管理會(huì)計(jì)學(xué)PPT課件

1、 第2章 變動(dòng)成本法21 成本分類22 混合成本的分解23 變動(dòng)成本法與完全成本法學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動(dòng)成本法的具體應(yīng)用。 管理會(huì)計(jì)被稱為“用于企業(yè)決策的會(huì)計(jì)”或直接稱為“決策會(huì)計(jì)”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會(huì)計(jì)相關(guān)的決策都離不開(kāi)相應(yīng)的成本信息，也就是說(shuō)企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標(biāo)，不同成本”。 這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對(duì)成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。 2.1 成本分類 可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類

2、 (一)制造成本 也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本”。 制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟(jì)用途分為直接人工、直接材料和其他制造費(fèi)用三類。 值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進(jìn)對(duì)上述直接人工、直接材料和制造費(fèi)用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。 如生產(chǎn)的自動(dòng)化水平的提高會(huì)導(dǎo)致上述意義上的制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會(huì)導(dǎo)致制造費(fèi)用的形象更加“直接化”。 (二)非制造成本 也稱期間成本或期間費(fèi)用，通?？煞譃殇N售成本和管理成本，其共同特點(diǎn)是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項(xiàng)支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。 成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，

3、是指成本的總額對(duì)業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。 按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動(dòng)成本。成本按性態(tài)的分類 （一）固定成本 是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響而保持固定不變的成本。 固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)固定成本多寡的角度來(lái)考察，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。 某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10 000元，該設(shè)備最大加工能力為4 000件/月。當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1 000件、2 000件、3 000件和4 000件時(shí)，單位產(chǎn)品所負(fù)

4、擔(dān)的固定成本如表21。例2-1例2-1例2-1 從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本下降，反之亦然。我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過(guò)a=F/m這樣一個(gè)簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)。例2-1總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型 固定成本通常又細(xì)分為酌量性固定成本和約束性固定成本。 酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。 例如廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)等

5、。這些成本的基本特征是其絕對(duì)額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況而作出的判斷。 約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的固定成本。 例如廠房及機(jī)器設(shè)備按直線法計(jì)提的折舊費(fèi)、照明費(fèi)、行政管理人員的工資等。 約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。 固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時(shí)冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語(yǔ)，也就是說(shuō)固定成本的“固定性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的，或者說(shuō)是有范圍的。這種限定條件或者說(shuō)范圍在管理會(huì)計(jì)中叫作“

6、相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。 4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍 正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個(gè)問(wèn)題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。 （二）變動(dòng)成本 是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。 如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等，均屬于變動(dòng)成本。 假定例21中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)產(chǎn)量分別為1 000件、2 000件、3000件和4 000件時(shí)，材料的總成本和單

7、位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2例2-2 若以v表示變動(dòng)成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動(dòng)成本，則變動(dòng)成本的性態(tài)可以通過(guò)v=bm這樣一個(gè)數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)。例2-2 與固定成本形成鮮明對(duì)照的是，變動(dòng)成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動(dòng)關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動(dòng)成本則是一個(gè)定量。 總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動(dòng)成本總額單位變動(dòng)成本變動(dòng)成本的性態(tài)模型 變動(dòng)成本也可以分為酌量性變動(dòng)成本和約束性變動(dòng)成本。 酌量性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。 約束性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出

8、數(shù)額的變動(dòng)成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。 (三)混合成本 是指那些“混合”了固定成本和變動(dòng)成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?1、半變動(dòng)成本 2、半固定成本 3、延伸變動(dòng)成本 半變動(dòng)成本。其特征是通常有個(gè)基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動(dòng)成本性態(tài)。 企業(yè)的公用事業(yè)費(fèi)，如電費(fèi)、水費(fèi)、電話費(fèi)等均屬半變動(dòng)成本。-變動(dòng)成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件） 成本（元）半變動(dòng)成本的特征半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本

9、性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)達(dá)到一定限額時(shí)，其發(fā)生額會(huì)突然躍升到一個(gè)新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的一定限度內(nèi)(即一個(gè)新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個(gè)新的躍升為止。 業(yè)務(wù)量成本成本實(shí)際數(shù)成本的線性 近似數(shù)半固定成本的特征延伸變動(dòng)成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，超過(guò)這一臨界點(diǎn)則表現(xiàn)為變動(dòng)成本。 如：當(dāng)企業(yè)實(shí)行計(jì)時(shí)工資制時(shí)，其支付給職工的正常工作時(shí)間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時(shí)間超過(guò)了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時(shí)間的長(zhǎng)短存在著某種比例關(guān)系。 業(yè)務(wù)量(小時(shí)) 成本（元）20000100030004000500030000

10、延伸變動(dòng)成本的特征 2.2 混合成本的分解 固定成本與變動(dòng)成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。 歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時(shí)期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來(lái)描述成本的性態(tài)，并以此來(lái)確定決策所需要的未來(lái)成本數(shù)據(jù)。歷史成本法 歷史成本法通常分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法三種。高低點(diǎn)法 其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點(diǎn))的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點(diǎn))的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動(dòng)成本額)，進(jìn)

