第11章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 2

1、 第十一章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表本問(wèn)題的重、難點(diǎn)重點(diǎn)：1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍 2、股權(quán)合并日后的會(huì)計(jì)處理 3、現(xiàn)金流量表的合并難點(diǎn)：1、不同控制比例的合并 2、逆銷的會(huì)計(jì)處理 1、合并報(bào)表概念界定上更注重現(xiàn)金流量表； 2、強(qiáng)調(diào)合并范圍以“實(shí)質(zhì)控制”原則為基礎(chǔ)，并考慮“潛在控制”情況； 3、考慮了報(bào)告期內(nèi)增減子公司的特殊情況的合并； 4、合并資產(chǎn)負(fù)債表上的差異； （1）取消“合并價(jià)差”項(xiàng)目，明確“商譽(yù)”；提出商譽(yù)的概念。舊準(zhǔn)則列入合并價(jià)差中； （2）對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的列示不同：新準(zhǔn)則在所有者權(quán)益后列示，而舊準(zhǔn)則作為獨(dú)立項(xiàng)目列示。 新舊準(zhǔn)則差異 5、合并利潤(rùn)表的差異 （1）在集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2、的抵消內(nèi)容包括：存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，以及計(jì)提的減值準(zhǔn)備的抵消交易損益。而原準(zhǔn)則只提及存貨、固定資產(chǎn)。 （2）新準(zhǔn)則允許將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并范圍，而原準(zhǔn)則對(duì)其不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定：在合并超額虧損子公司時(shí)，明確母公司與少數(shù)股東承擔(dān)的責(zé)任； （3）對(duì)少數(shù)股東收益，新準(zhǔn)則在合并凈利潤(rùn)下列“少數(shù)股東收益”；而原準(zhǔn)則則在合并利潤(rùn)表中單列。 （4）在合并外幣會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，匯率選擇上，新準(zhǔn)則選擇交易日或者近似匯率折算，原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)用平均匯率折算。新舊準(zhǔn)則差異（續(xù)） 6、合并現(xiàn)金流量表的規(guī)范更細(xì)致； （1）提出集團(tuán)公司內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)窒?，原?zhǔn)則未單獨(dú)說(shuō)明

3、； （2）提出合并現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)為依據(jù)。 7、合并會(huì)計(jì)報(bào)告的附注披露更加全面和充分。新舊準(zhǔn)則差異（續(xù)） IAS：22、27、31對(duì)企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表作了說(shuō)明，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20、33號(hào)也進(jìn)行了說(shuō)明，目前的主要差異： 1、不納入合并報(bào)表范圍：（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出3方面；中國(guó)在95年頒布的合并會(huì)計(jì)報(bào)表指南中規(guī)定為5方面，新的第33號(hào)準(zhǔn)則未作說(shuō)明）； 2、對(duì)合并基本理論的選擇，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重視針對(duì)不同投資關(guān)系選擇合并理論；中國(guó)強(qiáng)調(diào)母公司理論 ； 3、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)部交易中，比較注重逆銷的會(huì)計(jì)處理，中方通常只研究順?shù)N的研究，對(duì)逆銷未作說(shuō)明； 4、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)

4、企業(yè)控制關(guān)系和合并關(guān)系進(jìn)行了系統(tǒng)研究；中國(guó)比較強(qiáng)調(diào)共性的合并實(shí)務(wù)研究。關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中西方的差異 1、合并范圍的確定； 2、對(duì)逆銷的會(huì)計(jì)處理； 3、合并中的損益調(diào)整處理。關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的難題所在 一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念 （一）概念 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。 母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是將應(yīng)納入合并范圍的母、子公司納入合并范圍，而不是所有的母、子公司。第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述 1可以提供企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的全貌及財(cái)務(wù)總規(guī)模； 2可以

5、滿足母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者全面了解企業(yè)集團(tuán)在整體上的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況； 3避免集團(tuán)公司利用集團(tuán)內(nèi)部交易粉飾會(huì)計(jì)信息。 只有通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，才能使現(xiàn)在的，潛在的投資者正確評(píng)價(jià)母公司管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)，才能為母公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策提供必要的管理數(shù)據(jù)。 （二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的意義： 1、不能反映少數(shù)股東的資產(chǎn)、權(quán)益等； 2、不能通過(guò)合并報(bào)表了解集團(tuán)的償債能力； 3、不能觀察個(gè)別會(huì)計(jì)信息等； 4、利用合并過(guò)程，調(diào)節(jié)和粉飾企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息。（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性 （一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn) 1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是經(jīng)濟(jì)意義的主體； 2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是母公司，由母公司對(duì)其自身及應(yīng)

