管理會計學PPT課件

1、 第2章 變動成本法21 成本分類22 混合成本的分解23 變動成本法與完全成本法學習目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應用。 管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關的決策都離不開相應的成本信息，也就是說企業(yè)管理當局決策的多樣化直接導致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。 這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。 2.1 成本分類 可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經濟用途的分類

2、 (一)制造成本 也稱生產成本，是指為制造(生產)產品或提供勞務而發(fā)生的支出,即“生產經營成本”。 制造成本可根據(jù)其具體的經濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。 值得注意的是:生產方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分及三者的構成有直接的影響。 如生產的自動化水平的提高會導致上述意義上的制造費用在生產成本總量中所占的比重增大；再如生產的專業(yè)化分工的加深會導致制造費用的形象更加“直接化”。 (二)非制造成本 也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產品之間的關系。 成本性態(tài)也稱成本習性，

3、是指成本的總額對業(yè)務總量(產量或銷售量)的依存關系。 按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動成本。成本按性態(tài)的分類 （一）固定成本 是指總額在一定期間和一定業(yè)務量范圍內，不受業(yè)務量變動的影響而保持固定不變的成本。 固定成本總額雖不受業(yè)務總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務量所負擔固定成本多寡的角度來考察，單位產品所負擔的固定成本與產量成反比關系，即產量的增加會導致單位產品負擔的固定成本的下降，反之亦然。 某企業(yè)生產一種產品，其專用生產設備的月折舊額為10 000元，該設備最大加工能力為4 000件/月。當該設備分別生產1 000件、2 000件、3 000件和4 000件時，單位產品所負

4、擔的固定成本如表21。例2-1例2-1例2-1 從上例中可以看出，單位產品所負擔的固定成本與產量呈反比關系，即產量的增加會導致單位產品負擔的固定成本下降，反之亦然。我們若以F表示固定成本，m表示業(yè)務量，a表示單位業(yè)務量所負擔的固定成本，則上述關系(即固定成本的性態(tài))可以通過a=F/m這樣一個簡單的數(shù)學模型來表達。例2-1總額單位產品固定成本總額單位固定成本業(yè)務總量業(yè)務總量成本成本固定成本的性態(tài)模型 固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。 酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。 例如廣告費、職工教育培訓費、技術開發(fā)費等

5、。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當局根據(jù)企業(yè)的經營狀況而作出的判斷。 約束性固定成本是指管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。 例如廠房及機器設備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。 約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產經營能力所必須負擔的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產經營的規(guī)模與質量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當局的當前決策不能改變其數(shù)額。 固定成本的相關范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務量范圍內”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“

6、相關范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。 4000新相關范圍2000010000原相關范圍8000固定成本業(yè)務量固定成本的相關范圍 正確理解固定成本的相關范圍還必須解決這樣一個問題，就是當原有的相關范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。 （二）變動成本 是指在一定的期間和一定業(yè)務量范圍內其總額隨著業(yè)務量的變動而成正比例變動的成本。 如直接材料費、產品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產折舊費等，均屬于變動成本。 假定例21中單位產品的直接材料成本為20元。當產量分別為1 000件、2 000件、3000件和4 000件時，材料的總成本和單

7、位產品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2例2-2 若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務量、b表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過v=bm這樣一個數(shù)學模型來表達。例2-2 與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務量的變化呈正比例變動關系，而單位業(yè)務量中的變動成本則是一個定量。 總額單位產品業(yè)務量業(yè)務量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型 變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。 酌量性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。 約束性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策無法改變其支出

8、數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產產品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。 (三)混合成本 是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通常可以分為： 1、半變動成本 2、半固定成本 3、延伸變動成本 半變動成本。其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。 企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等均屬半變動成本。-變動成本部分固定成本部分業(yè)務量（件） 成本（元）半變動成本的特征半固定成本。其特征是在一定業(yè)務量范圍內其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本

9、性態(tài)；但當業(yè)務量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務量增長的一定限度內(即一個新的相關范圍內)，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。 業(yè)務量成本成本實際數(shù)成本的線性 近似數(shù)半固定成本的特征延伸變動成本。其特征是在業(yè)務量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。 如：當企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內的工資總額是固定不變的；但當職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關系。 業(yè)務量(小時) 成本（元）20000100030004000500030000

