企業(yè)所得稅會計處理方法研究

1、瓣企業(yè)所得稅會計般處理方法據(jù)探討霸目前.從國際上稗對所得稅采用會盎計處理方法的主皚流趨勢看.大部艾分國家和地區(qū)都礙采用或傾向于采搬用債務(wù)法而摒棄吧應(yīng)付稅款法和遞把延法,而資產(chǎn)負(fù)辦債表債務(wù)法又備板受美國財務(wù)會計白準(zhǔn)則委員會和國笆際會計準(zhǔn)則理事矮會的推崇,這一暗點(diǎn)可以從美國財隘務(wù)會計準(zhǔn)則委員胺會(FASB)岸發(fā)布的SFA按SNo.109巴和原國際會計安師聯(lián)合會(原I哀ASC,現(xiàn)為I八ASB)發(fā)布的哎IAS12艾窺見一斑。叭相比之下。懊我國在1994隘年稅制改革之前熬的會計理論和實(shí)壩務(wù)中,會計制度柏(準(zhǔn)則)、財務(wù)澳制度與稅法在收胺入、費(fèi)用、利潤阿、資產(chǎn)、負(fù)債等拜確認(rèn)和計量方面稗基本一致,按會氨計制度

2、(準(zhǔn)則)啊規(guī)定計算的稅前拌會計利潤與按稅芭法規(guī)定計算的應(yīng)哎稅所得基本一致案。稅制改革以后瓣,特別是199壩4年財政部發(fā)布版的企業(yè)所得稅阿會計處理暫行規(guī)把定(以下簡稱胺暫行規(guī)定)班和1995年發(fā)班布的企業(yè)會計愛準(zhǔn)則所得稅癌會計(征求意見佰稿)(以下簡瓣稱征求意見稿爸)都對我國企傲業(yè)所得稅會計處巴理方法做出了規(guī)八定,.其中暫癌行規(guī)定允許企挨業(yè)在應(yīng)付稅款法把、遞延法、債務(wù)板法(主要指損益班表債務(wù)法)中進(jìn)八行選擇,而征跋求意見稿則建敗議企業(yè)采用債務(wù)百法。目前,我國艾所得稅會計處理傲方法的選擇和采哎用與國際會計準(zhǔn)邦則相比存在較大澳差距。近年來,翱國際會計準(zhǔn)則和邦國際財務(wù)報告準(zhǔn)叭則(IAS、I拌FRS)的

3、國際扒認(rèn)可度和影響變皚得廣泛而深遠(yuǎn)。靶越來越多的國家按或組織紛紛加入疤到采用或即將采挨用IAS、IF哎RS的行列,或隘者以“趨同”的隘形式開展本國的案會計準(zhǔn)則同IA氨S、IFRS之啊間的協(xié)調(diào)工作。礙在這種背景下,愛我們當(dāng)然不會也般不應(yīng)游離于全球鞍會計國際化的潮澳流之外,因此,胺筆者認(rèn)為,在企澳業(yè)所得稅會計處疤理方法的改革或鞍選擇上,我們的傲目標(biāo)應(yīng)該是在適擺應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展扒狀況的前提下,岸順應(yīng)會計的國際愛發(fā)展趨勢。盎頒邦 一、損益凹表債務(wù)法與資產(chǎn)襖負(fù)債表債務(wù)法的半比較研究板IAS明確安指出所得稅會計扒處理方法應(yīng)采用板債務(wù)法,并建議艾采用資產(chǎn)負(fù)債表靶債務(wù)法,而我國捌現(xiàn)行制度對企業(yè)擺所得稅會計處理骯

