我的講義第二十五章合并財務(wù)報表

1、第二十五章 合并財務(wù)報表近年考情分析：本章近年客觀題和題均有出現(xiàn)：2011 年 21 分；2010 年 21 分；2009 年 0分。通常與長期股權(quán)投資及企業(yè)合并結(jié)合命題，是重要的一章。重點難點歸納：合并范圍和編制程序；調(diào)整分錄的編制；抵消分錄的編制：（1）母公司的長期股權(quán)投資和子者權(quán)益項目的抵消；（2）（3）（4）（5）（6）債權(quán)的抵消；存貨交易的抵消；固定資產(chǎn)交易的抵消；無形資產(chǎn)交易的抵消；投資收益的抵消4.合并工作底稿的編制。主要內(nèi)容講解：第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并范圍的確定一、合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。（一）控制通常具有如下特征：控制的主體是唯一的，不是兩方

2、或多方。控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的?？刂频哪康氖菫榱双@取經(jīng)濟利益。控制的性質(zhì)是一種權(quán)力。（二）母公司和子公司的定義控制的一方稱為母公司；被控制的一方稱為子公司?；蛘哒f，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。二、合并財務(wù)報表的合并范圍（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍母公司擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：母公司直接擁有被投資母公司間接擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。半數(shù)以上表決權(quán)。3.母公司直接和間接方式合計擁有被投資半數(shù)以上表

3、決權(quán)。（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況1.通過與被投資其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，決定被投資的財務(wù)和經(jīng)營政策。3.被投資的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。4.在被投資董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。注意：母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)中第 3、4 種情況，董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投，否則，該條件不適用。資在母公司擁有被投資半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一，合并報表準(zhǔn)則視為母公司能夠控制被投資，應(yīng)當(dāng)將該被投資認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（三）在確定能否控制被投資時對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否

4、控制被投資時， 應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)。三、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。需明的是，受所在國及其他，調(diào)度受到限制的子公司，在這種情況下，該被投資的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應(yīng)

5、將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：已已被整頓的原子公司；的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投資【例題 1多項選擇題】下列企業(yè)與。司有如下關(guān)系，其中應(yīng)納入司合并報表合并范圍的有（A.B.的表決權(quán)C.）。司擁有 A 公司 30%的表決權(quán)，司擁有 B 公司 30%的表決權(quán)，司控制的另一家公司同時擁有 A 公司 35%的表決權(quán)司擁有 40%表決權(quán)的另一家子公司同時擁有 B 公司 35%司擁有C 公司 40%的表決權(quán)，同時司受托管理控制另一家公司在C 公司的 30%表決權(quán)，從而在 C 公司股東會上有半數(shù)以上表決權(quán)D.司擁有 E 公

6、司 60%的表決權(quán)，由于 E 公司連年虧損，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，但還在繼續(xù)經(jīng)營E.司擁有 H 公司 60%表決權(quán)， H 公司受所在國及其他，司調(diào)度受到限制答疑3933250101正確ABCDE第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序一、前期準(zhǔn)備事項1.2.母子公司的會計政策母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)：如交易資料等二、合并財務(wù)報表的編制程序：工作底稿法設(shè)置工作底稿。將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進

7、行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。3.在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵消分錄，將交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵消處理。編制抵消分錄，進行抵消處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的予以抵消。計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額填列合并財務(wù)報表三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整和抵消的項目（一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵消的項目（二）編制合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表需要調(diào)整抵消的項目（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵消的項目第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理：同一控制下一、同一控制下合并

8、日合并財務(wù)報表的編制報表種類：合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并所有者權(quán)益變動表；合并現(xiàn)金流量表舉例：抵消分錄：長期股權(quán)投資與子者權(quán)益的抵消特點：子者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益抵消后，沒有差額?！纠} 1計算分析題】P411【例 251】司 202 年 1 月 1 日以 28 600 萬元的價格取得 A 公司 80%的股權(quán)。A 公司凈資產(chǎn)的公允價值為 35 000 萬元。司在A 公司過程中發(fā)生司與 A 公司均為同審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用 120 萬元。上述價款均以存款支付。一控制下的企業(yè)。A 公司采用的會計政策與251 中 A 公司的數(shù)據(jù)。司一致。A 公司 202 年 1 月

9、1 日的資產(chǎn)負(fù)債表見表由于 A 公司與司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進行處理。根據(jù) A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A 公司股東權(quán)益賬面價值為 32 000 萬元，其中股本為 20 000 萬元，資本公積為 8000 萬元，盈余公積為 1 200 萬元，未分配利潤為 2 800 萬元。合并后，司在A 公司股東權(quán)益中所擁有的份額為 25 600 萬元。司對 A 公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為 28 600 萬元。至于該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、評估等相關(guān)費用，則直接計入當(dāng)期損益，即計入當(dāng)期用。答疑3933250201借：長期股權(quán)投資A 公司資本公積25 600300028120貸：存款600