6、該納入合并范圍的子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并。 3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是母公司和子公司的個(gè)別（獨(dú)立）會(huì)計(jì)報(bào)表。 4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用的是合并方法而不是匯總方法。一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍 （二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論 1.母公司理論； 2.控制權(quán)理論； 3.所有權(quán)理論。 一、 合并范圍（續(xù)） （三）企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生 美國(guó)是最早產(chǎn)生合并財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)家，在20世紀(jì)初，由于企業(yè)間的合并，產(chǎn)生了一些資本數(shù)額巨大的集團(tuán)公司，這些集團(tuán)公司為了向投資者提供本集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果信息，開(kāi)始試編合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并在40年代受到美國(guó)證券交易委員會(huì)的重視，1940年美國(guó)證券交易委員會(huì)要求證券上市公司必須編制和提供

7、合并會(huì)計(jì)報(bào)表。1959年美國(guó)會(huì)計(jì)研究委員會(huì)在頒布的51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先提出了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念。 中國(guó)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)間較晚，這主要是企業(yè)的集團(tuán)化發(fā)展程度較晚的原因。1995年2月9日中國(guó)財(cái)政部在頒發(fā)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，提出了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求。一、合并范圍（續(xù)） 合并會(huì)計(jì)報(bào)表以控制為基礎(chǔ)。 控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益的權(quán)利。 1.控制的主體是唯一的； 2.控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策一表決權(quán)決定。 3.控制是為了獲得經(jīng)濟(jì)利益。 4.控制是一種權(quán)利（表決權(quán)

8、決定權(quán)）。 對(duì)于控制關(guān)系，通常也用母公司和子公司表述。一、合并范圍（續(xù)） 母公司是指具有一個(gè)以上子公司的企業(yè)或者主體。 母公司必須要有子公司； 母公司可以是企業(yè)，也可以是非企業(yè)主體，如基金等。 子公司是被母公司通過(guò)投資而控制的企業(yè)或者主體。二、母公司和子公司的定義 合并會(huì)計(jì)報(bào)表以控制為基礎(chǔ) 。 一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)企業(yè)擁有另一個(gè)企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)，包括直接擁有和間接地通過(guò)子公司擁有，即可認(rèn)為有控制權(quán)。凡是由母公司控制的全部企業(yè)，均需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 在我國(guó)，需納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的企業(yè)包括： （一）母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括等于半數(shù)）表決權(quán)的的被投資企業(yè) 。包括： 1.直接擁有其過(guò)半數(shù)以

9、上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 2.間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 3.直接、間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 不存在“控制”的企業(yè)，無(wú)論如何都不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。對(duì)合營(yíng)企業(yè)，不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體運(yùn)用 1、以所有權(quán)產(chǎn)生的表決權(quán)表達(dá)：50以上股權(quán) （1）直接擁有。例如： A 70 B （2）間接擁有： A 70 B 65 C （3）直接間接擁有。 70 B 25 35注意：間接合并的具體實(shí)務(wù)與直接合并一致。AC 控制的具體表現(xiàn)形式 母公司從“擁有”角度未超過(guò)半數(shù)表決權(quán)，但通過(guò)其他方式或者途徑所擁有半數(shù)以上表決權(quán)的企業(yè)。 1.通過(guò)與該投資公司的其

10、他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上的表決權(quán)； 2.根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； 3.有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； 4.在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。（二）母公司擁有半數(shù)以下表決權(quán)，但實(shí)質(zhì)控制了半數(shù)以上表決權(quán) 33號(hào)準(zhǔn)則增加了潛在表決權(quán)問(wèn)題： 在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。（三）潛在表決權(quán)考慮 在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定要求：下列子公司可以不包括在合會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)： （l）已宣告被清理整頓的原子公司； （2）

11、已宣告破產(chǎn)的原子公司； （3）母公司不能控制的其他投資企業(yè)。四、不納入合并報(bào)表的企業(yè) 第二節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序 一、母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表前的準(zhǔn)備 1統(tǒng)一母公司與子公司的決算日和會(huì)計(jì)期間； 2統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會(huì)計(jì)政策； 3子公司對(duì)權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算； 4子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表必須折算為母公司的記帳本位幣； 5折算境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。 針對(duì)不同子公司 1、同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 特點(diǎn)：大多數(shù)情況下，母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策無(wú)差異，可以不調(diào)整；如果有差異的，在重要性原則下進(jìn)行調(diào)整。 2、非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 特點(diǎn)：必須考慮會(huì)計(jì)政策和會(huì)

12、計(jì)期間的差異，并按照母公司的要求進(jìn)行調(diào)整。準(zhǔn)備中注意： 1、應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表； 2、采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額； 3、與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明； 4、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料； 5、所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料； 6、母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。二、子公司編制合并報(bào)表的資料準(zhǔn)備 三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類及編制原則 （一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類 按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容可以將會(huì)計(jì)報(bào)表分為： 1合并資產(chǎn)負(fù)債表； 2合并損益表； 3合并現(xiàn)金流量表； 4合并股東權(quán)益變動(dòng)表； 5附注。 三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類及編制原則 （二）編制原則 1以個(gè)別會(huì)

