財務(wù)與會計基礎(chǔ)班丁奎山講義

1、第五節(jié) 債務(wù)重組的核算一、債務(wù)重組的概念和方式（一）債務(wù)重組的概念債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者的裁定作出讓步的事項?！皞鶆?wù)人發(fā)生財務(wù)原定條件償還債務(wù)的情況。”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)周轉(zhuǎn)、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按“債權(quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。（二）債務(wù)重組的方式主要包括以下四種： 1.以資產(chǎn)清償債務(wù)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述 1

2、和 2 兩種方式以上三種方式的組合等【提示】這里的債務(wù)重組指的是持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組。債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)，結(jié)果是債權(quán)人做出讓步。非債務(wù)人發(fā)生財務(wù)，或者非債權(quán)人做出讓步的情況下發(fā)生的，不屬于債務(wù)重組的范疇。這里的“債務(wù)重組”也不包括債務(wù)人在非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，如處于二、債務(wù)重組的賬務(wù)處理(一)以現(xiàn)金清償債務(wù)1.債務(wù)人的賬務(wù)處理或改組時的債務(wù)重組。以現(xiàn)金清償債務(wù)，將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入?！咎崾尽可鲜鰝鶆?wù)的“賬面價值”利息的，還應(yīng)加上應(yīng)付未付利息，如長期借款；有溢（折）價的，還應(yīng)加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價（

3、如應(yīng)付債券）會計分錄：借：應(yīng)付賬款等貸：存款營業(yè)外收入債務(wù)重組利得（貸方差額）2.債權(quán)人的賬務(wù)處理債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出；已對重組債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出；沖減后減值準備仍有余額的，沖減當期“資產(chǎn)減值損失”。會計分錄：借：存款壞賬準備營業(yè)外支出債務(wù)重組損失（借方差額）貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）【例-單選題】2013 年 1 月 10 日，甲企業(yè)銷售一批產(chǎn)品給乙企業(yè)，不含稅售價為 60 萬元，稅額為 10.2 萬元，當年 8 月 20 日，乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)，無法按合同規(guī)

4、定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè) 10 萬元債務(wù)，其余債務(wù)用存款立即清償，若債務(wù)重組前甲企業(yè)已對該項債權(quán)計提了 3 萬元的壞賬準備，甲企業(yè)應(yīng)確認的營業(yè)外支出為（）萬元。（2014 年）A.7 B.7.2 C.10D.6【】A】甲企業(yè)應(yīng)確認的營業(yè)外支出=（60+10.2-3）-（60+10.2-10）=7（萬元）?！敬蛴“妗浚ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)1.債務(wù)人的賬務(wù)處理債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當分別下列情況進行處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，以其公允價

5、值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投融資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益?！咎崾?1】抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)將原記入“其他綜合收益”科目對應(yīng)部分轉(zhuǎn)出（可以重分類進損益），記入“投資收益”科目；抵債資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的，還應(yīng)將原記入“公允價值變動損益”科目對應(yīng)部分轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目?！咎崾?2】轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生稅費的會計處理債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、固定費等，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。若抵債資產(chǎn)需計算銷項

6、稅額，債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付，債務(wù)重組利得=應(yīng)付債務(wù)賬面價值-（抵債資產(chǎn)公允價值+銷項稅額）；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付，債務(wù)重組利得=應(yīng)付債務(wù)賬面價值-抵債資產(chǎn)公允價值債務(wù)人的會計處理如下圖所示：【例-多選題】不考慮相關(guān)稅費等，下列關(guān)于債務(wù)重組準則中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的說法中，正確的有()。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為資本公積，計入所有者權(quán)益?zhèn)鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為營業(yè)外支出，計入當期損益?zhèn)鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債

7、務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益?zhèn)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益?zhèn)鶆?wù)人對轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額不作賬務(wù)處理【】CD】債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為營業(yè)外收入，計入當期損益，選項 A 和 B 不正確，選項 C 正確；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，選項D 正確，選項 E 不正確。2.債權(quán)人的會計處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值

