企業(yè)所得稅匯算清繳及增值稅、營業(yè)稅政策解析

1、企業(yè)所得稅匯算清繳與增值稅、營業(yè)稅政策解析企業(yè)所得稅匯算清繳與 增值稅、營業(yè)稅政策解析p 主要內容：? 企業(yè)所得稅匯算清繳? 增值稅重要政策解析? 營業(yè)稅重要政策解析q關于企業(yè)所得稅匯算清繳第一部分：新申報表調整總體情況第二部分：利潤總額的計算第三部分：應納稅所得額的計算第四部分：應納稅額的計算第一部分 調整的總體情況? 表格結構的調整；? 核算基礎的調整；? 邏輯關系的調整。（一）表格結構的調整? 原申報表：1張主表與14張附表。? 新申報表：1張主表與11張附表。其中： 主表適用于所有查賬征收居民企業(yè)； 附表分兩個層次：附表16為一級附表，對應主表各項目；附表711為二級附表，對應納稅調整

2、（附表3）的各明細項目。 核定征收企業(yè)使用國家稅務總局關于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表等報表的通知（國稅函200844號）附件2中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（B類）。文件：國稅發(fā)2008101號（表格）國稅函20081081號（填報說明） ? 取消的表格：捐贈支出明細表、技術開發(fā)費加計扣除額明細表、工資薪金和工會經費等三項經費明細表、壞賬損失明細表。? 調整的表格：將納稅調整增加項目明細表和納稅調整減少項目明細表合并為納稅調整項目明細表；免稅所得及減免稅明細表改為稅收優(yōu)惠明細表；廣告費支出明細表改為廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整明細表；投資所得（損

3、失）明細表改為長期股權投資所得（損失）明細表；稅前彌補虧損明細表改為企業(yè)所得稅彌補虧損明細表；境外所得稅抵扣計算明細表改為境外所得稅抵免計算明細表；資產折舊、攤銷明細表改為資產折舊、攤銷納稅調整明細表。? 增加的表格：以公允價值計量資產納稅調整表，資產減值準備項目調整明細表，事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位收入和支出明細表。? 保留的表格：收入明細表和成本費用明細表。（二）核算基礎的調整? 原申報表：主要包括收入總額、扣除項目、應納稅所得額的計算、應納所得稅額的計算四個部分，以稅法口徑的收入總額為核算基礎。? 新申報表：主要包括利潤總額的計算、應納稅所得額的計算、應納稅額的計算三個部分，以會

4、計利潤為核算基礎。? 在利潤總額的基礎上計算應納稅所得額，體現了對會計核算成果的尊重，便利納稅人。（三）邏輯關系的調整? 原申報表：稅法口徑的收入總額 會計口徑的扣除項目 扣除項目差異調整 應納稅所得額 應納稅額 弊端：應納稅所得額與會計利潤的脫節(jié)。? 新申報表：會計利潤 稅法與會計差異調整（收入類、扣除類、資產類） 應納稅所得額 應納稅額 優(yōu)點：應納稅所得額與會計利潤較好銜接第二部分：利潤總額的計算? 適用企業(yè)會計準則的，直接取數于會計損益表；? 適用企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度的，根據申報表調整利潤表項目填報。? 主表第一部分附表一（1）、（2）、（3）與附表二（1）、（2）、（3）? 收

5、入與成本費用配比的問題。q 關于收入確認的問題? 收入確認的兩個重要原則一是權責發(fā)生制；二是收付實現制。? 收入確認的兩個重要條件：一是收入事項已發(fā)生；二是收入能可靠合理確定。? 收入確認的兩個重要內容：一是收入實現的時間；二是收入實現的金額。國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）（一）關于銷售商品收入的確認v 銷售商品收入實現的條件（同時滿足）：? 商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；? 企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；? 收入的金額能夠可靠地計量；? 已發(fā)生或將發(fā)生的銷

6、售方的成本能夠可靠地核算。v 銷售商品收入實現的時間：? 銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。? 銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。? 銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。? 銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。? 采用直接收款銷售方式的，應于貨款已收到或取得收取貨款的權利，并已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨單位時，確認收入的實現。? 產品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產品的日期確認收入的實現，其收入金額按照產品的公允價值確定。? 分期收款方式銷售貨物的，

7、應當按照合同約定的收款金額和日期確認收入的實現。 會計處理：按照應收的合同或協(xié)議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內攤銷沖減財務費用。 例：東方電機制造公司為某電力公司制造一臺60萬千瓦水輪發(fā)電機組，雙方約定采取分期付款方式結算，水輪發(fā)電機組成本價7200萬元，售價8000萬元，增值稅1360萬元。合同約定貨款分兩年八次支付，首筆貨款1170萬元已經到帳。 發(fā)出商品時： 借：發(fā)出商品 7200萬 貸：庫存商品 7200萬 收到貨款時或到合同約定付款日，分期開具發(fā)票，分期納稅： 借：銀行存款 1170萬 貸：主營業(yè)務收入 1000萬 應交稅

