yè)已經(jīng)沒有需要彌補的虧損或者企業(yè)剛剛組建，而虧損在最近幾年又是不可避免的，那么，應(yīng)該盡量先安排企業(yè)虧損，然后再安排企業(yè)盈利。 例：豪好公司2002年度發(fā)生年度虧損100萬元，假設(shè)該企業(yè)20022008納稅年度各年應(yīng)納稅所得額如表1.1所示： 豪好公司20022008年度應(yīng)納稅所得額

6、表 單位：元 計算該企業(yè)2008年度應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，并提出納稅籌劃方案。 籌劃方案：根據(jù)稅法關(guān)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，該企業(yè)2002年的100萬元虧損，可分別用20032007年的應(yīng)納稅所得額來彌補，由于2003年到2007年應(yīng)納稅所得額之和為80萬元，低于2002年的虧損。 這樣，從2002年到2007年，該企業(yè)都不需要繳納一分錢的企業(yè)所得稅。在2008年度，該年度的應(yīng)納稅所得只能彌補5年內(nèi)的虧損，也就是說，不能彌補2002年的虧損。由于2003年以來該企業(yè)一直都沒有虧損，因此，2008年度應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：602515（萬元）。 根據(jù)稅法虧損彌補的相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)在2007年度的應(yīng)納稅所

7、得額可以用來彌補2002年度的虧損，而2008年度的應(yīng)納稅所得額則要全部計算繳納企業(yè)所得稅。這樣，該企業(yè)在2008年度應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：402510萬元。減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為：15105（萬元）。減輕稅收負(fù)擔(dān)（少繳稅款除以原應(yīng)當(dāng)繳納的稅款）33.3。 6.3企業(yè)捐贈中的納稅籌劃企業(yè)所得稅法第9條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”這里所謂公益性捐贈是指納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。 例：某工業(yè)企業(yè)2008年度預(yù)計可以實現(xiàn)應(yīng)

8、納稅所得額（即稅法上所說的利潤）1000萬元，企業(yè)所得所得稅稅率為25。企業(yè)為提高其產(chǎn)品的知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向有關(guān)單位捐贈200萬元。企業(yè)自身提出兩套方案，第一套方案：進(jìn)行非公益性捐贈或不通過我國境內(nèi)非營利的團(tuán)體作公益性的捐贈；第二套方案：通過我國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體進(jìn)行公益性的捐贈，并且在當(dāng)年全部捐贈。 對上述兩套方案進(jìn)行評析，并提出納稅籌劃方案。 籌劃方案 第一種方案不符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件，捐贈額不能在稅前扣除。該企業(yè)2008年度應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：100025250萬元。 第二種方案，捐贈額在法定扣除限額內(nèi)的部分可以據(jù)實扣除，超過的部分不能扣除。企業(yè)應(yīng)納所得

9、稅為：（1000100012）25220萬元。 為了最大限度地將捐贈支出予以扣除，企業(yè)可以將該捐贈分兩次進(jìn)行，2008年底一次捐贈100萬元，2009年度再捐贈100萬元。這樣，該200萬元的捐贈支出同樣可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以全部扣除。該納稅籌劃方案比第二種方案少繳企業(yè)所得稅：（200100012）2520萬元。 企業(yè)捐贈是一種支出，但有時候捐贈時機(jī)選擇得好，相當(dāng)于一種廣告，并且這種廣告效益比一般的廣告要好得多，特別有利于樹立企業(yè)良好的社會形象。因此，大企業(yè)往往利用捐贈獲得節(jié)稅和做廣告的雙重利益，中小企業(yè)同樣可以利用捐贈進(jìn)行納稅籌劃。但新稅法對捐贈在稅前扣除有相應(yīng)規(guī)定，中小企業(yè)在捐贈時應(yīng)

10、加以注意。 6.4從稅率變化上進(jìn)行納稅籌劃 新稅法規(guī)定法定稅率為25%，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)（未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所）為20%。應(yīng)對稅率的變化，具備條件的企業(yè)應(yīng)努力向高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，把握新稅法的優(yōu)惠政策。對于小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實施細(xì)則對小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，掌握企業(yè)所得稅率臨界點的應(yīng)用。 借鑒國際通行的做法，按照便于征管的原則，企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定了小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)： 工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80

11、人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。在這些標(biāo)準(zhǔn)中，最重要的是應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)。過去的規(guī)定是10萬元，過了10萬元就要按33%繳納企業(yè)所得稅；新規(guī)定提高到30萬元，30萬元以內(nèi)按20%的稅率計稅，超過30萬元才按25%稅率繳納企業(yè)所得稅。這些都體現(xiàn)了國家對微型企業(yè)的支持。 例：索普實業(yè)公司是設(shè)在廣州市花都區(qū)的一家生產(chǎn)性企業(yè)，預(yù)計其2008年度應(yīng)納稅所得額為35萬元，若該公司不進(jìn)行納稅籌劃，其企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額35258.75萬元。 如果索普公司進(jìn)行了納稅籌劃，在12月31日之前購買了一些辦公用品支出了5萬元，則索普公司應(yīng)納稅所得額為30萬元，屬于小型微利企業(yè)，適用20的稅率，其所得稅的應(yīng)納稅額30

12、206萬元。經(jīng)比較我們發(fā)現(xiàn)，通過納稅籌劃，在獲得充足的辦公用品的同時，獲得節(jié)稅收益8.75萬元6萬元2.75萬元。納稅籌劃效果明顯。6.5運用投資于農(nóng)、林、牧、漁項目進(jìn)行稅務(wù)籌劃 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)從事下列項目的所得，免征企業(yè)所得稅： 1、 蔬菜、谷物、薯類、油科、豆類、棉花、麻類、糖料、水果的種植； 2、 3、4、5、6、7、8、 企業(yè)從事下列項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：（1）花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植，（2）海水養(yǎng)殖等 例：某大型農(nóng)場從事種植業(yè)，2008年該農(nóng)場全部土地用來種植棉花和大豆，當(dāng)年能實現(xiàn)所得額560萬元。農(nóng)場擬定擴(kuò)大種植規(guī)模，但在種植糧食作物（小麥）還是種植花卉上難以決斷。假定，種植小麥或種植各種花卉