11、而確定混合成本中的變動(dòng)成本部分和固定成本部分。 假定某企業(yè)去年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3例2-3 去年產(chǎn)量最高在12月份，為1 200件，相應(yīng)電費(fèi)為2 900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費(fèi)為1 700元，按前面的運(yùn)算過(guò)程進(jìn)行計(jì)算如下:例2-3 或： a=2 900-21 200=500元) a=1 700-2600=500(元) 以上計(jì)算表明，該企業(yè)電費(fèi)這項(xiàng)混合成本屬固定成本的為500元，單位變動(dòng)成本為每件2元。以數(shù)學(xué)模型來(lái)描述為: y=500+2x例2-3其原理是對(duì)哪些概念的運(yùn)用？思考散布圖法 其基本原理與高低點(diǎn)法一樣，也認(rèn)為混合成本的性態(tài)可以

12、被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過(guò)坐標(biāo)圖而非通過(guò)方程式計(jì)算得到的。 基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過(guò)目測(cè)，在各成本點(diǎn)之間畫(huà)出一條反映成本變動(dòng)平均趨勢(shì)的直線(理論上這條直線距各成本點(diǎn)之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動(dòng)成本。以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)其原理是什么？應(yīng)注意哪些問(wèn)題？思考回歸直線法 散布圖法是通過(guò)目測(cè)的結(jié)果來(lái)勾畫(huà)混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫(huà)出多條反映成本性態(tài)的直線來(lái)，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準(zhǔn)確。 回歸直線法運(yùn)用最小平方法的原理，對(duì)所觀測(cè)到的

13、全部數(shù)據(jù)加以計(jì)算，從而勾畫(huà)出最能代表平均成本水平的直線，這條通過(guò)回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動(dòng)成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因?yàn)榛貧w直線可以使各觀測(cè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點(diǎn)誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。 回歸直線法對(duì)混合成本的分解過(guò)程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過(guò)程。假定有n個(gè)(x，y)觀測(cè)數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費(fèi)數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個(gè)觀測(cè)值的和的形式表示為:a和b的求解 下面用例2-3所給的資料具體說(shuō)明回歸直線法對(duì)混合成本如何進(jìn)行分解。例2-4例2-4例2-4例2

14、-4其原理是什么？應(yīng)注意哪些問(wèn)題？思考 賬戶分析法是根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用賬戶(包括明細(xì)賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。 賬戶分析法 基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動(dòng)成本，進(jìn)而直接將其確定為固定成本或變動(dòng)成本。 “管理費(fèi)用”賬內(nèi)大部分項(xiàng)目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動(dòng)沒(méi)有關(guān)系，至少?zèng)]有明顯關(guān)系，那么就將管理費(fèi)用全部視為固定成本；“制造費(fèi)用”賬中的車(chē)間管理部門(mén)辦公費(fèi)、按折舊年限計(jì)算的設(shè)備折舊費(fèi)等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費(fèi)用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；“制造

15、費(fèi)用”賬內(nèi)的燃料動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)等，雖然不似直接材料費(fèi)那樣與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動(dòng)的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動(dòng)成本。 假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車(chē)間作為分析對(duì)象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5例2-5 如果該車(chē)間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320 000元費(fèi)用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費(fèi)用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進(jìn)行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過(guò)程如表2-6。例2-5例2-5例2-5 是運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目數(shù)額大小的每個(gè)因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本分解方法。 工程分

16、析法基本步驟：確定研究的成本項(xiàng)目；對(duì)導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行觀察和分析；確定生產(chǎn)過(guò)程的最佳操作方法；以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動(dòng)成本。 設(shè)某粉末冶金車(chē)間對(duì)精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費(fèi)作為成本研究對(duì)象，經(jīng)觀察，電費(fèi)成本開(kāi)支與電磁爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個(gè)過(guò)程的操作有關(guān)。例2-6例2-6 按照最佳的操作方法，電磁爐從開(kāi)始預(yù)熱至達(dá)到可燒結(jié)的溫度需耗電1 500千瓦時(shí)，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時(shí)。每一工作日加工一班，每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共22個(gè)工作日。電費(fèi)價(jià)格為0.7元/千瓦時(shí)。例2-6 設(shè)每月

17、電費(fèi)總成本為y，每月固定電費(fèi)成本為a，單位電費(fèi)成本為b，x為燒結(jié)零件重量，則有 a=221 5000.7=23 100(元) b=5000.7=350(元) 該車(chē)間電費(fèi)總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為:例2-6 2.3 變動(dòng)成本法與完全成本法 是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費(fèi)用(變動(dòng)性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用)。 其特點(diǎn)是：完全成本法 （1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下經(jīng)營(yíng)的“均衡性”，認(rèn)為會(huì)計(jì)分期既然是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時(shí)間選擇并不十分

18、重要。 （2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費(fèi)用的支出并無(wú)區(qū)別。 （3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動(dòng)，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。 是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、 直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的