8、金應交增值稅（銷項稅額）170萬 銷售成本率7200800090% 本期結轉成本100090%900（萬元） 借：主營業(yè)務成本 900萬 貸：分期收款發(fā)出商品 900萬l 納稅調整：l 稅法與會計差異填附表三第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”。分期收款的第一個會計年度納稅調減，以后會計年度納稅調增。l 第36行“與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用”。在分期收款期內做納稅調減處理。q 特殊情形商品銷售收入的確認? 售后回購。銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的差額

9、應在回購期間確認為利息費用。 企業(yè)會計準則：采用售后回購方式銷售商品的，收到款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。 增值稅：確認銷售和購買兩項行為。實際上企業(yè)進項大于銷項，既融了資，稅收上還得到補償。l 例：甲公司于2008年3月1日向乙公司銷售一批商品，售價100萬元，增值稅額17萬元，發(fā)票已經開具，貨款已經收到，成本價80萬元。合同規(guī)定，甲公司應于5個月后將所售商品購回，回購價110萬元，增值稅率17%，在整個回購期內乙公司不提貨，商品由甲公司代為保管。 案例分析： 此筆銷售回購交易純屬融資交易，商品所有權上的主要風險和報酬并沒有轉移，收到的款

10、項應確認為負債。銷售發(fā)票開出時的會計處理：借：銀行存款 117萬 貸：其他應付款 100萬 應交稅費?應交增值稅（銷項稅額） 17萬借：發(fā)出商品 80萬 貸：庫存商品 80萬回購價格大于售價應在回購期間每月末計提利息（105）2萬元，計入當期財務費用。 借：財務費用 2萬 貸：其他應付款 2萬8月1日回購商品，款項已付，商品已經入庫。借：其他應付款 110萬 應交稅費?應交增值稅（進項稅額）18.7萬 貸：銀行存款 128.7萬借：庫存商品 80萬 貸：發(fā)出商品 80萬? 以舊換新。銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。? 商業(yè)折扣。商品銷售涉及商業(yè)折扣的，

11、應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。? 現金折扣。按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發(fā)生時作為財務費用扣除。? 組合銷售。如買一贈一等，不屬于捐贈（贈品不視同銷售），應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。? 銷售折讓和銷售退回。應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。 例：某商場為了促銷，買一臺彩電贈一臺DVD機，彩電售價15000元，DVD機售價1000元。商場實際收款15000元。l 企業(yè)所得稅應稅收入：l 彩電： 15000（150001000）1500014063元l DVD：15000（150001000）1000937

12、元l 增值稅應稅收入：l 彩電：含稅收入15000元。l DVD：含稅收入1000元。（二）關于提供勞務收入的確認v 提供勞務收入確認的條件： 企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。同時滿足下列條件： 1.收入的金額能夠可靠地計量； 2.交易的完工進度能夠可靠地確定； 3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。企業(yè)提供勞務完工進度的確定方法：（1）已完工作的測量；（2）已經提供的勞務占應提供勞務總量比例；（3）已經發(fā)生的成本占預計總成本的比例。v 提供勞務收入金額的確認? 當年開工當年完成的勞務，應當在勞務完成日按照從接受勞務

13、方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務收入總額。? 跨年度完工的，企業(yè)應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入； 當期提供勞務收入提供勞務收入總額完工進度 以前納稅年度累計已確認提供勞務收入? 跨年度工程勞務成本的確定 按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。 當期提供勞務成本提供勞務預計總成本完工進度以前納稅期間累計已確認勞務成本? 若提供勞務交易的結果不能可靠的估計，分別處理： （1）若已經發(fā)生的勞務成本

14、預計能夠全部得到補償的，按照已經發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。 （2）若已經發(fā)生的勞務成本預計部分能夠得到補償的，應按照能夠得到補償的勞務成本金額確認勞務收入，并結轉已經發(fā)生的全部勞務成本(差異)。 （3）若已經發(fā)生的勞務成本預計不能夠得到補償的，可暫不確認提供勞務收入，但也不將已經發(fā)生的勞務成本計入當期損益，待已經發(fā)生的勞務成本確定不能得到補償時，再經主管稅務機關核定作為損失扣除。會計處理：（一）已經發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償的，按照已經發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。 （二）已經發(fā)生的勞務成本預計不能夠得到補償的，應當將已經

15、發(fā)生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。 例：甲機械施工公司于2008年8月受托為丙公司承擔一項大型土石方開挖工程，合同規(guī)定工期18個月，合同價格2000萬元。截止2008年12月31日，工程完工進度30%，實際成本500萬元。分四種情況來確認甲公司的收入。 （1）支付能力正常，可以按年內完工進度結算 2008年工程收入200030%600萬元 結轉成本500萬元，毛利100萬元。 （2）不能按完工進度結算，已經發(fā)生的制造成本乙方能夠全部給予補償。2008年按已經發(fā)生的成本確認收入，按全部成本結轉成本，當年收入為500萬元，成本500萬元，無利潤。 （3）不能按完工進度結算，已經發(fā)生的