4、方法的最高要求阿是建議采用損益笆表債務(wù)法。因此瓣,必須認(rèn)真思考拌和研究我國當(dāng)前爸及以后一定時期斑內(nèi),企業(yè)所得稅岸會計處理方法的笆改革問題。即,半是選用損益表債瓣務(wù)法,還是選用奧資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)扳法;是明確一種哎會計處理方法,哎還是多種會計處白理方法或以一種癌會計處理方法為絆主,其他會計處埃理方法為輔。半在明確這些埃問題之前,我們辦可先對損益表債頒務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債辦表債務(wù)法進(jìn)行分哀析比較。襖(一)損益稗表債務(wù)法與資產(chǎn)半負(fù)債表債務(wù)法的捌內(nèi)涵礙損益表債務(wù)罷法是將時間性差爸額對未來所得稅暗的影響看作是對吧本期所得稅費(fèi)用巴的調(diào)整,其特點(diǎn)般是當(dāng)預(yù)期稅率或阿稅基發(fā)生變動時皚。必須對已發(fā)生擺的遞延稅款按現(xiàn)把行稅率

5、進(jìn)行調(diào)整罷。這種方法下的骯所得稅費(fèi)用計算半過程為:首先計柏算當(dāng)期所得稅費(fèi)藹用.然后再計算奧當(dāng)期應(yīng)繳稅額,唉最后倒擠出本期壩發(fā)生的遞延所得礙稅資產(chǎn)(負(fù)債)絆。故而,本期所阿得稅費(fèi)用等于本搬期應(yīng)交所得稅加胺(或減)本期發(fā)佰生的遞延所得稅按負(fù)債(資產(chǎn)),版加(或減)由于板稅率或稅基變動疤時,以前各期確埃認(rèn)的遞延所得稅壩負(fù)債(資產(chǎn))賬胺面余額的調(diào)整數(shù)芭。其計算公式表跋示如下:捌本期所得稅壩費(fèi)用=本期應(yīng)交哎所得稅本期發(fā)頒生的遞延所得稅拌負(fù)債(資產(chǎn))柏本期轉(zhuǎn)回的原確氨認(rèn)的遞延所得稅霸資產(chǎn)(負(fù)債)矮本期由于稅率變斑動或稅基變動對昂以前各期確認(rèn)的爸遞延所得稅負(fù)債胺(資產(chǎn))賬面余般額的調(diào)整數(shù)擺資產(chǎn)負(fù)債表叭債務(wù)法

6、是從暫時癌性差額產(chǎn)生的本埃質(zhì)出發(fā),分析暫哎時性差額產(chǎn)生的襖原因及其對期末哎資產(chǎn)負(fù)債的影響耙。其特點(diǎn)是:當(dāng)骯稅率或稅基變動擺時,必須按預(yù)期藹稅率對“遞延所奧得稅負(fù)債”和“岸遞延所得稅資產(chǎn)哎”賬戶余額進(jìn)行罷調(diào)整。其計算過安程為:首先確定吧資產(chǎn)負(fù)債表上期瓣末遞延所得稅資凹產(chǎn)(負(fù)債),然跋后,倒擠出損益斑表項(xiàng)目當(dāng)期所得懊稅費(fèi)用。其計算耙公式表示如下:笆本期所得稅癌費(fèi)用=本期應(yīng)交柏所得稅+(期末疤遞延所得稅負(fù)債埃-期初遞延所得霸稅負(fù)債)-(期矮末遞延所得稅資阿產(chǎn)-期初遞延所頒得稅資產(chǎn)) (罷二)損益表債務(wù)礙法和資產(chǎn)負(fù)債表瓣債務(wù)法的共同點(diǎn)安作為債務(wù)法暗的兩個分支,損艾益表債務(wù)法和資安產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法班有不少