19、固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。 其特點(diǎn)是：變動(dòng)成本法 （1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。 （2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無(wú)關(guān)。 （3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作

20、期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤(rùn)。不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。 產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動(dòng)成本法和完全成本法的比較 完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用) 和非制造成本(包括管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用)兩大類，將制造成本“完全”計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計(jì)入當(dāng)期損益。 變動(dòng)成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩類，再將變動(dòng)性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費(fèi)用與非制造

21、成本一起列為期間成本。直接材料直接人工制造費(fèi)用 變動(dòng)性制造費(fèi)用 固定性制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動(dòng)成本法 由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。 產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。 設(shè)某企業(yè)月初沒(méi)有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-7例2-7例2-7 如果采用變動(dòng)成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200

22、+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2 000/50) 。 由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。例2-7 變動(dòng)成本法下的期間成本為9 000元(2 000+4 000+3 000;而完全成本法下則為7 000元(4 000+3 000)。 產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。例2-7存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同 由于變動(dòng)成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也

23、就不同。 采用變動(dòng)成本法，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動(dòng)部分，期末存貨計(jì)價(jià)也只是這一部分。 而采用完全成本法時(shí)，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價(jià)當(dāng)然也包括了這一份額。 顯然，變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小于完全成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)。 各期損益不同 如前所述，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說(shuō)對(duì)固定制造成本的補(bǔ)償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。 而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對(duì)固定制造成本的補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承

24、擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。 固定制造成本上述處理上的分歧對(duì)兩種成本計(jì)算方法下的損益計(jì)算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。 只有當(dāng)實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對(duì)均衡時(shí)，損益計(jì)算上的差異才會(huì)消失。 仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價(jià)為500元，銷售費(fèi)用中有變動(dòng)性費(fèi)用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法，所計(jì)算出的當(dāng)期稅前利潤(rùn)如表2-8。例2-8例2-8例2-8例2-8 從表2-8可以看出，不同成本計(jì)算法下所計(jì)算出的稅前利潤(rùn)不同。采用變動(dòng)成

25、本法時(shí)為-200元(虧損)，采用完全成本法時(shí)則為200元(盈利)，相差400元。例2-8 這400元正是完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用部分(2 000/5010)，而在變動(dòng)成本法下，這400元全部作為期間成本進(jìn)入了當(dāng)期損益。例2-8 為了較全面地說(shuō)明變動(dòng)成本法與完全成本法 對(duì)損益計(jì)算的影響，再舉兩種情況進(jìn)行分析。 1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。 假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件，單位產(chǎn)品售價(jià)為150元，管理費(fèi)用與銷售費(fèi)用年度總額為20 000元，且全部為固定成本。例2-9例2-9 與產(chǎn)品成本計(jì)算有

26、關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動(dòng)成本(包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用)為80元，固定性制造費(fèi)用為12 000元(完全成本法下每件產(chǎn)品分?jǐn)?0元，即12000/600)。例2-9例2-9 2、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。 仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。例2-10例2-10 在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用的份額也就變了。具體來(lái)說(shuō)，第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12 000/600);第2年的單位產(chǎn)品成本為97.15元(

27、80+12 000/700);第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12 000/500)。例2-10 根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法時(shí)，所計(jì)算出的稅前利潤(rùn)如表2-10。例2-10例2-10 變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)各期損益計(jì)算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況： 1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算的損益完全相同。表29與表210中的第1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費(fèi)用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對(duì)損益計(jì)算來(lái)說(shuō)并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項(xiàng)而進(jìn)入了損益。 2、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益小于按完全成本法所計(jì)

28、算的損益。這是因?yàn)楣潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用在變動(dòng)成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費(fèi)用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)(即期末存貨成本的一部分)。表29與表210中的 第2年就屬于這種情況。 3、當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益大于按完全成本法所計(jì)算的損益。 對(duì)變動(dòng)成本法和完全成本法的評(píng)價(jià) 變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn) 1、變動(dòng)成本法增強(qiáng)了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。 2、變動(dòng)成本法更符合“配比原則”的精神。 3、變動(dòng)成本法便于進(jìn)行各部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。 4、變動(dòng)成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。 5、變動(dòng)成本法可以簡(jiǎn)化成本計(jì)算工作，也可以避免固定性制造費(fèi)用分?jǐn)傊械闹饔^臆斷性。 變動(dòng)成本法有一定局限性： 1、按變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關(guān)要求。 2、按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果。 3、當(dāng)面臨長(zhǎng)期決策的時(shí)候，變動(dòng)成本法的作用會(huì)隨決策期的延長(zhǎng)而降低。完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn) 完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是相對(duì)于變動(dòng)成本法而言的，亦如變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是相對(duì)于完全成本法而言。比如變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)的成本概念，自然完全成本法下的產(chǎn)品成本符合傳統(tǒng)的成本概念。 但變動(dòng)成本法與完全成本法之間也并非是一種簡(jiǎn)單的“此是彼非”