16、制造成本500萬元預計只有300萬元能夠得到補償，按照300萬元確認收入，把500萬元結轉成本，出現虧損200萬元。（4）不能按完工進度結算，已經發(fā)生的制造成本預計全部不能夠得到補償。這時，暫不確認收入，也不結轉成本。2008年收入為零。 待情況明朗，乙公司因某種原因確實無力支付時，甲公司將有關資料報主管稅務機關，經批準后做財產損失處理。v 特殊情形勞務收入的確認? 安裝費。應根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。? 宣傳媒介的收費。應在相關的廣告或商業(yè)行為出現于公眾面前時確認收入（一般性商業(yè)宣傳）。廣告的制作費，應根據制作廣告的完工進度確

17、認收入。? 軟件費。為特定客戶開發(fā)軟件的收費，應根據開發(fā)的完工進度確認收入。? 服務費。包含在商品售價內可區(qū)分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。? 藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。 預收款營業(yè)稅確認收入時間與所得稅確認收入時間的差異： 營業(yè)稅：一般為收到預收款的當天（建筑勞務、租賃、轉讓無形資產、不動產） 所得稅：一般為勞務發(fā)生時確認。? 會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。 申請入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就

18、可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。? 特許權費。屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權費，在提供服務時確認收入。（對條例的變動與會計的協(xié)調）? 勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發(fā)生時確認收入。（所得稅法與會計協(xié)調，但與營業(yè)稅存在差異） 例：新浩物業(yè)公司管理受托的小區(qū)于2008年10月入住，當月一次性收取全年的物業(yè)管理費600萬元，并給業(yè)主開具了物業(yè)管理發(fā)票，應如何確認收入？ 案例分析： 財稅2003016號規(guī)定：?單位和個人將已繳

19、納過營業(yè)稅的預收性質的價款逐期結轉為營業(yè)收入時，允許從營業(yè)額中扣除?。 所得稅法規(guī)定：長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發(fā)生時確認收入。 2008年，應交營業(yè)稅及附加60000005.5%330000 2008年確認收入6001231500000 借：現金 6000000 貸：主營業(yè)務收入 1500000 遞延收益 4500000 借：營業(yè)稅金及附加 330000 貸：應交稅費 應交營業(yè)稅 300000 應交稅費 應交城建稅 21000 應交稅費 應交教育費附加 9000 2009年確認收入時： 借：遞延收益 4500000 貸：主營業(yè)務收入 4500000（三）條例規(guī)定其他

20、形式收入的確認? 股權投資收益：以被投資方做出利潤分配決定的時間確認；包括以盈余公積和未分配利潤轉贈資本；不論會計上是成本法還是權益法核算。? 租金收入：以合同約定的承租人應付租金的日期確認。簡便管理但與條例第四十七條租賃費按租賃期間均勻扣除存在差異。? 利息收入：合同約定的應付日期確認。? 接受捐贈：實際收到捐贈資產時確認。? 關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函200998號）? 新稅法實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認的收入額發(fā)生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認的收入額后的差額，確

21、認為當期收入。? 如果截至2008年按合同約定支付時間應確認的收入大于以前年度已確認收入，2008年應就差額部分補增當期收入。以后年度轉為按合同約定確認收入。? 如果截至2008年按合同約定支付時間應確認的收入小于以前年度已確認收入，調減2008當期年收入，并轉為按合同約定確認以后年度收入。第三部分 應納稅所得額計算q 核心問題：? 會計目的VS稅收目的? 會計原則VS稅收原則? 會計處理VS稅收調整一、收入類調整項目（一）視同銷售收入實施條例第25條：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助、償債、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財

22、產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。l 一是用于在建工程、管理部門、非生產機構沒包括在內(與會計準則協(xié)調，并體現法人稅制的特點)。l 二是免稅重組除外。l 三是與之相關的成本是否能夠扣除的問題？關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知（國稅函2008828號）： 除將資產轉移至境外以外，下列情形，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續(xù)計算。? 將資產用于生產、制造、加工另一產品；? 改變資產形狀、結構或性能；? 改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；? 將資產在總機構及其分支機構之間轉移；? 上述兩種或

23、兩種以上情形的混合；? 其他不改變資產所有權屬的用途。l 企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入：l 用于市場推廣或組合銷售（組合銷售：買一贈一與產品真實銷售一一對應，不視同銷售；市場推廣，與產品真實銷售不一一對應）。用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。 例：甲企業(yè)于2008年向經過有關部門批準的XX慈善基金會向汶地震川災區(qū)捐贈本企業(yè)生產的毛毯5000條，該批毛毯市場價100萬元（不含稅價），成本價70萬元，增值稅率17%。甲企業(yè)2008年會計利潤總額1000萬元。? 捐贈時的會