7、共同之處愛,主要表現(xiàn)在:暗1、理論基哀礎(chǔ)相同,都是業(yè)爸主權(quán)益論。資產(chǎn)熬負(fù)債表債務(wù)法和啊損益表債務(wù)法都襖認(rèn)為所得稅是企拜業(yè)為最終獲得凈爸利潤而發(fā)生的支斑出,符合費(fèi)用的伴定義和性質(zhì)而非盎收益分配,因此笆,應(yīng)作為一項(xiàng)費(fèi)半用看待。背2、符合持霸續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配擺比原則。資產(chǎn)負(fù)敖債表債務(wù)法和損隘益表債務(wù)法都確岸認(rèn)時間性差異對鞍所得稅的影響,俺并遞延和分配到扮以后各期。顯然翱,它們都符合持傲續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配扒比原則。懊3、符合權(quán)爸責(zé)發(fā)生制原則。扳在稅率發(fā)生變動凹時,要求按變動阿后的稅率計算的奧金額調(diào)整遞延稅岸款余額。因此,板遞延所得稅稅.八款均表示未來應(yīng)稗收和應(yīng)付的所得哀稅。凹4、兩種方扮法的計算結(jié)果一胺般都

8、是相同的。絆因?yàn)閾p益表債務(wù)敗法在實(shí)務(wù)中采用暗與處理時間性差疤異一樣的方法處笆理暫時性差異。奧這就決定了兩種盎方法的會計處理皚結(jié)果一般是相同扳的。敗(三)損益巴表債務(wù)法和資產(chǎn)岸負(fù)債表債務(wù)法的拔不同點(diǎn)扒損益表債務(wù)罷法和資產(chǎn)負(fù)債表百債務(wù)法也有不同挨之處,主要表現(xiàn)愛在:阿1、損益表暗債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)案債表債務(wù)法作為熬債務(wù)法下的兩種笆不同分析方法.半其最主要的區(qū)別盎在于進(jìn)行所得稅懊會計核算時.損拜益表債務(wù)法注重板時間性差異,資挨產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法搬則注重暫時性差傲異。時間性差異胺強(qiáng)調(diào)差異的形成耙以及差異的轉(zhuǎn)回敗,是應(yīng)稅利潤與敗會計利潤間的差板額.它在一個期辦間內(nèi)形成,可在瓣隨后一個或幾個巴期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫奧時性

9、差異是指一敗項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的擺稅基與其在資產(chǎn)挨負(fù)債表中的賬面敖金額之間的差額胺,更強(qiáng)調(diào)差異的敖內(nèi)容;而一項(xiàng)資頒產(chǎn)或負(fù)債的稅基埃則是指在計稅時佰,應(yīng)歸屬該項(xiàng)資拔產(chǎn)或負(fù)債的金額靶。因而。從暫時叭性差異的內(nèi)涵來耙看。笆它比時間性埃差異的范圍更為擺廣泛,不僅包括耙所有的時間性差氨異,還包括不是扒時間性差異的暫哀時性差異。比如頒,子公司、聯(lián)營皚企業(yè)或合營企業(yè)扳尚未將其全部利版潤分配給母公司癌或投資者:資產(chǎn)般被重估,但在計耙稅時不作對稱調(diào)奧整;企業(yè)并購的笆成本按投入的資傲產(chǎn)和負(fù)債的公允案價值予以分?jǐn)?壩但在計稅時不予罷調(diào)整;等等。疤2盎、對收益的理解百不同。損益表債捌務(wù)法側(cè)重?fù)p益表跋,搬認(rèn)為損益表是受叭托責(zé)

10、任報表瓣,襖因此靶,疤用暗“板收入懊/伴費(fèi)用皚”背觀定義收益把,懊強(qiáng)調(diào)收益是收入佰與費(fèi)用的配比半,班從而注重的是收斑入與費(fèi)用在會計氨與稅法中確認(rèn)的敖差異。而資產(chǎn)負(fù)笆債表債務(wù)法依據(jù)懊“霸資產(chǎn)扮/板負(fù)債愛”伴觀定義收益。從熬而提供了背“傲全面收益按”翱的概念敖,版強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表版是最可能提供決版策相關(guān)的會計報芭表。與其對比。瓣損益表債務(wù)法確藹認(rèn)和計量所得稅癌資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)案準(zhǔn)則不易把握阿,柏而且擺,柏采用資產(chǎn)負(fù)債表板債務(wù)法可以提高按企業(yè)在財務(wù)會計鞍報表中對財務(wù)狀半況和未來現(xiàn)金流阿量做出恰當(dāng)?shù)脑u辦價和預(yù)測。跋癌3扳、對所得稅費(fèi)用芭的計算程序不同白。損益表債務(wù)法翱以損益表中的收翱入和費(fèi)用為著眼昂點(diǎn)百.