13、計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)（母公司和子公司分別向集團(tuán)提供個(gè)別報(bào)表，并將集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)補(bǔ)充說(shuō)明）； 2一體性原則（將集團(tuán)作為一個(gè)整體，從集團(tuán)的整體分析各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)）； 3重要性原則（對(duì)重要數(shù)據(jù)予以合并，不重要的數(shù)據(jù)可以不合并）。 （一）編制合并工作底稿。合并會(huì)計(jì)工作底稿的作用是為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。 （二）將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別會(huì)

14、計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表及個(gè)別利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。 四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序 （三）將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。 （四）計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額，即在母公司和納入合并范圍的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目加總數(shù)額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目的合并數(shù)。其計(jì)算方法如下： （五）填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。即根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用類各項(xiàng)目的合并數(shù)，填列正式的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 （三）編制抵消分錄合并工作底稿 四、

15、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序項(xiàng)目母公司甲子公司乙子公司合計(jì)抵消分錄少數(shù)權(quán)益合并數(shù)借貸利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入200080070035006002900母公司損益表中的營(yíng)業(yè)收入數(shù)據(jù)設(shè)2000萬(wàn)元甲子公司損益表中的營(yíng)業(yè)收入數(shù)據(jù)設(shè)800萬(wàn)元乙子公司損益表中的營(yíng)業(yè)收入數(shù)據(jù)設(shè)700萬(wàn)元 一、對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 1.屬于同一控制下企業(yè)合并取得的子公司 同一控制下取得的子公司，其會(huì)計(jì)政策與母公司通常無(wú)差異，不需要對(duì)子公司的會(huì)計(jì)政策等進(jìn)行調(diào)整。 2.屬于非同一控制下的子公司，如果會(huì)計(jì)政策和計(jì)量屬性與母公司不一致，應(yīng)當(dāng)按照母公司的要求進(jìn)行調(diào)整，使其子公司的會(huì)計(jì)政策和計(jì)量屬性與母公司一致。 第三節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表 二、

16、按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的投資 對(duì)控制企業(yè)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照成本法核算，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將成本法數(shù)據(jù)調(diào)整為權(quán)益法。 【例】假設(shè)P公司能夠控制S公司。2007年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬(wàn)元，擁有S公司80的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。 2007年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。P公司備查簿中記錄的S公司在2007年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值略： 2007年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬(wàn)元，其中

17、股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為1 500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。 2007年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。 2007年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為4 000萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為1 600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。 例 P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值的資料中，A辦公樓的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為

18、100(700-600)萬(wàn)元。按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為5萬(wàn)元(100萬(wàn)元20年)。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。 (1)借：管理費(fèi)用 50 000 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 50 000 據(jù)此，以S公司2007年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的s公司2007年的凈利潤(rùn)為995(1 000-5)萬(wàn)元。 在本例中，2007年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3000萬(wàn)元(假定未發(fā)生減值)。根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下： 例 (2)確認(rèn)P公司在2007年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)995萬(wàn)

19、元中所享有的份額796(99580)萬(wàn)元： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 7 960 000 貸：投資收益S公司 7 960 000 (3)確認(rèn)P公司收到S公司2007年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬(wàn)元： 借：投資收益S公司 4 800 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 4 800 000 (4)確認(rèn)P公司在2007年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額80萬(wàn)元(資本公積的增加額100萬(wàn)元80)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 800 000 貸：資本公積其他資本公積S公司 800 000 例 （一）母公司投資與子公司所有者權(quán)益抵銷 為什么要抵銷？ 甲公司資產(chǎn)負(fù)債表

20、（簡(jiǎn)）萬(wàn)元 乙公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)）萬(wàn)元 設(shè)甲占乙100，則投資后匯總資產(chǎn)達(dá)28000萬(wàn)元 。如果將甲公司的投資與乙公司的所有者權(quán)益抵銷，則總資產(chǎn)仍為20000三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)益貨幣資金12000貨幣資金 8000長(zhǎng)期投資 8000負(fù)債9000非貨幣資金8000所有者權(quán)益11000合計(jì)20000合計(jì)20000資產(chǎn)權(quán)益貨幣資金 8000負(fù)債 0非貨幣資金 0所有者權(quán)益8000合計(jì)8000合計(jì)8000投資丙公司6000 A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元，按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元)80之間的差額，為商譽(yù)。至于S公司股東權(quán)益中20的部分，即819萬(wàn)元(股東權(quán)益賬面

