當(dāng)反避稅遇上滯納金-最高法院德發(fā)稅案判決評(píng)思之一

1、當(dāng)反避稅遇上滯納金：最高法院德發(fā)稅案判決評(píng)思之一（老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）【題記】前年7月2日，拙文寫在宣判前：議最高法院首例提審稅務(wù)行政訴訟案，可算不惴淺陋評(píng)議之首。故自前日通讀最高法13號(hào)判決書，便感有寫作之義務(wù)，實(shí)因判決內(nèi)容相當(dāng)豐富，一 篇寫在宣判后也無(wú)法容納，故擬成系列評(píng)思。敬請(qǐng)師友讀者指正！“廣州稅稽一局重新核定德發(fā)公司拍賣涉案房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng) 自核定之日發(fā)生，其對(duì)德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒(méi)有法律依據(jù)?！彪m然，我曾推 測(cè)德發(fā)案最終改變可能性最大的就在于滯納金的處理，但是，當(dāng)我看到最高法院這段表述時(shí)，還 是著實(shí)感到遺憾一一盡管我絲毫不懷疑法官已經(jīng)作出的

2、努力。遺憾什么呢？這“閃耀著法治與智慧的光芒”的判決，甚至沒(méi)有對(duì)德發(fā)公司的行為定性，也還是 沒(méi)有為反避稅中的滯納金（or利息）處理提供更好的規(guī)則。一、復(fù)盤：說(shuō)NO的千條理由讓我們仔細(xì)地復(fù)盤最高法的推理。首先，最高法梳理了滯納金加收的規(guī)則，將之歸納為三種情形?！备鶕?jù)稅收征管法第三十二條、 第五十二條第二款、第三款規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限 繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的?！毙枰⒁獾?，最高法在 規(guī)則梳理和解釋之前，強(qiáng)調(diào)了依法行政的基本要求，特別是優(yōu)先適用“疑義時(shí)有利納稅人”的解 釋方法，這為后面的結(jié)論涂上了不一樣的底色。其次，將案中

3、事實(shí)適用上述規(guī)則，得出無(wú)加收滯納金法定情形的初步結(jié)論?！北景钢械掳l(fā)公司在 拍賣成交后依法繳納了稅款，不存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司 存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發(fā)公司不存在繳納滯納金的法定情形。”再次，最高法退一步論證，即便不考慮法定情形（或者理解為某種擴(kuò)大解釋），按照“有過(guò)錯(cuò)方有責(zé)任”的原則，也無(wú)法認(rèn)定德發(fā)公司有過(guò)錯(cuò)，進(jìn)而不應(yīng)加收滯納金。“拍賣活動(dòng)和拍賣價(jià)格并非 德發(fā)公司所能控制和決定，廣州稅稽一局在依法進(jìn)行的調(diào)查程序中也未能證明德發(fā)公司在拍賣活 動(dòng)中存在惡意串通等違法行為。”最后，使出行政法原則的大招，從信賴?yán)姹Ｗo(hù)的角度論證，就此個(gè)案而言，對(duì)相對(duì)人作出有利

4、 處理的理由。“同時(shí)本案還應(yīng)考慮德發(fā)公司基于對(duì)拍賣行為以及地方稅務(wù)局完稅憑證的信賴而形 成的信賴?yán)姹Ｗo(hù)問(wèn)題。在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可以參考稅收征管法第 五十二條第一款關(guān)于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù) 機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金的規(guī)定，作出對(duì)行 政相對(duì)人有利的處理方式?！弊罡叻ㄕ撟C至此，德發(fā)案滯納金的結(jié)局已經(jīng)無(wú)法更清楚了。二、漏洞：法律推理尚欠充分前述看似嚴(yán)密的推理，我們看有沒(méi)有漏洞？或推理不細(xì)致的地方？我先提出兩點(diǎn)供方家商榷吧！ 其一，沒(méi)有具體解釋稅收征管法第三十二條的“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅

5、款”。顯然， 最高法直接以“德發(fā)公司在拍賣成交后依法繳納了稅款”，即認(rèn)定德發(fā)公司已按規(guī)定期限繳納稅 款。這一步顯然跨度有點(diǎn)大了。我們從體系的角度綜合看。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第75條有一個(gè)原則性的解釋，“稅收征管法 第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政 法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日 止。（另，稅收征管法實(shí)施細(xì)則第83條對(duì)征管法五十二條的滯納金再次明確為自納稅人、 扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算）事實(shí)上，這里的表述源自稅收征管法第三十 一條“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)

6、機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確 定的期限，繳納或者解繳稅款?！边@么看，細(xì)則這兩條一般的理解是一致的，即法定稅款繳納期 限屆滿之次日起算（包括所謂稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確定的期限，這里立法時(shí)的原意是，單行稅法授權(quán)主 管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況明確的 1 天、3天、5天、10天等等逐期計(jì)算時(shí)納稅期限）,在這個(gè) 方面滯納金的補(bǔ)償性倒是很無(wú)奈地體現(xiàn)得充分，不管是用征管法三十二條還是五十二條。換句簡(jiǎn)單的話說(shuō)，稅收征管法對(duì)滯納金的規(guī)則完全可以有另外一種理解：第三十二條是一般規(guī)則，只要“已納稅款”小于“應(yīng)納稅款”，那么補(bǔ)繳“滯納”的稅款， 就要加收滯納金（征管法六十三條、六十四條、六十五、六十八都體現(xiàn)這一般規(guī)則）；第五十