24、計處理：借：營業(yè)外支出? 公益性捐贈 870000 貸：庫存商品 700000 應交稅費?應交增值稅（銷項稅額） 170000? 在年度所得稅匯算清繳時，按照視同銷售，進行納稅調整。? 公益性捐贈金額87萬元，不超過會計利潤總額的12%，計120萬元，準予稅前扣除。 例：某燈具廠，為了提高所產燈具的競爭力，對一部電視劇提供了全套燈具的贊助，電視劇在結尾“贊助單位”將燈具廠放在第一位。燈具的成本價14萬元，市場價20萬元。? 贊助發(fā)生時會計處理 借：銷售費用?廣告及業(yè)務宣傳費 174000 貸：庫存商品 140000 應交稅費?應交增值稅（銷項稅額） 34000? 納稅調整，贊助視同銷售20萬元

25、，結轉視同銷售成本174000。（二）關于捐贈收入 企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。 會計計入資本公積 稅收按公允價值確認收入，納稅調增處理。l 關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知（國稅函2008264號）：l ?企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的（非貨幣性）捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額”。l 捐贈收入免稅：清潔能源機制，上海世博局，非營利組織等。l 納稅調整表填寫：在“接受捐贈收入”欄，填寫調增金額；在“免稅收入”欄，無須填寫（

26、因會計未做收入）。（三）關于不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓 新準則與稅收在商業(yè)折扣、現金折扣、銷售折讓方面的處理，基本一致。關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知國稅函2008875號。 發(fā)票開具的稅收規(guī)定： 增值稅：折扣額與銷售額在一張發(fā)票上； 企業(yè)所得稅：沒有專門明確。（四）關于未按權責發(fā)生制原則確認的收入 填列會計按權責發(fā)生制確認，而稅收按收付實現制確認應調整的收入。 分期收款銷售商品、利息收入、租金收入確認中，會計與稅法的時間性差異。 如：租金收入 會計處理：出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益； 稅收處理：合同約定應付租金日期確認。l 例：甲向乙出租一臺設備2年，租金1

27、0萬。合同約定，乙方于租入設備時一次付款。l 當年會計收入：5萬l 當年稅收收入：10萬l 當年納稅調增收入：5萬l 次年納稅調減收入：5萬（五）關于長期股權投資q 關于初始投資成本稅收的初始計量：? 通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本（含相關稅費）。? 通過支付現金以外方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。企業(yè)會計準則的初始計量：? 以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。? 以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始

28、投資成本。? 通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照換出資產的公允價值與應支付的相關稅費作為初始投資成本。? 初始計量稅收與會計基本一致。? 稅收的后續(xù)計量： 初始投資成本作為歷史成本，稅法上一經確定，在持有期間，不得更改。? 會計權益法核算下對初始投資成本的后續(xù)計量： 長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本； 長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。 會計上： 當期確認營業(yè)外收入，調整初始投資成本。稅收上

29、： 當期不確認收入，不調整初始投資成本。待投資轉讓時一并確認損益。 附表三第6行，根據附表十一長期股權投資所得（損失）調整表第5列，會計“按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益”作為納稅調減項。 財政部 國家稅務總局關于執(zhí)行企業(yè)會計準則有關企業(yè)所得稅政策問題的通知(財稅200780號)： 企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產、金融資產以及金融負債等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其計稅基礎（歷史成本）后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。q 關于長期股權投資持有期間的投資損益? 權益法核算的會計處理v 長期股權投資收益的處理 投資

30、企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。 投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資賬面價值。 與稅法存在差異（附例）。l 例：A企業(yè)于2008年1月3日支付價款6000萬元，取得B公司30%的股權, 并自取得投資之日起派人參與B公司的生產經營決策。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為20 OOO萬元。取得投資當年，B公司實現稅后凈利潤2400萬元，A企業(yè)按權益法確認的權益性投資收益為720萬元。2009年7月B公司宣布股東大會分配股息的決議：按凈利潤的10%計提法定盈余公

31、積金240萬元，計提任意盈余公積金160萬元，其余2000萬元分配給股東。2010年1月A企業(yè)收到B公司分配的現金股利600萬元。 案例分析：（1）2008年1月10日對該投資采用權益法核算： 借：長期股權投資? 投資成本 6000萬 貸：銀行存款 6000萬（2）2008年12月31日確認投資收益 借：長期股權投資? 損益調整 720萬 貸：投資收益 720萬稅法規(guī)定：不確認投資收益，調減所得。l 通過附表十一股權投資所得（損失）明細表l 第8列“稅收確認收益”0第7列“會計投資損益”720l 第10列“會計與稅收的差異”720萬元l 結轉到附表三第7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的