10、借：用貸：存款120公司采用成本法對其進行核算，并以成本法核算在同一控制下取得子公司長期股權(quán)投資的結(jié)果在母公司個別財務(wù)報表之中反映。母公司在對 A 公司投資進行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及 A 公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如表251 所示。表 251編制資產(chǎn)負(fù)債表202 年 1 月 1 日會企 O1 表：萬元：資 產(chǎn)司A 公司負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）司A 公司資產(chǎn)：負(fù)債：貨幣9 0004 200短期借款12 0005 000交易性金融資產(chǎn)4 0001 800交易性金融負(fù)債3 8000應(yīng)收票據(jù)4 7003 000應(yīng)付票據(jù)10 0003 000應(yīng)收賬款5 8003 920應(yīng)付賬款18 0004

11、200預(yù)付款項2 000880預(yù)收款項3 0001 300應(yīng)收股利4 2000應(yīng)付職工薪酬6 000其他應(yīng)收款應(yīng)交稅費200存貨31 00020 000應(yīng)付股利4 0004 000編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，司應(yīng)當(dāng)進行如下抵消處理：00000020080025 6006 400借：股本資本公積 盈余公積 未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益20812二、直接投資及同一控制下合并日后合并財務(wù)報表的編制權(quán)益法調(diào)整：凈損益調(diào)整借：長期股權(quán)投資貸：投資收益分配現(xiàn)金股利調(diào)整借：投資收益貸：長期股權(quán)投資凈損益之外其他變動調(diào)整借：長期股權(quán)投資貸：資本公積舉例【例題 2計算分析題】P414【例 252】接【

12、例 251】。司于 202 年 1 月 1 日，以 28 600 萬元的價格取得 A 公司 80%的股權(quán)，使其成為子公司。司和A 公司 202 年度個別財務(wù)報表如表 252（略）、表 253（略）和表 254（略）所示。A 公司 202 年 1 月 1 日股東權(quán)益總額為 32 000 萬元，其中股本為 20 000 萬元，資本公積為 8其他資產(chǎn)1 3001 200其他應(yīng)付款OO資產(chǎn)合計62 00035 000其他負(fù)債1 200700負(fù)債合計60 00021 000非負(fù)債：非資產(chǎn)：長期借款4 0003 000可供出售金融資產(chǎn)11 4000應(yīng)付債券20 0002 000持有至到期投資10 000O

13、長期應(yīng)付款2 000O長期股權(quán)投資25 6000其他非負(fù)債OO固定資產(chǎn)21 000非負(fù)債合計000在建工程20 0003 400負(fù)債合計86 00026 000無形資產(chǎn)4 0001 600商譽2 0000股東權(quán)益：其他非資產(chǎn)O0股本40 00020 000非資產(chǎn)合計94 00023 000資本公積10 0008 000盈余公積11 0001 200未分配利潤9 0002 800股東權(quán)益合計70 00032 000資產(chǎn)總計負(fù)債和股東權(quán)益總計000 萬元，盈余公積為 1 200 萬元，未分配利潤為 2 800 萬元；202 年 12 月 31 日，股東權(quán)益總額為 38 000 萬元，其中股本為 2

14、0 000 萬元，資本公積為 8 000 萬元，盈余公積為 3 200 萬元，未分配利潤為 6 800 萬元。A 公司 202 年全年實現(xiàn)凈利潤 10 500 萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，202 年提取盈余公積 2 000 萬元，向股東分派現(xiàn)金股利 4 500 萬元。本例中，A 公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤 10 500 萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，202 年提取盈余公積 2 000 萬元，向股東分派現(xiàn)金股利 4 500 萬元。司對A 公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為 25 600 萬元，202 年 12 月 31 日仍為 25 600 萬元萬元。司當(dāng)年確認(rèn)投資收益 3 600答疑

15、正確3933250202將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資貸：投資收益借：投資收益貸：長期股權(quán)投資經(jīng)過上述調(diào)整分錄后8400860034006003司對 A 公司長期股權(quán)投資的賬面價值為 30 400 萬元（25 600 8 4003 600）。司對 A 公司長期股權(quán)投資賬面價值 30 400 萬元正好與母公司在 A 公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。接【例 252】，本例經(jīng)過調(diào)整后司對A 公司長期股權(quán)投資的金額為 30 400 萬元；A 公司股東權(quán)益總額為 38 000 萬元，其余 20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。司擁有 80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁

16、有 30 400 萬元；答疑3933250203長期股權(quán)投資與子借：股本資本公積 盈余公積 未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益者權(quán)益抵消時，其抵消分錄如下：20836000000200800307400600其次，還必須將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況。從單一企業(yè)來講，當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源，企業(yè)對其進行分配，提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤（未分配利潤可以理解為將這部分利潤分配到下一會計年度）等，則是利潤分配的去向。而子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬于母，即母