7、二條主要是特別規(guī)則，對(duì)一些特殊情形的滯納金加收作出特別規(guī)則，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)有 責(zé)任的不加滯納金，計(jì)算錯(cuò)誤等失誤的超過(guò)時(shí)效不加滯納金（同時(shí)，除五十二條以外、還有三十 一條延期繳納、六十九條未扣繳，細(xì)則相關(guān)規(guī)則以及其他單行稅法對(duì)清算、結(jié)算等有關(guān)規(guī)則）。在實(shí)踐中，正因?yàn)橛羞@樣的理解，我們才不至于對(duì)既不構(gòu)成偷稅、又不構(gòu)成“不申報(bào)不繳納稅款”， 也不屬于“計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”的行為（如一般政策理解）不加收滯納金，依據(jù)仍然是征管法三十 二條。如果按本案論證的邏輯，是否政策理解錯(cuò)誤的就沒(méi)有依據(jù)加收滯納金？（如果誰(shuí)硬要就此 單獨(dú)搬出一套論證咱也沒(méi)法）其二，沒(méi)有論證稅款滯納金應(yīng)否考慮主觀方面?；蛘哒f(shuō)，納稅人存在責(zé)任是

8、否是加收滯納金的必 要條件？這顯然又要討論稅款滯納金的法律性質(zhì)了。我們簡(jiǎn)單地分兩條線：如果視其為補(bǔ)償性為主（類利息），那么，加收滯納金原則上就不用考慮主觀方面有無(wú)故意或 過(guò)失，或者作為一種嚴(yán)格責(zé)任；如果視其以懲罰性為主（類處罰），那么，考慮納稅人存在責(zé)任、證明其負(fù)有責(zé)任便比較正常， 盡管對(duì)部分行政處罰的嚴(yán)格責(zé)任也并非全無(wú)道理。（最高法通篇沒(méi)提行政強(qiáng)制或執(zhí)行罰，這一分支此處便不討論了）我曾經(jīng)較系統(tǒng)地探討過(guò)我國(guó)稅收滯納金的相關(guān)問(wèn)題， 有興趣的讀者請(qǐng)讀稅收利息的性質(zhì)和立法、 法律之末：當(dāng)前稅收行政強(qiáng)制領(lǐng)域的三大爭(zhēng)議等文章。簡(jiǎn)而言之，我們現(xiàn)行的稅收滯納金實(shí)質(zhì)是以補(bǔ)償性為基礎(chǔ)、兼具較強(qiáng)懲罰性，并實(shí)行接近

9、于嚴(yán)格責(zé)任的制度。個(gè)人以為，這制度是不 盡合理的，我寫的多篇文章都是這一基本立場(chǎng)。但是，我仍然不得不反復(fù)推敲最高法裁判文書的表述，“未能證明德發(fā)公司在拍賣活動(dòng)中存在惡 意串通等違法行為”、“在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，”，這是不是意味 著，最高法一定程度上否定了稅收滯納金事實(shí)上的嚴(yán)格責(zé)任？今后至少在類似德發(fā)案場(chǎng)景下，應(yīng) 用稅收征管法第三十五條第（六）項(xiàng)認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，須將納稅人主觀 方面存在責(zé)任作為必要之條件？最高法是否本可以作出更有力、更細(xì)致的論證？說(shuō)到這里，我突然想起以前讀過(guò)北大法學(xué)院儲(chǔ)懷植老先生講美國(guó)刑法的書，印象很深。大意是法 律允許懲罰無(wú)犯罪心態(tài)的行為

10、，其中一個(gè)理由是不必證明被告人的主觀心理狀態(tài)，通過(guò)只懲罰那 些狡猾的有罪人（無(wú)辜者可通過(guò)自由裁量免予起訴），從而嚴(yán)格責(zé)任成為與犯罪斗爭(zhēng)的威懾。當(dāng)然, 為了平衡這種責(zé)任只限在輕罪及以下（實(shí)質(zhì)上是否類似于我們的行政處罰？）提這些，是想補(bǔ)充上述對(duì)滯納金作為類處罰行為的責(zé)任要件，也不是簡(jiǎn)單到?jīng)]有討論空間。另外，最高法的表述上有一個(gè)重要的瑕疵，“廣州稅稽一局重新核定德發(fā)公司拍賣涉案房產(chǎn)的計(jì) 稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對(duì)德發(fā)公司征收該稅款確定之前 的滯納金，沒(méi)有法律依據(jù)?！边@話全句雖然不算嚴(yán)格錯(cuò)誤，但納稅義務(wù)自核定之日發(fā)生，不甚準(zhǔn) 確。而納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與稅款繳納期限顯然的區(qū)

