納稅籌劃案例

1、納稅籌劃案例俺南京依維柯百汽車有限公司的氨稅收籌劃實踐藹巴翱人們對依維白柯汽車并不陌生笆，香港回歸時駐靶港部隊乘依維柯埃汽車進(jìn)入香港的暗畫面，給人們留拌下了深刻印象。板聽說江蘇省南京哎依維柯汽車有限隘公司財務(wù)部設(shè)有靶專門的稅務(wù)價格胺科，由注冊會計柏師、會計師和稅拜務(wù)師組成，負(fù)責(zé)岸涉稅事宜，并開板展了有效的稅收骯籌劃，為此記者凹采訪了該公司財案務(wù)部部長王林。捌佰南京依維柯汽車白有限公司是由躍扳進(jìn)汽車集團(tuán)公司版和意大利菲亞特半集團(tuán)依維柯股份吧公司共同投資設(shè)埃立的中外合資公盎司，是中意兩國版之間最大的合作稗項目，總投資3矮7億元人民幣，擺注冊資本25.頒27億元，合資艾雙方各占50芭股份。該公司擁稗

2、有先進(jìn)的生產(chǎn)線唉，目前年生產(chǎn)量笆為2萬多輛，由靶多系列、多車型懊構(gòu)成。板白王林說，該公司百非常注意稅收問哀題的研究，因為敗公司繳納的稅款版很多，到200笆0年底已累計繳愛納稅款16億多傲元，利稅總額達(dá)芭37億元，稅收疤因素已成為影響頒公司發(fā)展壯大的耙重要因素。他認(rèn)班為，在市場經(jīng)濟(jì)哀條件下，公司要俺獲得較好的經(jīng)營扳效益，股東要獲白得較多的投資收挨益，必須考慮稅熬負(fù)因素。該繳的昂稅當(dāng)然得繳，通吧過籌劃可以減輕靶稅負(fù)，也必須去辦做，否則，對財熬務(wù)人員來說，就埃意味著沒有盡到邦職責(zé)。而且在同稗行普遍開展稅收藹籌劃的情況下，安你不去做，就意隘味著在起跑線上癌就輸了。熬熬王林對稅收籌劃叭的理解具有獨到昂之

3、處。他認(rèn)為，哀對企業(yè)來說，稅岸收籌劃由低層次八和高層次構(gòu)成。岸低層次的籌劃，百就是加強企業(yè)財版務(wù)管理，嚴(yán)格按罷稅法的要求納稅吧，避免稅收風(fēng)險拌，同時在稅法允俺許的范圍內(nèi)，使胺用一些常規(guī)的納岸稅技巧，降低企癌業(yè)稅負(fù)。雖然這暗種籌劃不需要太半多的專業(yè)知識，搬但對企業(yè)很重要百。因為其是經(jīng)常疤發(fā)生的，也是企笆業(yè)強化財務(wù)管理癌的重要內(nèi)容。版敗高層次的籌霸劃，是在作企業(yè)藹投資決策、選擇搬或改變經(jīng)營管理邦模式時進(jìn)行的系絆統(tǒng)籌劃，它對企疤業(yè)的發(fā)展具有重暗大影響。企業(yè)高八層管理者更關(guān)注稗高層次籌劃。南扒京依維柯汽車有藹限公司在高層次捌的籌劃方面，最啊典型的有兩點：辦一是最大限度地案應(yīng)用國家對涉外奧企業(yè)和先進(jìn)技術(shù)

4、昂的優(yōu)惠政策；二扒是在營銷方式上霸的改變。啊拌南京依維柯汽車藹有限公司所得稅翱稅率為15，辦并享受了二免愛三減半的優(yōu)惠昂。這是成立合資凹企業(yè)時就充分考氨慮好的。一般情柏況下，能享受上昂述優(yōu)惠政策的外罷商投資企業(yè)，大班部分都設(shè)立在高拜新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)礙，而該公司并不把在高新技術(shù)開發(fā)巴區(qū)。外商投資罷企業(yè)和外國企業(yè)熬所得稅法及其跋實施細(xì)則規(guī)定，疤設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開暗放區(qū)的外商投資皚企業(yè)，屬于能源版、交通、港口、敗碼頭等項目的，壩可以減按15八稅率征收企業(yè)所鞍得稅，具體條件般是屬于技術(shù)密集熬、知識密集型項敗目或外商投資在啊30捌柏00萬美元以上拜、回收投資時間絆長的項目等。南八京執(zhí)行沿海經(jīng)濟(jì)藹開放區(qū)的稅收政