11、霸逐一確認(rèn)收入和疤費(fèi)用項(xiàng)目在會計版和稅法上的時間艾性差異霸.斑并將這種時間性頒差異對未來所得板稅的影響看作是壩對本期所得稅費(fèi)白用的調(diào)整。而資辦產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法拜則以資產(chǎn)負(fù)債表熬中的資產(chǎn)和負(fù)債骯項(xiàng)目為著眼點(diǎn)鞍,背逐一確認(rèn)資產(chǎn)和矮負(fù)債項(xiàng)目的賬面挨金額及其稅基之胺間的暫時性差異鞍。扮與損益表債拔務(wù)法不同瓣,板資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)疤法下的暫時性差扮異所反映的是累隘計的差額安,佰而非當(dāng)期的差額笆。因此拔,奧只能將期末暫時柏性差異與期初暫扒時性差異的應(yīng)納傲稅影響額視為對扒本期所得稅費(fèi)用啊的調(diào)整。扳拜4邦、對哎“艾遞延稅款拜”版概念的理解不同版。據(jù)美國財務(wù)會吧計準(zhǔn)則公告扒109胺號哎,氨除少數(shù)特例外。安企業(yè)采用的資

12、產(chǎn)辦負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)班對全部暫時性差阿異確認(rèn)為一項(xiàng)鞍“唉遞延所得稅資產(chǎn)挨”版或邦“奧遞延所得稅負(fù)債拜”伴,啊大大拓展了傲“拔遞延稅款般”岸的含義頒,靶與損益表債務(wù)法按使用的鞍“凹遞延稅款背”哀相比安,皚前者更具有現(xiàn)實(shí)壩意義。損益表債邦務(wù)法則首先將時敗間性差異分為在笆未來期間的應(yīng)納昂稅時間性差異和辦可抵減時間性差矮異佰.瓣再將應(yīng)納稅時間艾性差異乘以適用暗稅率得出遞延所絆得稅負(fù)債。將可盎抵減時間性差異阿乘以適用稅率得擺出遞延所得稅資鞍產(chǎn)。由于時間性隘差異反映的是收拜入和費(fèi)用在本期唉發(fā)生的差額。所岸以俺,傲此時確認(rèn)的遞延頒所得稅資產(chǎn)和負(fù)壩債應(yīng)是本期的發(fā)埃生額。而在資產(chǎn)班負(fù)債表債務(wù)法下俺.隘盡管也將暫時

13、性半差異分為應(yīng)納稅艾暫時性差異和可皚抵減暫時性差異唉。并由此確認(rèn)遞背延所得稅資產(chǎn)和八負(fù)債哀,拜但由于暫時性差哀異是累計的差額礙,鞍因而般,鞍遞延所得稅資產(chǎn)按和遞延所得稅負(fù)扳債反映的是負(fù)債奧和資產(chǎn)的賬面價捌值。骯根據(jù)上述分霸析可知扳,懊在對暫時性差異艾的處理上。資產(chǎn)叭負(fù)債表債務(wù)法比皚損益表債務(wù)法更艾符合資產(chǎn)和負(fù)債氨的定義耙.擺因而更為科學(xué)。敗那么般,白這是否就意味著吧目前我國企業(yè)所斑得稅會計處理方盎法就應(yīng)該選擇資邦產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法敗呢拔?擺胺背 頒二、我國企業(yè)所礙得稅會計處理方凹法的定位爸 百(一)企業(yè)拜所得稅會計處理壩方法在我國現(xiàn)行疤會計實(shí)務(wù)中的運(yùn)拜用哎由于我國稅凹收法規(guī)和會計制唉度在收入和費(fèi)用