10、延伸變動成本的特征 2.2 混合成本的分解 固定成本與變動成本只是經濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。 歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務量之間的依存關系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。歷史成本法 歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。高低點法 其基本做法是以某一期間內最高業(yè)務量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務量的差數(shù)，以確定業(yè)務量的成本變量(即單位業(yè)務量的變動成本額)，進

11、而確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。 假定某企業(yè)去年12個月的產量和電費支出的有關數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3例2-3 去年產量最高在12月份，為1 200件，相應電費為2 900元;產量最低在2月份，為600件，相應電費為1 700元，按前面的運算過程進行計算如下:例2-3 或： a=2 900-21 200=500元) a=1 700-2600=500(元) 以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為500元，單位變動成本為每件2元。以數(shù)學模型來描述為: y=500+2x例2-3其原理是對哪些概念的運用？思考散布圖法 其基本原理與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以

12、被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過坐標圖而非通過方程式計算得到的。 基本做法就是在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎其原理是什么？應注意哪些問題？思考回歸直線法 散布圖法是通過目測的結果來勾畫混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫出多條反映成本性態(tài)的直線來，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準確。 回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的

13、全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。 回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定有n個(x，y)觀測數(shù)值(如前例中不同產量條件下的電費數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個觀測值的和的形式表示為:a和b的求解 下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合成本如何進行分解。例2-4例2-4例2-4例2

14、-4其原理是什么？應注意哪些問題？思考 賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內容，直接判斷其與業(yè)務量之間的依存關系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。 賬戶分析法 基本做法是根據(jù)各有關成本賬戶的具體內容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。 “管理費用”賬內大部分項目發(fā)生額的大小在正常產量范圍內與產量變動沒有關系，至少沒有明顯關系，那么就將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設備折舊費等雖與產量的關系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應被視為固定成本；“制造

15、費用”賬內的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產量變動的關系很明顯，因而可以將其視為變動成本。 假設某企業(yè)的某一生產車間作為分析對象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5例2-5 如果該車間只生產單一產品，那么本月發(fā)生的320 000元費用將全部構成該產品的成本。如生產多種產品，假定上述屬于共同費用性質的數(shù)據(jù)，是在合理地進行了分配的基礎上得到的，有關成本的分解過程如表2-6。例2-5例2-5例2-5 是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關成本項目數(shù)額大小的每個因素，并在此基礎上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。 工程分

16、析法基本步驟：確定研究的成本項目；對導致成本形成的生產過程進行觀察和分析；確定生產過程的最佳操作方法；以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構成內容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。 設某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結的方式加工。如果以電費作為成本研究對象，經觀察，電費成本開支與電磁爐的預熱和燒結兩個過程的操作有關。例2-6例2-6 按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預熱至達到可燒結的溫度需耗電1 500千瓦時，燒結每千克零件耗電500千瓦時。每一工作日加工一班，每班電磁爐預熱一次，全月共22個工作日。電費價格為0.7元/千瓦時。例2-6 設每月

17、電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位電費成本為b，x為燒結零件重量，則有 a=221 5000.7=23 100(元) b=5000.7=350(元) 該車間電費總成本分解的數(shù)學模型即為:例2-6 2.3 變動成本法與完全成本法 是指在產品成本的計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。 其特點是：完全成本法 （1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調持續(xù)經營假設下經營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續(xù)經營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉銷的時間選擇并不十分

18、重要。 （2）強調成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。 （3）強調生產環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產品而隨產品流動，因此本期已銷產品和期末未銷產品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產的作用，強調固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。 是指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、 直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的

19、固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。 其特點是：變動成本法 （1）以成本性態(tài)分析為基礎計算產品成本。變動成本法將產品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。 （2）強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經營有關，與經營的“狀況”無關，所以應該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷售行為無關。 （3）強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作

20、期間成本，所以在一定產量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。 產品成本的構成內容不同變動成本法和完全成本法的比較 完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用) 和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當期損益。 變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產品成本，而將固定性制造費用與非制造

21、成本一起列為期間成本。直接材料直接人工制造費用 變動性制造費用 固定性制造費用管理費用銷售費用產品成本期間成本完全成本法產品成本期間成本變動成本法 由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產品成本較之完全成本法下為低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。 產品成本構成內容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。 設某企業(yè)月初沒有在產品和產成品存貨。當月某種產品共生產50件，銷售40件，月末結存10件。該種產品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-7例2-7例2-7 如果采用變動成本法，則單位產品成本為280元(200