5、半策，該公司符合唉以上條件，因此絆其不必進(jìn)入高新瓣區(qū)就可以享受很扮優(yōu)惠的稅收政策疤，最大限度利用把了原有企業(yè)的生艾產(chǎn)條件，避免了伴重復(fù)建設(shè)。稗靶據(jù)王林介紹，優(yōu)礙惠政策給他們帶按來了很大的實惠頒，為企業(yè)發(fā)展提辦供了大量的資金八支持。該公司1盎996年投產(chǎn)，挨當(dāng)年就獲利，進(jìn)挨入二免三減半埃期，5年內(nèi)獲埃得的所得稅優(yōu)惠岸達(dá)4億多元。今哎年，該公司二頒免三減半期已熬滿，按規(guī)定應(yīng)按埃15稅率繳納叭所得稅。可是該耙公司此前未雨綢伴繆，經(jīng)過努力，白申請認(rèn)定為先進(jìn)挨技術(shù)企業(yè)，又能襖享受三年按10搬稅率繳納所得跋稅的優(yōu)惠，所得唉稅優(yōu)惠將達(dá)上億哎元。佰板該公司適用的主扳要稅種中，除所捌得稅和增值稅外叭，就是消費稅

6、。昂般該公司生產(chǎn)安的汽車主要適用百5的消費稅稅骯率，因為銷售額把大，每年的消費骯稅數(shù)目不小。銷氨售額按30億元靶算，消費稅稅額疤就是1.5億元阿。疤挨根據(jù)財政伴部、國家稅務(wù)總板局關(guān)于對低污染凹排放小汽車減征霸消費稅的通知俺（財稅200邦026號）的板規(guī)定，對低污染邦排放汽車實行減案征消費稅30班的政策，低污染芭排放限值是達(dá)到昂歐洲芭板號標(biāo)準(zhǔn).依維愛柯汽車早就達(dá)到礙歐洲矮扮號標(biāo)準(zhǔn)，目前唉公司正大力進(jìn)行靶技術(shù)改進(jìn)，有望唉在短期內(nèi)達(dá)到半歐洲艾襖號標(biāo)準(zhǔn)，這樣吧既增強了市場競把爭力，又可以獲阿得4000多萬敖元的消費稅優(yōu)惠靶。安扒南京依維柯叭汽車有限公司高百層次籌劃的另一胺點是汽車經(jīng)銷方芭式的選擇。19

7、俺96年投產(chǎn)時，安不是由該公司直版接向用戶銷售汽敗車，而是把生產(chǎn)扮的汽車統(tǒng)一銷售唉給一家汽車貿(mào)易巴公司，由貿(mào)易公岸司再向用戶銷售背。耙安選擇這種方伴式的原因，一是耙在發(fā)展初期，可爸以利用銷售公司搬的渠道迅速打開搬市場，實現(xiàn)銷售挨；二是考慮稅收笆因素。暗昂前面已提到熬，該公司汽車銷癌售主要適用5巴的消費稅稅率，八繳納環(huán)節(jié)是該公背司向汽車貿(mào)易公版司銷售汽車時。半我們假設(shè)該公司疤銷售給汽車貿(mào)易拔公司的價格為每斑輛17萬元（不哀含稅），此時繳八納消費稅，稅額翱為8500元；扒而貿(mào)易公司向外般銷售的價格假設(shè)絆為18萬元。如辦果不通過貿(mào)易公半司銷售，由該公跋司直接銷售，則板按18萬元計算襖，消費稅稅額為骯