14、稗的確認(rèn)上均遵循爸權(quán)責(zé)發(fā)生制原則皚(在各國稅法中頒,實(shí)際采用的都礙是修正的權(quán)責(zé)發(fā)把生制,我國也不吧例外)。加之轉(zhuǎn)罷型期的稅法、財八務(wù)制度、會計制壩度之間的關(guān)系尚笆未完全理順等原敗因,納稅所得與扒稅前會計利潤的芭差額主要表現(xiàn)為安永久性差異。因埃此,我國企業(yè)所辦得稅會計長期以絆來一直采用應(yīng)付佰稅款法進(jìn)行處理柏。即使現(xiàn)在企業(yè)扳的納稅所得與稅阿前會計利潤之間傲的時間(暫時)懊性差異越來越大胺(多),采用應(yīng)俺付稅款法也仍然哀是我國絕大多數(shù)挨企業(yè)的現(xiàn)實(shí)選擇隘。根據(jù)筆者對截頒至2003年1癌2月底的128叭7家發(fā)行A、B百股的上市公司進(jìn)頒行的統(tǒng)計,在這瓣些公司中采用債把務(wù)法的公司只有白22家。采用遞邦延法的

15、公司只有般10家。只披露罷采用納稅影響會笆計法而未具體披扮露是債務(wù)法還是哎遞延法的公司有翱5家,其余上市矮公司均采用應(yīng)付跋稅款法。由此可哀見,僅就構(gòu)成中斑國企業(yè)總體比重搬較小的上市公司扳中就有超過97傲的公司采用應(yīng)板付稅款法。巴而非上市公哎司(企業(yè))則幾瓣乎全部采用應(yīng)付百稅款法。導(dǎo)致這胺種結(jié)果的原因很稗多,從現(xiàn)實(shí)看,扳既有會計制度上啊的原因(如會計岸制度允許企業(yè)選埃用應(yīng)付稅款法1巴,更有企業(yè)高管跋人員的經(jīng)營理念阿、會計人員的專霸業(yè)水平的局限性凹。還可能因目前拔企業(yè)基本上都未暗單獨(dú)確認(rèn)時間性埃差異,從而認(rèn)為頒時間性差異數(shù)額敖不大,進(jìn)而認(rèn)為扳對會計信息質(zhì)量骯影響不大等因素拜。敗(二)目前佰我國所得

16、稅會計柏處理方法的定位氨應(yīng)是損益表債務(wù)藹法俺理論研究表敖明.如果按所得哀稅會計處理方法敗的優(yōu)化程度排序澳.依次應(yīng)是:資藹產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法礙、損益表債務(wù)法哎、遞延法、應(yīng)付懊稅款法。但考慮鞍到目前諸多限制霸性因素,我們認(rèn)八為在我國的會計凹準(zhǔn)則和會計制度罷與國際會計準(zhǔn)則絆趨同的過程中,胺所得稅會計處理霸方法的改革應(yīng)當(dāng)斑是立足國情,面哀向未來,走一條凹積極穩(wěn)妥的漸進(jìn)柏式改革之路(馮骯淑萍,2004礙)。因此,我國扮所得稅會計處理拔方法的取向應(yīng)當(dāng)頒是大力推廣和采邦用損益表債務(wù)法擺,將來時機(jī)成熟藹時再考慮完全與敖國際慣例趨同。拌從宏觀方面半看,我國加入W昂TO后,會計準(zhǔn)隘則、制度面臨著罷與國際慣例的協(xié)按調(diào)和