32、投資損益”第4列“調減金額”處理。（3）2009年7月收到分紅通知，確認應收股利600萬元，不確認?投資收益?： 借：應收股利 600萬 貸：長期股權投資? 損益調整 600萬稅法規(guī)定：確認投資收益，調增所得。l 稅法規(guī)定確認“投資收益”，2009年末，通過附表十一股權投資所得（損失）明細表l 稅收確認收益600會計確認收益0（第10列）600萬元，l 結轉到附表三第7行第3列做納稅調增。l 再通過附表五第3行“免稅收入”調減（居民企業(yè)股息免稅）。（4）2010年1月收到現金股利 借：銀行存款 600萬 貸：應收股利 600萬稅收不確認所得，會計不確認損益。v 長期股權投資損失的處理 會計準則

33、：被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損，投資企業(yè)按持股比例確認投資損失，調減長期股權投資的賬面價值。 稅法規(guī)定：被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資方企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。例：A企業(yè)于2008年1月3日支付價款6000萬元，取得B公司30%的股權, 并自取得投資之日起派人參與B公司的生產經營決策。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為20 OOO萬元。取得投資當年，B公司虧損1000萬元，A企業(yè)會計核算當年確認投資損失300萬元。 借：投資收益 300萬 貸：長期股權投資? 損益調整 300萬 在年末所得稅匯算清繳時，投資損失300萬元，填報附表十一股權投資所

34、得（損失）明細表?會計與稅法差異?并在附表三第7行做調增處理。（六）關于企業(yè)重組l （1）重組的界定l 改組：企業(yè)成立后法律和經濟結構的改變。包括企業(yè)法律形式的簡單改變（如企業(yè)名稱、地址的改變）、資本結構調整、整體資產轉讓、整體資產置換、合并、分立等。l （2）重組的稅收處理原則l 經濟合理原則：不同性質的改組，不同的稅收處理方式l 中性原則：不對企業(yè)處于正常經營目的的改組活動產生阻礙l 反避稅原則：防止利用改組規(guī)避稅收l （3）特殊重組的判定標準l 定性標準：l 經營的連續(xù)性原則，企業(yè)改組所發(fā)生的資產轉讓，接受資產企業(yè)將其繼續(xù)用于同樣目的的經營業(yè)務，從而保持其經營的連續(xù)性；l 權益的連續(xù)性原

35、則，轉讓資產的企業(yè)或其股東應通過對持有接受資產企業(yè)的股權，繼續(xù)保持對有關資產的控制，從而保持對資產權益的連續(xù)性。關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）中針對定性標準的原則體現：? 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 ? 企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。? 企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。l 定量標準：l 納稅必要資金原則。企業(yè)重組所發(fā)生的資產轉讓，在沒有取得納稅必要資金的情況下，可以允許企業(yè)將資產轉讓所得遞延，直至該資產被最終處置時才確認該所得的實現。l 資

36、產接受方支付給資產轉讓方的對價中，非股權支付額（或貨幣性補價）低于一定的比例，則可以視為免稅改組。l 重組能否享受免稅，在很大程度上與改組交易的補償方式有關，而不僅僅取決于重組的法律形式。 l 債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立均受此約束。l 重大資產或股權參與原則。涉及到企業(yè)全部或大部分資產（股權）權屬結構改變的重組活動，更有利于體現生產的連續(xù)性和權益的連續(xù)性，同時更容易受到納稅必要資金的約束，可予以適當的特殊考慮。l 僅僅是小部分的資產或股權權屬改變的活動，不納入適用特殊重組稅收政策范圍。關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）中針對定量標準的原則體現：?

37、被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。（收購：75，合并：全部資產和負債，分立：部分或全部）? 重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。（股權支付額不低于交易支付總額的85，債務重組和同一控制下不須支付對價的企業(yè)合并除外）l （4）重組中資產的計價基礎l 一般重組中，資產轉讓的所得和損失在稅收上已經確認，改組后的資產可按評估為計價基礎；l 特殊重組組中，資產轉讓的所得和損失在稅收上沒有確認，改組后的資產應按原賬面價值為計價基礎。 （5）特殊重組中的股權支付額與非股權支付額 僅僅是股權支付額才能按特殊重組處理； 其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損

38、失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失（被轉讓資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎）（非股權支付金額被轉讓資產的公允價值）例：債務重組納稅調整 甲企業(yè)是乙企業(yè)的長期材料供應商，截止到2008年末，乙公司拖欠甲公司材料款共計1500萬元。由于金融危機的影響，乙公司的償債能力下降，為了鼓勵乙公司還款，2009年7月16日，經過協(xié)商達成協(xié)議如下：乙公司在12個月之內還請所欠貨款，免除債務300萬元。2009年當年，乙企業(yè)實現利潤總額400萬元，應當如何進行納稅處理？l 案例分析l 上述債務重組屬于修改其他債務條件的債務重組。l 債務重組準則規(guī)定，債務人應當將修改其他債務條件后

39、債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額300萬元，計入當期損益。l （1）債務人乙的會計分錄：l 借：應付賬款甲公司 300萬l 貸：營業(yè)外收入 300萬l 會計核算應交所得稅40025100萬元，會計分錄為：l 借：所得稅費用 100萬l 貸：應交稅費應交所得稅 100萬元l （2）納稅調整l 債務重組所得300萬元應納稅所得額400萬元7550% 根據稅收規(guī)定，應當將300萬元在5個納稅年度的期間內，均勻攤入各年度的應納稅所得額。稅收每年確認所得300560萬元。l 企業(yè)所得稅匯算清繳時，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三納稅調整項目明細表