8、和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。已對重組債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出；沖減后減值準備仍有余額的，沖減當期“資產(chǎn)減值損失”。會計分錄：借：資產(chǎn)(取得資產(chǎn)的公允價值+取得資產(chǎn)相關(guān)稅費)應(yīng)交稅費應(yīng)交(進項稅額)營業(yè)外支出(借方差額)壞賬準備貸：應(yīng)收賬款等存款(支付相關(guān)稅費等)資產(chǎn)減值損失(貸方差額)【提示】對于應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付，則可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付，則進項稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。【例-單選題】甲公司應(yīng)收乙公司貨款 79000 元（已計提壞

9、賬準備 7900 元），因乙公司發(fā)生財務(wù)經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司以一批原材料抵償全部債務(wù)，甲公司支付材料運雜費 100 元。該批原材料不含，不能如期償還貨款，的公允價值為 60000元，可抵扣的 A.900 B.1000 C.8100D.8800進項稅額為 10200 元。則甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認債務(wù)重組損失為（）元?！尽緼】甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認債務(wù)重組損失=（79000-7900）-60000-10200=900（元）。（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本1.債務(wù)人的賬務(wù)處理將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的公允價值總額之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收的公允價值總額與股本（或者實收資本）之

10、間的差額確認為資本入，將公積。的面值總額確認為股本（或者實收資本），會計分錄：借：應(yīng)付賬款等貸：股本/實收資本資本公積股本溢價(資本溢價)營業(yè)外收入債務(wù)重組利得【提示】“股本(實收資本)”和“資本公積股本溢價(資本溢價)”之和反映的是2.債權(quán)人的賬務(wù)處理的公允價值總額將享有的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出；沖減后減值準備仍有余額的，沖減當期“資產(chǎn)減值損失”會計分錄：借：長期股權(quán)投資等(公允價值)壞賬準備營業(yè)外支出債務(wù)重

11、組損失(借方差額)貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失(貸方差額)【提示】債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人發(fā)生的一些稅費，與直接相關(guān)續(xù)費等，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費，發(fā)生時直接計入當期損益，如印花稅等。債權(quán)人發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。【例-單選題】甲公司因無法償還泰山公司 4000 萬元貨款，于 2015 年 8 月 1 日與泰山公司簽定債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定甲公司增發(fā) 1700 萬股普通股（每股面值 1 元）抵償上述債務(wù)，價為 2800 萬元。至債務(wù)重組日泰山公司已對該應(yīng)收賬款計提了 360 萬元壞賬準備，泰山公司將取得的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

12、甲公司在 2015 年 11 月 1 日已經(jīng)辦理完增發(fā)等相關(guān)續(xù)。不考慮其他，針對上述業(yè)務(wù)下列表述中不正確的是（）。甲公司計入資本公積股本溢價的金額為 1100 萬元甲公司計入股本的金額為 1700 萬元泰山公司計入營業(yè)外支出的金額為 1200 萬元甲公司計入營業(yè)外收入的金額為 1200 萬元【】C】甲公司計入資本公積股本溢價的金額=2800-1700=1100（萬元），選項 A 正確；甲公司計入股本的金額為其發(fā)的面值，即 1700 萬元，選項 B 正確；泰山公司計入營業(yè)外支出的金額=4000-360-2800=840（萬元），選項 C 錯誤；甲行公司計入營業(yè)外收入的金額=4000-2800=1

13、200（萬元），選項 D 正確。（四）修改其他債務(wù)條件“修改其他債務(wù)條件”，通常指延務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。1.不附或有條件（不存在或有應(yīng)付或應(yīng)收金額）的債務(wù)重組債務(wù)人的賬務(wù)處理債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入?！咎崾尽恐亟M后債務(wù)的賬面價值，不包括修改其他債務(wù)條件后將來應(yīng)支付的金額。債權(quán)人的賬務(wù)處理債權(quán)人應(yīng)當將修

14、改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后仍有損失的，作為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出；沖減后減值準備仍有余額的，沖減“資產(chǎn)減值損失”。2.附或有條件（存在或有應(yīng)付或應(yīng)收金額）的債務(wù)重組（1）債務(wù)人的賬務(wù)處理修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合企業(yè)會計準則第 13 號或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為“預(yù)計負債”，并根據(jù)或有事項準則的規(guī)定確定其金額。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值