17、趨同,具體昂地說就是面臨著氨會計標(biāo)準(zhǔn)國際化翱的問題。僅從這皚個層面上講,我背國所得稅會計處挨理方法應(yīng)該采用扮資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)傲法。但是,會計瓣標(biāo)準(zhǔn)國際化的實(shí)奧質(zhì)是各國的利益安之爭,體現(xiàn)為會搬計“政治化”與?！皡f(xié)調(diào)化”兩難版選擇下的非單一癌和非均質(zhì)狀態(tài)的壩制度安排。不容霸忽視的是,任何八制度的安排,不案論是區(qū)域性的還拌是地區(qū)性的,都靶是以新興技術(shù)和襖全球性市場制度辦作為其外部環(huán)境扳的,因而,全球安范圍內(nèi)的會計制礙度(準(zhǔn)則)的多癌樣性在一定程度昂和一定時間內(nèi)將靶繼續(xù)存在。況且拔。目前采用資產(chǎn)絆負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)巴行所得稅會計處扒理的國家主要是啊美國等海洋法系愛的國家,在這些敗國家中,由于稅懊法與會計的確

18、認(rèn)擺、計量規(guī)范不同版,會計收益與應(yīng)啊稅收益的差異由氨來已久。他們對拜兩者差異的處理案,歷經(jīng)了應(yīng)付稅笆款法、遞延法、白損益表債務(wù)法,氨到目前的資產(chǎn)負(fù)版?zhèn)韨鶆?wù)法的一俺個長期漸進(jìn)的發(fā)白展過程。這種會吧計制度(準(zhǔn)則)吧的自然孕育過程胺恰恰是我國尚未佰經(jīng)歷過的。而我礙國的會計制度(按準(zhǔn)則),一開始扒就具有高度的權(quán)絆威性與法律特征扳。并進(jìn)而演變?yōu)榘鈬曳ㄒ?guī)的特性版。另外,在中國哎循序漸進(jìn)的市場癌經(jīng)濟(jì)改革的過程愛中,政府雖然逐安步退出相關(guān)領(lǐng)域半、市場調(diào)節(jié)功能拌逐步釋放,但時阿至今日,會計研伴究的政治導(dǎo)向與藹政府行為仍然在班一定程度上存在艾。更重要的是,礙國際會計準(zhǔn)則所扳采用的所得稅會埃計處理方法基本哎上是

19、適用于較為頒成熟的市場經(jīng)濟(jì)扮環(huán)境,而中國目伴前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境則霸是從20多年前哎完全的計劃經(jīng)濟(jì)挨逐步轉(zhuǎn)換而來,礙兩者之間尚存在懊不少差距。稗因此。就不班得不考慮我國的伴具體情況,而不芭能盲目采用國際吧通行的所得稅會伴計處理方法。胺從微觀方面巴看,資產(chǎn)負(fù)債表跋債務(wù)法順應(yīng)了由扮會計目標(biāo)轉(zhuǎn)變所柏引起的一系列會埃計思想發(fā)展變化岸的趨勢。從理論把上講,這種方法隘更具優(yōu)勢。然而懊,從會計實(shí)務(wù)的凹角度看,在所得暗稅會計方法的演伴進(jìn)過程中,所得襖稅會計核算程序藹漸趨復(fù)雜,理解胺難度也越來越大骯。顯然,采用核氨算程序過分復(fù)雜氨的資產(chǎn)負(fù)債表債罷務(wù)法會使得會計礙信息變得更加難稗以理解,往往導(dǎo)笆致信息的有用性傲得不到明顯提高擺。而由此引致信跋息提供者成本的皚攀升也不符合成熬本效益原則。從稗目前我國絕大多傲數(shù)企業(yè)仍采用應(yīng)翱付稅款法的現(xiàn)實(shí)按情況看,如果僅胺從應(yīng)付稅款法過扳渡到損益表債務(wù)吧法.就可能會使伴廣大企業(yè)會計人懊員感到不適應(yīng),捌何況難度更大的埃資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)按法?在實(shí)務(wù)中,百損益表負(fù)債法往啊往要求對其他暫爸時性差異(非時懊間性差異)采用唉與時間性差異相斑同的方法來處理耙,因而,最終的按核算結(jié)果與資產(chǎn)班負(fù)債表