40、的第8行“特殊重組”。l “稅收金額”60萬“賬載金額”300萬（240）萬l 填入第4列“調減金額”。l 再匯總在主表第15行“減：納稅調整較少額”240萬元，計算結果是“應納稅所得額”為160萬元，應交所得稅額40萬元。l （3）所得稅會計處理：l 按照2402560萬元確認為“遞延所得稅負債”。l 借：應交稅費應交所得稅 60萬l 貸：遞延所得稅負債 60萬l 2009年實際繳納的企業(yè)所得稅為40萬元。l 第二年（2010年）所得稅匯算清繳時，首先，在附表三第8行“特殊重組”的第2列“稅收金額”填60萬，第1列“賬載金額”填0，第3列“調增金額”填入60萬元，進行納稅調增；l 把6025

41、15萬元從“遞延所得稅負債”貸方轉回：l 借：遞延所得稅負債 15萬l 貸：應交稅費應交所得稅 15萬 l 以后三年同樣處理，均勻攤入各年度的應納稅所得額。l 例：債轉股特殊處理l 延續(xù)上例的資料，假設甲、乙公司達成的協(xié)議是債權轉股權，乙公司重組前的實收資本為9000萬元，經過評估機構評估，每股公允價為1元，甲公司的債權轉為股權，乙公司轉股后的實收資本為10000萬元，甲公司占10，即股份的公允價為1000萬元。假設乙公司當年利潤總額為800萬元。l 案例分析l （一）債務人 乙公司的會計處理：l （1）會計處理：l 這樣的債務重組屬于債務轉為資本的重組。按債務重組準則規(guī)定進行賬務處理：l 借

42、：應付賬款甲公司 1500萬l 貸：實收資本 1000萬l 營業(yè)外收入債務重組收益 500萬l 會計核算按照利潤總額計算的所得稅費用：l 80025200萬元l 會計分錄為：l 借：所得稅費用 200萬l 貸：應交稅費應交所得稅 200萬元l （2）納稅調整：l 根據稅收規(guī)定：企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。l 企業(yè)所得稅匯算清繳時，乙公司在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三納稅調整項目明細表的第8行“特殊重組”中：l “稅收金額”0“賬載金額”500萬（500）萬元，填入第4列“調減金額”。l 再匯總在

43、主表第15行“減：納稅調整較少額”500萬元，調整結果是“應納稅所得額”為300萬元；l 應交企業(yè)所得稅3002575萬元。l （二） 債權人甲公司的會計處理與納稅調整l （1）會計處理：l 債務重組準則規(guī)定，將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。l 會計分錄為：l 借：長期股權投資乙公司 1000萬l 營業(yè)外支出債務重組損失 500萬l 貸：應收賬款乙公司 1500萬l （2）納稅調整：l 根據稅收規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償損失，股權投資的計稅基礎以

44、原債權的計稅基礎確定。l 稅務處理：股權投資損失為0，股權投資的計稅基礎債權的計稅基礎1500萬元。l 企業(yè)所得稅匯算清繳時，甲公司在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三納稅調整項目明細表的第8行“特殊重組”中：l “稅收金額”0“賬載金額”（500萬）l （500）萬元，填入第3列“調增金額”。l （3）所得稅會計處理：l 按照50025125萬元確認為“遞延所得稅資產”。l 借：遞延所得稅資產 125萬l 貸：應交稅費應交所得稅 125萬l 于是，這筆長期股權投資形成兩個成本，會計成本為1000萬元，計稅基礎為1500萬元。l 將來股權轉讓的納稅年度所得稅匯算清繳時，應當把500萬元調減應納稅所

45、得額，做相反會計分錄。例：資產收購 甲企業(yè)由于長期虧損，難于維持。其實收資本10000萬元，資產的賬面凈值7000萬元（總資產8000萬元，長期借款1000萬元）公允價值為9000萬元 ，其中：不動產6000萬元，機器設備3000萬元，資產處置采取什么方式稅負最優(yōu)？l 方案一：破產清算l （1）營業(yè)稅l （2）增值稅l （3）城市維護建設稅及教育費附加l （4）印花稅l （5）土地增值稅l （6）企業(yè)所得稅。l 方案二：將賬面凈值7000萬元（總資產8000萬元，長期借款1000萬元）公允價值為9000萬元的全部資產轉讓給乙企業(yè)，甲企業(yè)成為乙企業(yè)股東，取得乙企業(yè)的普通股3000萬股，由經營效益