17、公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消。司進行上述抵消處理時，其抵消分錄如下：借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤（年初）貸：提取盈余公積向股東分配利潤82240010080024000500未分配利潤另外，本例中 A 公司本年6 800分派現(xiàn)金股利 4 500 萬元，股利款項尚未支付，A 公司已將其計列應(yīng)付股利 4 500 萬元。司根據(jù) A 公司的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)

18、債表中計列應(yīng)收股利 3 600 萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利3 600 3 600根據(jù)上述調(diào)整分錄和和抵消分錄至，編制合并工作底稿參照表 255（略）所示。三、合并財務(wù)報表的格式（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表表 256合并資產(chǎn)負(fù)債表202 年 12 月 31 日會合 01 表：萬元編制：司資 產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余額年初余額資產(chǎn)：負(fù)債：貨幣12 200短期借款14 800交易性金融資產(chǎn)8 000交易性金融負(fù)債6 400應(yīng)收票據(jù)10 800應(yīng)付票據(jù)16 600應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款預(yù)付款項00

19、0預(yù)收款項7 900應(yīng)收股利1 200應(yīng)付職工薪酬6 600其他應(yīng)收款1 800應(yīng)交稅費4 100存貨55 000應(yīng)付股利5 900其他資產(chǎn)2 800其他應(yīng)付款1 000資產(chǎn)合計109 400其他負(fù)債2 900負(fù)債合計89 400非負(fù)債：非資產(chǎn)：長期借款9 000可供出售金融資產(chǎn)8 000應(yīng)付債券27 000持有至到期投資長期應(yīng)付款長期股權(quán)投資400其他非負(fù)債0固定資產(chǎn)54 000非負(fù)債合計42 000在建工程負(fù)債合計無形資產(chǎn)7 800商譽2 000股東權(quán)益：其他非資產(chǎn)O股本40 000非資產(chǎn)合計120 400資本公積10 000盈余公積18 000未分配利潤22 800歸屬于母公司股東權(quán)益合

20、計90 800（二）合并利潤表表 257合并利潤表202 年度會合 02 表：萬元編制：司（三）合并股東權(quán)益變動表表 258編制合并股東權(quán)益變動表202 年度會合 04 表：萬元：司項 目本年金額上年金額歸屬于母公司股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益股東權(quán)益合計歸屬于母公司股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益股東權(quán)益合計股本資本公積盈余公積未分配利潤其他股本資本公積盈余公積未分配利潤其他一、上年年末余額40 00010000110009 00070 000加：會計政策變更6 4006 400項 目本年金額上年金額一、營業(yè)收入244 800減：營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費用600用9 900財務(wù)費用2 000資產(chǎn)減值損失90

21、0加：公允價值變動收益（損失以“一”號填列）0投資收益（損失以“一”號填列）6 400二、營業(yè)利潤（虧損以“一”號填列）58 000加：營業(yè)外收入4 000減：營業(yè)外支出3 600其中：非資產(chǎn)處置損失O三、利潤總額（虧損總額以“一”號填列）58 400減：所得稅費用15 500四、凈利潤（凈虧損以“一”號填列）42 900歸屬于母公司股東的凈利潤40 800少數(shù)股東損益2 100五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益少數(shù)股東權(quán)益7 600資產(chǎn)總計229 800負(fù)債和股東權(quán)益總計229 800前期差錯更正二、本年年初余額40 00010000110009 0006 40076 400

22、三、本年增減變動金額（減少以“一”號填列）408002 10042 900（一）凈利潤408002 10042 900（二）直接計入股東權(quán)益的利得和損失1.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額2.權(quán)益法下被投資 其他所有者權(quán)益變動的影響3.與計入股東權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響4.其他上述（一）和（二）小計408002 10042 900（三）股東投入和減少資本1.所有者投入資本2. 支付計入股東權(quán)益的金額3.其他（四）利潤分配7 0002700090020 9001.提取盈余公積7 0007 0002.對股東的分配2000090020 9003.其他（五）股東權(quán)第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并

23、處理（非同一控制下）一、非同一控制下合并日合并財務(wù)報表的編制報表種類：公允價值調(diào)整：日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表針對被方的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)將其賬面價值調(diào)整公允價值：借：固定資產(chǎn)等 貸：資本公積注意：在合并報表中的調(diào)整分錄、抵消分錄并不是真正的賬務(wù)處理，并不會真正影響賬戶中金額，調(diào)整抵消分錄中所用到的都應(yīng)為報表項目。3.舉例：抵消分錄：長期股權(quán)投資與子者權(quán)益的抵消特點：子者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益抵消后，往往有差額：借方差額為商譽；貸方差額為營業(yè)外收入。長期股權(quán)與被投資1.首先確定被所有者權(quán)益抵消分錄的編制步驟：方所有者權(quán)益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）然后確定少數(shù)股東權(quán)益（被接