8、90暗絆00元，每輛車挨要多繳納500靶元的消費稅。扮案據(jù)記者所知，采艾取設(shè)立獨立的銷斑售公司統(tǒng)一銷售胺產(chǎn)品，是需繳納跋消費稅的生產(chǎn)廠暗家經(jīng)常采取的銷罷售模式，這樣可半以使消費稅降低哀。鞍扳可從200白1年起，南京依扒維柯汽車有限公瓣司決定收回汽車辦的直接銷售權(quán)，跋由該公司直接進(jìn)按行汽車銷售。原靶因是什么呢？王暗林介紹說，由廠笆家直接銷售，可吧以減少中間環(huán)節(jié)邦，降低汽車價格辦，有利于提高產(chǎn)把品的市場競爭力盎，也可以更好地癌和用戶溝通。同笆時，也是從稅收邦上考慮。骯鞍拜 敖爸如前所述，以前敖的銷售模式可以板降低消費稅稅負(fù)叭，改變后，消費礙稅稅負(fù)肯定會有挨所提高，但會帶爸來如下好處：班拌啊 搬第一

9、，大量的稅瓣前扣除額。此時巴公司所處的環(huán)境岸和以前相比已發(fā)白生很大變化，即翱所得稅二免三翱減半期已滿，耙公司適用較高的澳所得稅稅率（1擺0）。此時由襖公司直接銷售，胺會產(chǎn)生2億元左按右的銷售費用，愛這一費用可以在霸稅前扣除，即因辦銷售費用的增加盎，可以減少2億岸元的應(yīng)納稅所得哎額，從而降低所巴得稅稅負(fù)。半班第二，當(dāng)公司產(chǎn)案品近期達(dá)到歐拌洲熬艾號標(biāo)準(zhǔn)后，消翱費稅減征30扒，可以抵減一部絆分增加的消費稅辦稅款。俺安泛美衛(wèi)星公司涉昂稅案再回顧翱【作者簡介】唉【摘要】泛美衛(wèi)敗星公司涉稅案是安2002年北京罷“民告官”十大挨典型案件之一，熬最終以被告勝訴頒落幕。本案要點捌：稅務(wù)機關(guān)作出哀一個稅務(wù)處理決扮

10、定，必須進(jìn)行“搬合同性質(zhì)”-“百收入定性”-“捌是否涉稅所得”拜的客觀分析過程半。在事實認(rèn)定清背楚證據(jù)確鑿的基版礎(chǔ)上，形成處理癌決定環(huán)節(jié)的關(guān)鍵艾便是“適用法律半”。 “收入定擺性”正確不等于班“適用法律”無斑誤?！笆杖攵ㄐ粤T”與“適用法律凹”的規(guī)則不一樣安。為此，本文從皚爭議焦點、原被氨告訴訟策略、行笆政程序中原告的稗舉證義務(wù)、專家奧證言如何取舍、芭協(xié)議性質(zhì)、收入案定性、行政程序拔的法律適用、行愛政審判的法律適頒用、中美稅收瓣協(xié)定條款的理拔解、國家稅務(wù)總搬局(211)號跋文和(566)爸號批復(fù)的評板價等角度對該案絆作進(jìn)一步回顧和艾探討?！菊摹堪⒁?、案情簡爸介愛1、199敖4年4月3日泛疤美衛(wèi)

11、星公司與中邦央電視臺簽訂拔數(shù)字壓縮電視全鞍時衛(wèi)星傳送服務(wù)柏協(xié)議，央視支頒付了訂金、保證熬金、季度服務(wù)費絆和設(shè)備費。柏2、199笆9年1月18日霸北京市國稅局對跋外分局稽查局發(fā)皚出：關(guān)于對央襖視租賃泛美衛(wèi)星伴等外國衛(wèi)星公司瓣衛(wèi)星通訊線路支柏付的租賃費用代柏扣代繳預(yù)提所得澳稅限期入庫的通擺知。此即00矮1號通知。巴3、泛美不按服，向京國稅對艾外分局提起復(fù)議吧申請，1999艾年3月26日泛藹美按7%繳納稅岸款。8月23日凹，對外分局維持?jǐn)[001號通知的挨行政復(fù)議決定。懊原告據(jù)此以稽查爸局上級機關(guān)京國愛稅對外分局為被擺告向北京市第二凹中級法院提起行哎政訴訟。絆4、200凹0年6月26日瓣，對外分局以征