46、好管理能力強的的乙企業(yè)繼續(xù)經營。乙企業(yè)股票每股面值1元，公允價值2元；同時，甲企業(yè)的長期借款1000萬元由乙企業(yè)代為償還，乙企業(yè)還支付給甲企業(yè)有價證券2000萬元。l （1）根據國稅函2002165號文件不繳營業(yè)稅。l （2）根據國稅函2002420號不征收增值稅；l （3）根據財稅字1995048號免征土地增值稅；l （4）根據財稅2008175號免征契稅。l （5）根據財稅200959號企業(yè)重組的規(guī)定計算企業(yè)所得稅l 案例分析：l 股權支付占交易總額的比重l 23000 （2300020001000）66.6785 ；l 按一般性稅務處理：l （1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。

47、l （2）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。l （3）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。 l （1）甲公司資產轉讓所得（2300020001000）70002000（萬元）l 應繳企業(yè)所得稅200025%500（萬元）l （2）甲企業(yè)取得乙企業(yè)的長期股權投資，按股權的交易價格（公允價值）6000萬元入賬，確定“計稅基礎”。l 甲企業(yè)取得的乙企業(yè)支付的有價證券2000萬元按公允價入賬。l （3）乙公司受讓資產按交易價格（公允價值）9000萬元入賬，確定“計價基礎”。l （4）在重組交易中，甲企業(yè)并沒有現金流入，繳納500萬元所得稅成為企業(yè)重組的障礙。l 方案三：特殊重

48、組 1.條件： l （1）資產收購，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%；l （2）且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；（以公允價為基礎計算）l 乙企業(yè)以本企業(yè)股票4000萬股支付甲企業(yè)，每股2元，另外甲企業(yè)的長期借款1000萬元由乙企業(yè)代為償還。l 股權支付占交易總額的比重l （24000）（240001000）88.8985l 2.稅務處理方法l （1）對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的；l （2）其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整（非股權支付）相應資產的計稅基礎。l 非股權支付對應的資產轉讓所得或

49、損失l （被轉讓資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎） （非股權支付金額被轉讓資產的公允價值）l （3）轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。l （4）受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。l 案例分析l （1）符合“特殊性稅務處理”的規(guī)定。所以，股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。l “股權支付”的公允價240008000（萬元）l “股權支付”對應的甲企業(yè)被轉讓資產的計稅基礎（70009000）80006222.22（萬元）l 股權支付有關資產轉讓所得80006222.221777.78萬l 暫不確認所得。l （2）非股權支付

50、對應的資產轉讓所得l （被轉讓資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎）（非股權支付金額被轉讓資產的公允價值）（90007000）（10009000）222.22（萬元）l 應交所得稅222.222555.56（萬元）l “非股權支付”對應的甲企業(yè)被轉讓資產的計稅基礎1000（70009000） 777.78（萬元）l 甲企業(yè)按1000萬元確認收入，沖減應付賬款1000萬元。 l （3）轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以（轉讓企業(yè)）被轉讓資產的原有計稅基礎確定。l 甲取得乙企業(yè)股權的公允價400028000（萬元）l 因為，甲企業(yè)沒有完稅，所以， 甲企業(yè)取得乙企業(yè)股權的計稅基礎按甲企業(yè)被轉讓資產

51、的原計稅基礎6222.22萬元確定。l 假設，甲企業(yè)將來按照公允價值8000萬元轉讓股權，再按（80006222.22） 1777.78萬元確認所得。與本次非股權支付所得222.22萬元相加，合計2000萬元，正好是資產評估增值。l 會計稅務處理差異分析l （1）轉讓企業(yè)會計處理：l 會計確認資產轉讓所得（240001000）70002000（萬元）l 應繳企業(yè)所得稅200025500（萬元）l 借：長期股權投資 8000萬l 應付賬款 1000萬l 貸：資產等科目 7000萬l 營業(yè)外收入 2000萬l 借：所得稅費用 500萬l 貸：應交稅費應交所得稅 500萬l （2）納稅調整：l 稅收

52、只確認非股權支付所得為222.22萬元，l 差額填在附表三納稅調整項目明細表第8行“特殊重組”中：l 稅收金額222.22賬載金額20001777.78（萬元）l 負數應調減應納稅所得額，將其填在第4列“調減金額”中。l （3）所得稅會計處理l 借：應交稅費應交所得稅 444.44萬l 貸：遞延所得稅負債 444.44萬l 待股權轉讓時再做相反會計分錄。l （4）受讓企業(yè)會計處理 l 借：存貨等資產類科目 9000萬l 貸：銀行存款 1000萬l 股本（或實收資本） 4000萬l 資本公積（股本溢價 4000萬l 乙企業(yè)支付甲企業(yè)股票面值4000萬元，公允價8000萬元，支付銀行存款1000萬