21、余額4 000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元-A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn))20則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下： (5)借：股本 20 000 000 資本公積年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公積 年初 0 本年 1 000 000 未分配利潤(rùn)年末 (3 000 000-50 000) 2 950 000 商譽(yù) 1 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 33 960 000 少數(shù)股東權(quán)益 8 190 000 以前例的抵消分錄 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主

22、要有如下項(xiàng)目： 1.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目； 2.存貨銷售與結(jié)存項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)； 3.固定資產(chǎn)項(xiàng)目（包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊項(xiàng)目），即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)； 4.盈余分配與盈余公積項(xiàng)目。（二）股東權(quán)益以外的抵消 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目是指母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與債券投資等項(xiàng)目。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）長(zhǎng)期投資（債券投資）與應(yīng)付

23、債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。1、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷（1）沖銷期初應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備（2）作抵銷年初計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 借：應(yīng)收賬款壞帳準(zhǔn)備 貸：年初未分配利潤(rùn) 如果期末應(yīng)收帳款增加，則將增加的應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備作： 借：應(yīng)收賬款壞帳準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失如果期末應(yīng)收帳款減少，則作相反的分錄。實(shí)務(wù)（1）本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷處理可以先將本年內(nèi)部的銷售額：借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本年末時(shí)，對(duì)未銷部分存貨的毛利：借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨2、內(nèi)部存貨的抵消 （2）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷處理可以先將上年的（即年初）存貨毛利：借：年初未分配利潤(rùn) 貸：營(yíng)

24、業(yè)成本年末時(shí)，對(duì)未銷的部分存貨的毛利：借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨注意：既有本年，又有上年的，年末時(shí)可以合并作。內(nèi)部存貨的抵消 （1）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷處理例 假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司將銷售成本為7000元的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，營(yíng)業(yè)收入為10000元。B公司以10000元作為固定資產(chǎn)原價(jià)列示，其中包含有3000元的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。對(duì)此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：營(yíng)業(yè)收入 10000 貸：營(yíng)業(yè)成本 7000 固定資產(chǎn)原價(jià) 30003、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消 在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期投入使用的情況下，必須計(jì)提折舊，由此涉及到計(jì)提

25、折舊的抵銷處理。由于購(gòu)買企業(yè)是以該固定資產(chǎn)的取得成本作為其原價(jià)計(jì)提折舊的，在取得成本中包含有銷售該固定資產(chǎn)企業(yè)的實(shí)現(xiàn)損益部分（即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)），在相同的使用年限下，其各期計(jì)提折舊的數(shù)額要大于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)計(jì)提折舊的數(shù)額，因此還必須將當(dāng)期多計(jì)提折舊的數(shù)額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)用中予以抵銷。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)按照當(dāng)期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。 說(shuō)明 當(dāng)年購(gòu)買方應(yīng)計(jì)提折舊2000元，毛利率為30%，則購(gòu)買方多提折舊600元，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 600 貸：管理費(fèi)用（折舊費(fèi)用）600 通過(guò)上述

26、抵銷處理，累計(jì)折舊額減少600元，管理費(fèi)用減少600元，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為1400元，該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊費(fèi)用為1400元。 當(dāng)年的處理 在第二年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷處理如下：（1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)借：期初末分配利潤(rùn) 3000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 3000（2）抵銷當(dāng)期多計(jì)提的折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 600 貸：管理費(fèi)用 600（3）抵銷期初累計(jì)折舊中多計(jì)提的累計(jì)折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 600 貸：年初未分配利潤(rùn)600第二年處理第三年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷處理如下：（1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)借：年初未分配利潤(rùn) 3000

27、貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 3000（2）抵銷當(dāng)期多計(jì)提的折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)拆舊 600 貸：管理費(fèi)用 600（3）抵銷期初累計(jì)折舊中多計(jì)提的累計(jì)折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊1200 貸：年初未分配利潤(rùn)1200第三年處理第四年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其抵銷處理如下：（1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)借：年初未分配利潤(rùn) 3000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 3000（2）抵銷當(dāng)期多計(jì)提的折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)拆舊 600 貸：管理費(fèi)用 600（3）抵銷期初累計(jì)折舊中多計(jì)提的累計(jì)折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 1800 貸：年初未分配利潤(rùn) 1800第四年處理 在第五年，購(gòu)買企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，此時(shí)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只需要將對(duì)于該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊中包含的多計(jì)折舊的數(shù)額予以抵消分錄如下：借：年初末分配利潤(rùn) 600 貸：管理費(fèi)用 600第五年處理 1、全資子公司實(shí)現(xiàn)的凈利 借：投資收益 16 000 期初未分配利潤(rùn) 6 000 貸：提取盈余公積 3 200 分配利潤(rùn) 6 800 未分配利潤(rùn) 12 000 子公司實(shí)現(xiàn)的凈利 2、非全資子公司實(shí)現(xiàn)的凈利 借：投資收益 11 200