24、下來，貸記長期股權(quán)投資方的所有者權(quán)益少數(shù)股東持股比例）4.最后，借方差額計入商譽，貸方差額計入營業(yè)外收入注意，按照此方法編制后，也可以根據(jù)商譽或營業(yè)外收入的計算公式來驗算一下計算的正誤?！纠} 1計算分析題】P425【例 253】司 20l 年 1 月 1 日以定向增發(fā)公司普通的方式，取得 A 公司 70%的股權(quán)。司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和 A 公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及評估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)如表 259 所示。司定向增發(fā)普通股10 000 萬股（每股面值為 1 元），司并購A 公司屬于非同一控制下司普通股面值每股為 1 元，市場價格每股為 2.95 元。的企業(yè)合并，假定不考慮表 259司增發(fā)該普通股資產(chǎn)負(fù)

25、債表 201 年 1 月 1 日所發(fā)生的審計評估以及會企 O1 表：萬元等相關(guān)的費用。編制：資 產(chǎn)司A 公司負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）司A 公司賬面價值公允價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：負(fù)債：益結(jié)轉(zhuǎn)1.資本公積轉(zhuǎn)增股本2.盈余公積轉(zhuǎn)增股本3.盈余公積彌補虧損4.其他四、本年年末余額40 0001000060098 400在本例中，有關(guān)計算如下：25司合并成本29 500（萬元）司在 A 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額36 00070%200（萬元）合并商譽29 50025 2004 300（萬元）司將取得 A 公司 70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資A 公司貸：

26、股本資本公積2950010 00019 500貨幣9 0004 2004 200短期借款12 0005 0005 000交易性金融資產(chǎn)4 0001 8001 800交易性金融負(fù)債3 8000O應(yīng)收票據(jù)4 7003 0003 000應(yīng)付票據(jù)10 0003 0003 000應(yīng)收賬款5 8003 9203 820應(yīng)付賬款18 0004 2004 200預(yù)付款項2 000880880預(yù)收款項3 0001 300應(yīng)收股利應(yīng)付職工薪酬0001 6001 600其他應(yīng)收款O00應(yīng)交稅費2 0001 2001 200存貨31 00020 00021 100應(yīng)付股利4 0004 0004 000其他資產(chǎn)1 30

27、01 2001 200其他應(yīng)付款0O0資產(chǎn)合計62 00035 00036 000其他負(fù)債1 200700700負(fù)債合計60 00021 00021 000非負(fù)債：非資產(chǎn)：長期借款4 0003 0003 000可供出售金融資產(chǎn)6 0000O應(yīng)付債券20 0002 0002 000持有至到期投資11 000O0長期應(yīng)付款2 0000O長期股權(quán)投資32 000O0其他非負(fù)債O0O固定資產(chǎn)21 00018 00021 000非負(fù)債合計26 0005 0005 000在建工程20 0003 4003 400負(fù)債合計86 00026 00026 000無形資產(chǎn)4 0001 6001 600商譽00股東權(quán)

28、益：其他非資產(chǎn)O0O股本40 00020 000非資產(chǎn)合計94 00023 00026 000資本公積10 0008 000盈余公積11 0001 200未分配利潤9 0002 800股東權(quán)益合計70 00032 00036 000資產(chǎn)總計62 000負(fù)債和股東權(quán)益總計62 000編制日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時，將 A 公司資產(chǎn)和負(fù)債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：借：存貨固定資產(chǎn)貸：應(yīng)收賬款資本公積110030001OO4 000上述調(diào)整實際上等于將資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動模擬入賬，通過這一調(diào)整，調(diào)整后的子公司資產(chǎn)負(fù)債表實際上是以公允價值反映資

29、產(chǎn)和負(fù)債的。在此基礎(chǔ)上，再與母公司的個別財務(wù)報表合并，則是將子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允價值反映于合并資產(chǎn)負(fù)債表中。接【例 253】經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值對 A 公司財務(wù)報表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36 000 萬元，司在其中所擁有的份額為 25 200 萬元（36 00070%）。司對 A 公司長期股權(quán)投資的初始投資成本金額為 29 500 萬元，超過其應(yīng)享有被投資可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 25 200萬元的金額 4正確因此，借：股本300 萬元則為合并商譽。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為 10 800 萬元（36 00030%）。司將長期股權(quán)投資與其在 A20 000者權(quán)益中擁有的份額抵消時，其抵消分