11、別，以及滯納金直接關(guān)聯(lián)仍是繳納期限，也使 這句后一半表述不嚴(yán)謹(jǐn)。如果這句話真如文義，那么，后面最高法的論證都不需要了。因?yàn)?，納 稅義務(wù)既然在核定時(shí)才發(fā)生，稅款繳納期限斷然更在其后才符常理，那就是壓根兒“沒(méi)有滯納金 產(chǎn)生”、而不是討論什么“不予加收滯納金” 了。順便指出來(lái)，以防誤用。三、溯源：回避行為定性之原因以滯納金為切入點(diǎn)通讀，這篇判決書最缺的是完全回避德發(fā)公司行為的定性一一高度疑似的避稅。 究其原因不外兩個(gè)，一是事實(shí)清不清，二是依據(jù)足不足。（另，坊間傳言的案外因素本文無(wú)興趣討論）關(guān)于德發(fā)案的事實(shí)問(wèn)題，最高院有一句話“本院再審查明事實(shí)與原審查明事實(shí)基本一致。”基本 一致便是有些許差異，有沒(méi)有

12、“新”的事實(shí)呈現(xiàn)？這話沒(méi)有人明講。我在前年寫過(guò)一篇證據(jù)拼 圖：能否接近廣州德發(fā)稅案的全景？，是對(duì)關(guān)鍵事實(shí)的分析，現(xiàn)在可以用來(lái)與最高法的文書印證。 當(dāng)然，這是個(gè)案問(wèn)題，仍就此打住吧。關(guān)鍵還是法律依據(jù)問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行稅法體系對(duì)避稅的規(guī)制相當(dāng)不足，雖說(shuō)我曾在反避稅和推定 稅收：重新審視征管法35條、36條及其他一一從最高院提審廣州稅案說(shuō)開去提出來(lái)，征管法 三十五條第（六）所謂計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由是半條一般反避稅條款，但是這一規(guī)則自 2001年立法者移植自非所得稅的相關(guān)單行稅種條例，本來(lái)從反避稅的角度考慮畢竟先天不足，客 觀上的反避稅效果也往往讓步于征管效率之需要，具體的實(shí)施規(guī)則又極為缺乏，征納

13、證據(jù)對(duì)話缺 乏程序規(guī)范，所以，粗疏的法律規(guī)則下，往往導(dǎo)致粗放的征管結(jié)果。本案從十來(lái)年前開始，可能 是最有名的一個(gè)，但恐怕不是最后的一個(gè)。這里講到反避稅規(guī)則缺失，也包括對(duì)這是加收滯納金還是像企業(yè)所得稅法里加利息，從最高法判 決看，可能這是立法漏洞一一征管法沒(méi)有明確對(duì)避稅進(jìn)行調(diào)整（核定稅額）如何加滯納金，雖然 按照前面對(duì)三十二的分析也可能得出另一個(gè)結(jié)論。這正如我以前提到的，類推適用企業(yè)所得稅法 可能是相對(duì)合理的方式。另外一個(gè)相關(guān)的原因是，不僅是基層對(duì)不加滯納金的瀆職風(fēng)險(xiǎn)不敢怠慢， 而且對(duì)避稅完全不加滯納金也同人們相互的公平正義觀念相違。這里我不得不提最高法鄭重其事強(qiáng)調(diào)的法律解釋方法一一“在法律規(guī)定

14、存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首 先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋?！睒I(yè)內(nèi)朋友已有稱贊有嘉，我想說(shuō)且慢點(diǎn)贊！先不說(shuō) 在稅法領(lǐng)域“疑義時(shí)不利國(guó)庫(kù)”的解釋方法，早已經(jīng)被大多數(shù)國(guó)家放棄（雖然 Indubiocontrafiscum 曾有過(guò)被普遍適用，現(xiàn)在時(shí)不時(shí)也有使用），就說(shuō)一點(diǎn)，不討論納稅人行為 的性質(zhì)就談疑義時(shí)有利于納稅人，斷然是過(guò)于簡(jiǎn)單粗疏了。法律解釋從來(lái)就不應(yīng)一個(gè)方法用到底， 雖然我注意到最高法的表述很高明，判決書強(qiáng)調(diào)“首先考慮選擇解釋”，但的確很難看出其他解釋方法的綜合應(yīng)用。具體一些說(shuō)，當(dāng)明知納稅人采取激進(jìn)的方式避稅，我們還天真地說(shuō)“有 利于行政相對(duì)人”，是不是有點(diǎn)難以理解呢？簡(jiǎn)單小結(jié)一下，不考慮具體如避稅行為的定性，就是抽離了現(xiàn)實(shí)稅案場(chǎng)景的中心，具體的法律條 文解釋便容易左右搖擺，失去了根基。我理解最高法的苦衷，誰(shuí)教“規(guī)則供給嚴(yán)重不足”呢？但是，規(guī)則供給不足，最高法相對(duì)來(lái)說(shuō)有 作為的空間還是不小的。在德發(fā)案中其他地方也有不少積極的體現(xiàn)， 我們應(yīng)給予合適的評(píng)價(jià)，這, 下文再作細(xì)談吧。小