53、元，股票公允價與面值的差額，屬于股本溢價。l （5）受讓企業(yè)稅務處理l 受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 l 因此，乙企業(yè)重組取得資產的計稅基礎為7222.22萬元（6222.221000）。即轉讓企業(yè)資產原賬面價值加轉讓企業(yè)取得非股權支付額確認的所得。l 因為，乙企業(yè)股權支付額對應的增值部分在所得稅中沒有確認所得。 例：股權收購 甲飼料公司是由乙投資公司出資6000萬元設立的有限責任公司，截至2008年末，凈資產7200萬元。丙集團看好飼料行業(yè)的發(fā)展前景，準備收購甲公司的全部股權。經過評估機構評定，甲公司股權的評估價為9000萬元，丙集團準備支付本公司股票

54、3500萬股（面值1元，發(fā)行價2元），并以有價證券2000萬元支付給乙投資公司購買甲飼料公司的100股權，計算乙投資公司股權轉讓的應付稅款。l 案例分析 ： 23500900077.7885 不符合特殊性重組的規(guī)定。l 一般性股權收購相關交易應按以下規(guī)定處理：l （1）被收購方應當按照公允價確認股權轉讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。l （2）由于被收購方已經完成計稅基礎，收購方取得股權或資產的計稅基礎應按照公允價值為基礎確定。 l （3）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。l 按照一般性稅務處理 l 1. 被收購方（乙投資公司）應當按照公允價確認股權轉讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。

55、l （1）股權轉讓所得900072001800（萬元）l （2）應交所得稅180025450（萬元）l （3）由于乙投資公司繳納了所得稅，完成了計稅基礎，所以，乙投資公司取得的丙公司的股票3500萬股，可以按照公允價7000萬元作為計稅基礎，取得的有價證券2000萬元l （4）此項交易無現金流入，納稅成為企業(yè)重組的障礙。l 2.收購方（丙集團）取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。l （1）丙集團支付給乙公司股票的公允價值7000萬元，有價證券的公允價值2000萬元，支付對價總額9000萬元。l （2）丙集團收購甲公司100股權，可以按照評估價9000萬元萬元作為計稅基礎。l 股權收

56、購的特殊重組l 特殊性稅務處理的條件：l （1）收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%。l （2）收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。（以公允價值為基礎計算）l 假設，丙集團在支付的對價中，定向增發(fā)股票4000萬元，面值1元，發(fā)行價2元，市場價值8000萬元，另外支付給乙投資公司有價證券1000萬元，取得甲公司100的股權。則：l 股權支付/交易支付總額 l 24000900088.8985l 符合特殊性稅務處理的條件，可以按照特殊性稅務處理納稅。l 特殊性稅務處理的方法：l （1）企業(yè)股權收購同時具備上述條件的，對交易中“股權支付”暫不確認有關資

57、產的轉讓所得或損失；l （2）“非股權支付”仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。l 非股權支付對應的資產轉讓所得或損失l （被轉讓資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎） （非股權支付金額被轉讓資產的公允價值）l （3）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。 l （4）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。 l （5）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。l （一）被收購企業(yè)股東乙公司的會計核算及稅務處理l （1）所取得股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得

58、或損失。l “股權支付”的公允價240008000（萬元）l “股權支付”對應的股權在乙公司的計稅基礎l 8000（72009000）6400（萬元）l 股權轉讓所得800064001600（萬元）暫不確認所得。l （2）1000萬元有價證券屬于“非股權支付”，應在交易當期計算資產轉讓所得。l 非股權支付對應的資產轉讓所得l （90007200）（10009000）200（萬元）l 應納企業(yè)所得稅2002550（萬元）l 非股權支付對應的股權在乙公司的計稅基礎l 1000（72009000）800（萬元）l （3）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。l

59、乙投資公司取得丙集團股權的公允價 400028000（萬元）l 由于乙投資公司沒有對股權轉讓所得納稅，沒有完成“計稅基礎”，其取得丙集團的股票的計稅基礎，不能按公允價8000萬元確認，而只能以被收購股權的原有計稅基礎6400萬元確定。l （4）乙投資公司的會計處理l 確認股權轉讓所得（240001000）72001800（萬元）l 按照1800萬元25計算應交企業(yè)所得稅為450萬元。l 借：長期股權投資丙公司 8000萬l 有價證券 1000萬l 貸：長期股權投資甲公司 7200萬l 投資收益 1800萬l 借：所得稅費用 450萬l 貸：應交稅費應交所得稅 450萬l （5）乙投資公司的納稅

60、調整：l 稅收確認的非股權支付所得額為200萬元。l 企業(yè)所得稅匯算清繳時，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附表三納稅調整項目明細表第8行“特殊重組”中進行調整：l 稅收金額200賬載金額18001600（萬元）l 將1600萬元填在第4列“調減金額”中，調減的1600萬元從附表三再匯集到主表第15行“減：納稅調整減少額”中，達到了調減當期應納稅所得額，減少當期應納稅額的目的。l （6）乙投資公司的所得稅會計處理l 納稅調減的1600萬元，在將來仍然會增加未來期間的應納稅所得額和應納所得稅額，形成企業(yè)的經濟利益流出，屬于應納稅暫時性差異，按照160025400萬元確認為“遞延所得稅負債”。l 借：