30、錄如下：資本公積 盈余公積 未分配利潤商譽12000（80004 000）12420080030029 50010 800貸：長期股權(quán)投資A 公司少數(shù)股東權(quán)益答疑3933250301二、非同一控制下合并日后合并財務(wù)報表的編制（一）合并當(dāng)期期末合并財務(wù)報表的編制公允價值的調(diào)整；權(quán)益法調(diào)整；抵消分錄的編制；編制工作底稿；編制合并財務(wù)報表。【例題 2計算分析題】P430【例 254】接【例 253】，司 201 年 1 月 1 日以定向增發(fā)普通的方式持有A 公司 70%的股權(quán)司對 A 公司長期股權(quán)投資的金額為 29 500萬元，司日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽 4 300 萬元。司和 A 公司

31、 201 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和股東權(quán)益變動表如表 2511.表 2512 和表 2513 所示。（430433 頁）A 公司在日股東權(quán)益總額為 32 000 萬元，其中股本為 20 000 萬元、資本公積為 8 000 萬元、盈余公積為 1 200 萬元、未分配利潤為 2 800 萬元。A 公司日應(yīng)收賬款賬面價值為 3 920萬元、公允價值為 3 820 萬元；存貨的賬面價值為 20 000 萬元、公允價值為 21 100 萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為 18 000 萬元、公允價值為 21 000 萬元。A 公司 201 年 12 月 31 日股東權(quán)益總額為 38 000

32、 萬元，其中股本為 20 000 萬元、資本公積為 8 000 萬元、盈余公積為 3 200 萬元、未分配利潤為 6 800 萬元。A 公司 201 年全年實現(xiàn)凈利潤 10 500 萬元，A 公司當(dāng)年提取盈余公積 2 000 萬元、向股東分配現(xiàn)金股利 4 500 萬元。截至 201年 12 月 31 日，應(yīng)收賬款按日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷；日發(fā)生評估增值的存貨，當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；日固定資產(chǎn)評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為 20 年，假定該辦公樓評估增值在未來20 年內(nèi)平均攤銷。1.司 201 年年末編制合并財務(wù)報表時

33、相關(guān)項目計算如下：正確A 公司本年凈利潤10 500100（日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）1 100（折舊而調(diào)增日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的用） 9 350（萬元）提示：對于此處應(yīng)收賬款對凈利潤調(diào)整的理解：個別報表中日應(yīng)收賬款 3 920 萬元，截至 201 年 12 月 31 日，應(yīng)收賬款按日評估確認(rèn)的金額 3820 萬元收回，也就是發(fā)生了 100 萬的壞賬，在個別報表中已經(jīng)針對該壞賬進行核銷，最終會導(dǎo)致增加資產(chǎn)減值損失 100 萬；但是站在合并報表角度，該應(yīng)收賬款價值為 3 820 萬，而并非3 920 萬，按照 3 820

34、萬元收回，并未發(fā)生減值，故不需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，所以需要調(diào)增被投資凈利潤 100 萬。150 萬元系固定資產(chǎn)公允價值增值 3 000 萬元按剩余折舊年限攤銷。A 公司本年年末未分配利潤2 800（年初）9 3502 000（提取盈余公積）4 500（分派股利）5 650（萬元）632 2.司本年投資 A 公司的投資收益9 35070%545（萬元）司本年年末對 A 公司長期股權(quán)投資29 500 6 5454 500（分派股利）70% 895（萬元）司 201 年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進行如下調(diào)整抵消處理：（1）按公允價值對 A 公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。根據(jù)日 A 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值

35、與賬面價值之間的差額，調(diào)整 A 公司相關(guān)公允價值變動的資產(chǎn)和負(fù)債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨固定資產(chǎn)貸：應(yīng)收賬款資本公積110030001004 000因日 A 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對 A 公司本年凈利潤的影響，調(diào)整 A 公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。之所以進行這一調(diào)整，是由于子公司個別財務(wù)報表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計算的凈利潤也是其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)計算的結(jié)果，而公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實現(xiàn)其公允價值，其實現(xiàn)的公允價值對子公司當(dāng)期凈利潤的影響需要在

36、凈利潤計算中予以反映。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：營業(yè)成本用 應(yīng)收賬款貸：存貨固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值損失（2）按照權(quán)益法對11001501001100150100司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因日A 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對 A 公司本年凈利潤的影響，而對司對A 公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對司對 A 公司長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整；另一方面司對 A 公司的長期股權(quán)投資采用成本法進行核算，需要對成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資A 公司投資收益貸：投資收益長期股權(quán)投資6 545

37、31506 5453 150（3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消。將司對 A 公司的長期股權(quán)投資與其在 A 公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：股本資本公積 盈余公積 未分配利潤商譽20 0001235400020065030032 89512 255貸：長期股權(quán)投資A 公司少數(shù)股東權(quán)益（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將司對A 公司投資收益與A 公司本年利潤分配有關(guān)項的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤（年初）貸：提取盈余公積向股東分配利潤未分配利潤6 54522805800245000500650（5