22、+60+20);如果采用完全成本法，則單位產品成本為320元(200+60+20+2 000/50) 。 由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產品成本較之完全成本法下要低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。例2-7 變動成本法下的期間成本為9 000元(2 000+4 000+3 000;而完全成本法下則為7 000元(4 000+3 000)。 產品成本構成內容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。例2-7存貨成本的構成內容不同 由于變動成本法與完全成本法下產品成本構成內容的不同，產成品和在產品存貨的成本構成內容也

23、就不同。 采用變動成本法，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。 而采用完全成本法時，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當然也包括了這一份額。 顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。 各期損益不同 如前所述，變動成本法下的產品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當作期間成本，也就是說對固定制造成本的補償由當期銷售的產品承擔。 而完全成本法下的產品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對固定制造成本的補償是由當期生產的產品承

24、擔，期末未銷售的產品與當期已銷售的產品承擔著相同的份額。 固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關系；即產銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。 只有當實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。 仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設條件為資料，再假設每件產品售價為500元，銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當期稅前利潤如表2-8。例2-8例2-8例2-8例2-8 從表2-8可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成

25、本法時為-200元(虧損)，采用完全成本法時則為200元(盈利)，相差400元。例2-8 這400元正是完全成本法所確認的應由期末存貨成本負擔的固定性制造費用部分(2 000/5010)，而在變動成本法下，這400元全部作為期間成本進入了當期損益。例2-8 為了較全面地說明變動成本法與完全成本法 對損益計算的影響，再舉兩種情況進行分析。 1、連續(xù)各期產量相同而銷量不同。 假設某企業(yè)從事單一產品生產，連續(xù)3年的產量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件，單位產品售價為150元，管理費用與銷售費用年度總額為20 000元，且全部為固定成本。例2-9例2-9 與產品成本計算有

26、關的數(shù)據(jù):單位產品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元，固定性制造費用為12 000元(完全成本法下每件產品分攤20元，即12000/600)。例2-9例2-9 2、連續(xù)各期銷量相同而產量不同。 仍假設某企業(yè)從事單一產品生產，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。例2-10例2-10 在變動成本法下，單位產品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產量變了，所以單位產品所負擔的固定性制造費用的份額也就變了。具體來說，第1年的單位產品成本為100元(80+12 000/600);第2年的單位產品成本為97.15元(

27、80+12 000/700);第3年的單位產品成本則為104元(80+12 000/500)。例2-10 根據(jù)以上資料，當分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算出的稅前利潤如表2-10。例2-10例2-10 變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產量與銷量之間的相互關系，可以歸納為以下三種情況： 1、當產量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。表29與表210中的第1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費用是作為固定成本還是作為產品成本，對損益計算來說并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項而進入了損益。 2、當產量大于銷量時，按變動成本法計算的損益小于按完全成本法所計

28、算的損益。這是因為固定性制造費用在變動成本法下被如數(shù)列作了當年的成本；而在完全成本法下，相應份額的固定性制造費用被列作了當年的資產(即期末存貨成本的一部分)。表29與表210中的 第2年就屬于這種情況。 3、當產量小于銷量時，按變動成本法計算的損益大于按完全成本法所計算的損益。 對變動成本法和完全成本法的評價 變動成本法的優(yōu)缺點 1、變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。 2、變動成本法更符合“配比原則”的精神。 3、變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。 4、變動成本法能夠促使企業(yè)管理當局重視銷售，防止盲目生產。 5、變動成本法可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分攤中的主觀臆斷性。 變動成本法有一定局限性： 1、按變動成本法計算的產品成本至少目前不合乎稅法的有關要求。 2、按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設的結果。 3、當面臨長期決策的時候，變動成本法的作用會隨決策期的延長而降低。完全成本法的優(yōu)缺點 完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如變動成本法的優(yōu)缺點是相對于完全成本法而言。比如變動成本法下的產品成本不符合傳統(tǒng)的成本概念，自然完全成本法下的產品成本符合傳統(tǒng)的成本概念。 但變動成本法與完全成本法之間也并非是一種簡單的“此是彼非”