15、和預(yù)計負債金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附有或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人應(yīng)當在每期末，按照或有事項確認和計量要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預(yù)計數(shù)的差額，計入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）或有應(yīng)付金額在以后期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當沖銷前期已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）?！纠?單選題】債務(wù)人以“修改其他債務(wù)條件”方式進行債務(wù)重組時，若已確認的或有應(yīng)付金額沒有發(fā)生，其正確的賬務(wù)處理是（）。（2015 年）A.借記“預(yù)計負債”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目B.借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“用”科目C.借記“應(yīng)付賬款”科目，

16、貸記“營業(yè)外收入”科目D.借記“預(yù)計負債”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目【】A】以“修改其他債務(wù)條件”方式進行債務(wù)重組時，若已確認的或有應(yīng)付金額以后期間沒有發(fā)生，應(yīng)當沖減原確認的預(yù)計負債，同時計入當期損益（營業(yè)外收入），選項 A 正確。【例-單選題】2013 年 1 月 1 日甲公司與乙商業(yè)達成協(xié)議，將乙商業(yè)于 2011 年 1 月 1 日貸給甲公司的 3 年期、年利率為 9%、本金為 500000 元的進行債務(wù)重組。乙商業(yè)同意將延長至 2014 年 12 月 31 日，年利率降至 6%，免除積欠的利息 45000 元，本金減至 420000 元，利息仍按年支付；同時規(guī)定，債務(wù)重組的當年若有，則

17、當年利率恢復(fù)至 9%；若無，仍維持 6%的利率。甲公司估計在債務(wù)重組當年即能，則甲公司在債務(wù)重組日對該債務(wù)重組應(yīng)確認的債務(wù)重組利得為（ A.87200 B.99800 C.112400D.125000）元。（2013 年）【】C】債務(wù)重組日債務(wù)的公允價值為 420000 元，債務(wù)重組日確認預(yù)計負債=420000（9%-6%）1=12600（元），債務(wù)重組利得=（500000）-420000-12600=112400（元）。（2）債權(quán)人的賬務(wù)處理修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值?；蛴袘?yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，不予確認。只有在或有應(yīng)收

18、金額實際發(fā)生時，才計入當期損益?！纠?14-15】海星公司 213 年 12 月 31 日應(yīng)付昌河公司票據(jù)的賬面余額為 208000 元，其中，8000 元為累計未付的利息，票面年利率為 8%。由于海星公司連年虧損，不能償付應(yīng)于 214 年 12 月 31 日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于 214 年 1 月 1 日進行債務(wù)重組。昌河公司同意將債務(wù)本金減至 160000 元，免去債務(wù)人 213 年 12 月 31 日前所欠的全部利息;將利率從 8%降低影響到 5%，并將債務(wù)到期日延長至 215 年 12 月 31 日，利息按年支付。假設(shè)昌河公司已對該項債權(quán)計提壞賬準備 52000 元，現(xiàn)行類

19、似債權(quán)資產(chǎn)市場折現(xiàn)率為 5%。根據(jù)計算，債務(wù)重組后債務(wù)的公允價值(即現(xiàn)值)為 160000 元。要求：根據(jù)上述資料編制相關(guān)會計分錄?！尽浚?）海星公司債務(wù)重組日借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)付賬款昌河公司營業(yè)外收入債務(wù)重組利得214 年 12 月 31 日支付利息借：財務(wù)費用2080001600004800080008000貸：存款215 年 12 月 31 日償還本金和最后一年利息借：應(yīng)付賬款昌河公司財務(wù)費用1600008000168000貸：存款(2)昌河公司債務(wù)重組日借：應(yīng)收賬款海星公司(債務(wù)重組)壞賬準備貸：應(yīng)收票據(jù)資產(chǎn)減值損失20800040000005%)80008000214 年 12 月

20、31 日收到利息 8000 元(160借：存款貸：財務(wù)費用215 年 12 月 31 日收回本金和最后一年利息借：存款1680001600008000貸：應(yīng)收賬款海星公司(債務(wù)重組)財務(wù)費用（五）混合重組債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進行的：1.債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有再按修改其他債務(wù)條件方式的規(guī)定處理。的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值,2.債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額,再按修改其他債務(wù)條件方式的規(guī)定處理。【例 14-17】深廣公司銷售一批商品給紅星