38、）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中 A 公司本年分派現(xiàn)金股利 4 500 萬元，股利款項尚未支付，A 公司已將其計列應(yīng)付股利 4 500 萬元。司根據(jù)A 公司的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利 3 150 萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下： 3 1503 1503.編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵消分錄，司可以編制合并工作底稿如表 2514 所示。（二）以后會計期間期末合并財務(wù)報表的編制【例題 3計算分析題】P437【例 255】接【例

39、 254】，司和 A 公司 202 年 12月 31 日個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表如示。表 2515、表 2516 和表 2517 所A 公司在日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即日 A 公司股東權(quán)益總額為 32 000 萬元，其中股本為 20 000 萬元、資本公積為 8 000 萬元、盈余公積為 1 200 萬元、未分配利潤為 2 800 萬元。A 公司日應(yīng)收賬款賬面價值為 3 920 萬元、公允價值為 3 820 萬元；存貨的賬面價值為 20 000萬元、公允價值為 21 100 萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為 18 000 萬元、公允價值為 21 000 萬元。截至201 年 12

40、月 31 日，應(yīng)收賬款按日公允價值的金額收回；日的存貨，當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；日固定資產(chǎn)公允價值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為 20 年，假定該辦公樓評估增值在未來 20 年內(nèi)平均攤銷。A 公司 202 年 12 月 31 日股東權(quán)益總額為 44 000 萬元，其中股本為 20 000 萬元、資本公積為 8 000 萬元、盈余公積為 5 600 萬元、未分配利潤為 10 400 萬元。A 公司 202 年全年實現(xiàn)凈利潤 12 000 萬元，A 公司當(dāng)年提取盈余公積 2 400 萬元、向股東分配現(xiàn)金股利 6 000 萬元。1.司編制 202

41、 年度合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：正確A 公司本年凈利潤12 000150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊） 11 850（萬元）A 公司本年年初未分配利潤6 800100（上年實現(xiàn)的日應(yīng)收賬款公允價值減值）1 100（上年實現(xiàn)的日存貨公允價值增值）150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）5 650（萬元）A 公司本年年末未分配利潤5 65011 8502 400（提取盈余公積）6 000（分派股利）98100（萬元）司本年投資 A 公司的投資收益11 85070%295（萬元）司本年年末對 A 公司長期股權(quán)投資32 895（上年末長期股權(quán)投資余額）8 2956 000（分派股利）70%3

42、6 990（萬元）2.司 202 年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進行的調(diào)整抵消處理如下：（1）按公允價值對 A 公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因日A 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整 A 公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤（年初）固定資產(chǎn)貸：未分配利潤（年初）資本公積110030001004 000因日 A 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對 A 公司上年凈利潤的影響，調(diào)整 A 公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤（年初）未分配利潤（年初）未分配利潤（年初）貸：未分配利潤（年初）固定資產(chǎn)未分配利潤（年初）上述調(diào)整分錄簡化

43、為：借：未分配利潤（年初）貸：固定資產(chǎn)11001501001100150100150150提示：如何理解跨期編制合并報表時，需要調(diào)整年初未分配利潤？因為上期的時候針對利潤表項目的調(diào)整，最終會轉(zhuǎn)入未分配利潤，也就是影響到上期末未分配利潤的金額，但是由于調(diào)整抵消分錄只是在合并工作底稿中才做的，并沒有真正影響個別賬戶中未分配利潤的金額，所以在連續(xù)編制合并報表情況下，需要將上年的分錄重新做一遍，并將利潤表項目替換為未分配利潤年初，以使本期未分配利潤的年初數(shù)與上年未分配利潤年末數(shù)相等。因日 A 公司固定資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額對 A 公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A 公司固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的項目及累

44、計折舊項目。至于應(yīng)收賬款公允價值減值和存貨公允價值增值，由于在上一年已全部實現(xiàn)，不涉及對本年實現(xiàn)凈利潤的影響。其調(diào)整分錄如下：借：用150貸：固定資產(chǎn)150至于應(yīng)收賬款公允價值減值和存貨公允價值增值，由于在上一年已全部實現(xiàn)，不涉及對本年實現(xiàn)凈利潤的影響。（2）按照權(quán)益法對司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。上年權(quán)益法的調(diào)整在本年的調(diào)整。借：長期股權(quán)投資A 公司未分配利潤（年初）貸：未分配利潤（年初）長期股權(quán)投資6 54531506 5453 150司對 A 公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A 公司本年實現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年本年權(quán)益法的調(diào)

45、整分錄如下：司對A 公司投資收益。借：長期股權(quán)投資A 公司投資收益貸：投資收益長期股權(quán)投資（3）長期股權(quán)投資與子8 29542008 2954 200者權(quán)益的抵消。將司對 A 公司的長期股權(quán)投資與其在 A者權(quán)益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）商譽20 0001259400060010030036 99014 010貸：長期股權(quán)投資A 公司少數(shù)股東權(quán)益（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將司對A 公司投資收益與A 公司本年利潤分配有關(guān)項目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：借：投資收益少數(shù)股東本期損益 未分配利潤（年初）貸：提取盈余公積向股東分

46、配利潤未分配利潤（年末）829535555650269400000100（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中 A 公司本年分派現(xiàn)金股利 6 000 萬元，股利款項尚未支付，A 公司已將其計列應(yīng)付股利 6 000 萬元。司根據(jù)A 公司的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利 4 200 萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下： 4 2004 2003.編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵消分錄，司可以編制合并工作底稿如表 25-18 所示（略）。答疑3

47、933250401第六節(jié)商品交易的合并處理一、銷售收入和銷售成本的抵消處理（一）當(dāng)年購入的存貨，當(dāng)年全部對抵消分錄：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本外銷售時的抵消處理【例題 1計算分析題】P446【例 256】司擁有A 公司 70%的股權(quán)，系 A 公司的母公司。司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有 3 000 萬元，系向A 公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為 2 100 萬元。A 公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為 3 750 萬元，銷售成本為 3 000 萬元，并分別在其個別利潤表中列示。對此，編制合并財務(wù)報表將銷售收入和銷售成本予以抵消時，應(yīng)編制如下抵消分錄：正確借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本

48、3 0003 000答疑3933250402（二）當(dāng)年購入的存貨，當(dāng)年未對外銷售時的抵消處理的 A 公司， A 公司在當(dāng)期未將該商品對外比如的司將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給出售，則抵消分錄如下：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨解釋：存貨價值中包含的未實現(xiàn)銷活動中，銷售企業(yè)將價款作為其成本入賬；在本期銷售損益是由于企業(yè)商品購銷活動所引起的。在購銷售作為收人確認(rèn)并計算銷售利潤。而企業(yè)則是以支付購貨的實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。對于期末存貨價值中包括的這部分銷

49、售毛利，從企業(yè)整體來看，并不是真正實現(xiàn)的利潤。因為從整個企業(yè)來看，企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當(dāng)于一個企業(yè)物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認(rèn)的部分，稱之為未實現(xiàn)銷售損益。如果合并財務(wù)報表將母公司與子公司財務(wù)報表中的存貨簡單相加，則虛增存貨成本。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)銷售損益的金額，貸記“存

50、貨”項目。【例題 2計算分析題】P447【例 257】、【例 258】【例 257】司系 A 公司的母公司。司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有 2 000 萬元，系向 A 公司銷售商品實現(xiàn)的收入，其商品成本為 1 400 萬元，銷售毛利率為 30%。A 公司本期從司購人的商品在本期均未實現(xiàn)銷售，期末存貨中包含有 2 000 萬元從司購進的商品，該存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益為 600 萬元。編制合并利潤表時，將銷售收入、銷售成本及存貨價值中包含的未實現(xiàn)銷售損益抵消時，其抵消分錄如下：正確借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨20001 400600答疑3933250403對于第三種情況，即購進的商品部分實現(xiàn)對

51、外銷售部分形成期末存貨的情況，可以將的商品分解為兩部分來理解：一部分為當(dāng)期購進并全部實現(xiàn)對外銷售；另一部分為當(dāng)期購進但未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨?！纠?256】介紹的就是前一部分的抵消處理，【例 257】介紹的則是后一部分的抵消處理。將【例 256】和【例 257】的抵消處理合并在一起，則就是第三種情況下的抵消處理?！纠?258】司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有 5 000 萬元，系向 A 公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為 3 500 萬元。A 公司在本期將該批購進商品的 60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為 3 750 萬元，銷售成本為 3 000 萬元，銷售毛利率為 20%，并列示于其

52、個別利潤表中；該批商品的另外 40%則形成 A 公司期末存貨，即期末存貨為 2 000 萬元，列示于 A 公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表之中。此時，在編制合并財務(wù)報表時，其抵消處理如下：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨5000（3 0002 000）4 400（3 0001 400）600答疑3933250404對于銷售收入的抵消，也可按照如下方法進行抵消處理：（1）按照銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；（2）按照期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。根據(jù)上述抵消分錄，其合并工作底稿（局部）如表 2519 所示。銷售表 2519合并工作底稿（

53、局部）：萬元調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東項目司A 公司合計借方貸方借方貸方權(quán)益合并數(shù)（資產(chǎn)負(fù)債表項目）存貨2 0002 0006001 400（利潤表項目）營業(yè)收入5 0003 7508 7505 0003 750營業(yè)成本3 5003 0006 5004 4002 100營業(yè)利潤5 0004 400凈利潤2 2505 0004 4001 650（股東權(quán)益變動表項目）未分配利潤（期初）0OOO（三）當(dāng)年在購入的存貨作為固定資產(chǎn)時的抵消處理，一方將自產(chǎn)的產(chǎn)品出售給另一方，另一方作為固定資產(chǎn)使用（假定該購銷活動是在期末進行的），則抵消分錄如下：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)原理同上?！纠} 3計算分析

54、題】P449【例 2510】 母公司個別利潤表的營業(yè)收入中有 500 萬元，系向子公司銷售其生產(chǎn)的設(shè)備所取得的收入，該設(shè)備生產(chǎn)成本為 400 萬元。子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)中包含有該設(shè)備的，該設(shè)備系 12 月購入并投入使用，本期未計提折舊，該固定資銷售損益。對此，在編制合并財務(wù)報表時，需要將母公司相應(yīng)產(chǎn)中包含有 100 萬元未實現(xiàn)的銷售收入和銷售成本予以抵消，并將該固定資產(chǎn)抵消分錄如下：中包含的未實現(xiàn)銷售損益予以抵消。其正確借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)500400100答疑3933250405二、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時購進商品的抵銷處理在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵消

55、的存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：銷售（1）若上期抵銷分錄為：購入的存貨本期仍未售出。借：年初未分配利潤貸：存貨（2）若上期抵消分錄為：購入的存貨本期全部售出。借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本注意：歸納起來看，存貨購銷的抵銷需掌握以下四種基本情況：當(dāng)年當(dāng)年上年上年購入的存貨，當(dāng)年全部未對購入的存貨，當(dāng)年全部對 購入的存貨，本年全部未對購入的存貨，本年全部對外銷售，如何抵銷？外銷售，如何抵銷？外銷售，如何抵銷？外銷售，如何抵銷？【例題 4計算分析題】P449【例 2511】

56、上期司與 A 公司購銷資料、銷售的抵消處理及其合并工作底稿（局部）見【例 258】。本期售商品取得銷售收入 6 000 萬元，銷售成本為 4 200 萬元，司個別財務(wù)報表中向 A 公司銷司本期銷售毛利率與上期相同，為30%。A 公司個別財務(wù)報表中從司購進商品本期實現(xiàn)對外銷售收入為5 625 萬元，銷售成本為4 500萬元，銷售毛利率為 20%；期末購進形成的存貨為 3 500 萬元（期初存貨 2 000 萬元本期購進存貨 6 000 萬元本期銷售成本 4 500 萬元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)銷售損益為 1 050未分配利潤（期末）5 0004 4001 650萬元。此時，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)

57、進行如下合并處理：（1）調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額：借：未分配利潤年初貸：營業(yè)成本600600（2）抵消本期借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本銷售收入：6 0006 000（3）抵消期末存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益：借：營業(yè)成本貸：存貨10501050其合并工作底稿（局部）如表 2520 所示。表 2520合并工作底稿（局部）：萬元續(xù)表答疑3933250501三、存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理（一）初次編制合并財務(wù)報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東項 目司A 公司合計借方貸方借方貸方權(quán)益合并數(shù)（利潤表項目）營業(yè)收入6 0005 62511 62560005 625營業(yè)成本4 2004 5008 7

58、00105060060003營業(yè)利潤2 9256 7506 6002 475凈利潤1 8001 1252 9257 0506 6002 475（股東權(quán)益變動表項目）未分配利潤（期初）6001 650未分配利潤（期末）3 3001 87554 125調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益項 目司A 公司合計借方貸方借方貸方合并數(shù)（資產(chǎn)負(fù)債表項目）存貨3 5003 50010501 450要點：站在的角度看應(yīng)抵消的金額【例題 5計算分析題】P451【例 2512】司系 A 公司的母公司，司本期向 A 公司銷售商品 2 000 萬元，其銷售成本為 1 400 萬元；A 公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而

59、形成期末存貨。A 公司期末對存貨進行了檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至 1 840 萬元。為此，A 公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備 160 萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至 1 840 萬元，高于抵消未實現(xiàn)萬元）。此時，在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：銷售損益后的金額（1 400（1）將銷售收入與銷售成本抵消：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本2 0002 000（2）將銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)銷售損益抵消：借：營業(yè)成本貸：存貨600600（3）將A 公司本期計提的存貨減值準(zhǔn)備抵消：借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失160l60其合并工作底

60、稿（局部）如表 2521 所示。表 2521合并工作底稿（局部）：萬元續(xù)表調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東項 目司A 公司合計借方貸方借方貸方權(quán)益合并數(shù)資產(chǎn)減值損失1601601600營業(yè)利潤600160O凈利潤6001600（股東權(quán)益變動表項目）未分配利潤（期初）OOO0調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益項 目司A 公司合計借方貸方借方貸方合并數(shù)（資產(chǎn)負(fù)債表項目）存貨6001 400（利潤表項目）營業(yè)收入2 00002 0002 000O營業(yè)成本1 400O0答疑3933250502（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理要點：站在的角度看應(yīng)抵消的金額；注意年度之間的銜接【例題 6計算分析題】P