12、藹稅主體不合格為盎由撤消001號拌通知。被告八表示退稅，原告暗撤回起訴，北京擺二中院批準(zhǔn)其撤扮訴。昂5、200芭0年6月30日斑，京國稅對外分懊局第二稅務(wù)所發(fā)骯出第319號通藹知：關(guān)于對中骯央臺與泛美衛(wèi)星襖數(shù)字傳送服務(wù)協(xié)捌議所支付費用代凹扣代繳所得的征斑稅的通知。原罷告不服，再次向懊京國稅對外分局敖提起復(fù)議。20皚00年11月1胺7日京國稅對外罷分局作出維持3扳19號通知的復(fù)案議決定。襖6、此后的頒2000年11鞍月29日，原告般以京國稅第二稅爸務(wù)所為被告，央稗視為第三人訴至鞍北京市第一中級疤法院。哎7、200唉1年10月11氨日判決維持第二矮稅務(wù)所319柏號通知。泛美扳向北京市高院起斑訴，2

13、002年安12月26日北百京市高院作出終斑審判決，駁回上背訴，維持原判。敗二、爭議焦愛點1 ：原告認(rèn)為：皚1、協(xié)議性扳質(zhì)認(rèn)定應(yīng)以合礙同法為依據(jù)，吧應(yīng)有國內(nèi)法依據(jù)稗。租賃合同的主斑要特征是轉(zhuǎn)移租靶賃物的占有。協(xié)罷議約定由泛美衛(wèi)八星公司操作使用捌其位于外層空間安衛(wèi)星及美國的地矮面設(shè)施，為央視奧提供傳輸服務(wù)。扒未發(fā)生任何設(shè)施皚的占有和使用權(quán)扮的轉(zhuǎn)移，不符合凹租賃合同的特征般。故其收入不屬柏于租金。暗2、中美奧稅收協(xié)定第1柏1條中“使用或佰有權(quán)使用工業(yè)設(shè)稗備”的使用者應(yīng)懊是積極的實際使凹用。整個傳輸過頒程中，全部設(shè)施拔完全由泛美衛(wèi)星案公司獨立操作使佰用，央視無權(quán)且敖未實際使用泛美癌公司所供設(shè)施，邦故衛(wèi)

14、星公司收入靶性質(zhì)不是特許權(quán)拔使用費;且中國爸國內(nèi)法“物許權(quán)藹使用費”所指知哀識產(chǎn)權(quán)、無形資版產(chǎn)的特許使用收澳取的費用。故特絆許權(quán)使用沒有國按內(nèi)法的基礎(chǔ)。稗3、泛美衛(wèi)岸星公司常年不斷絆工作，其收入系暗不斷積極工作所稗得的“積極收入瓣”，這應(yīng)屬于辦協(xié)定第5條和俺第7條規(guī)定的營挨業(yè)“利潤”。且耙泛美衛(wèi)星公司在瓣中國未設(shè)常設(shè)機挨構(gòu)，故不應(yīng)在中隘國納稅。稅務(wù)局巴對中美稅收協(xié)愛定11條作“骯擴(kuò)張性解釋不合拜邏輯”。班4、應(yīng)適用癌國際慣例。按照藹國際慣例，營業(yè)礙利潤是積極運營搬收入，特許權(quán)使伴用費乃消極收入傲。翱原告專家證瓣人國際財政協(xié)會埃主席斯勞歐洛凹夫羅丹當(dāng)庭證按言：雖然中美啊稅收協(xié)定中對埃于“使用或有

15、權(quán)邦使用工業(yè)設(shè)備”哎沒有進(jìn)行定義，班但是在經(jīng)合發(fā)展艾組織范本即OE翱CD稅收協(xié)定范伴本及聯(lián)合國稅收安協(xié)定范本(即U熬N范本)的條款襖、官方評論及相跋關(guān)學(xué)者的權(quán)威論唉述中提供了解釋癌的指導(dǎo)性意見：拔這里的“使用”艾僅指使用者實際罷占有有形財產(chǎn)的八使用，不包括對叭無形財產(chǎn)，比如癌本案中第三人(艾中央電視臺)對鞍原告衛(wèi)星設(shè)備的熬使用。而且特許鞍權(quán)使用費是一種霸消極的收入，即癌被動的收入，只靶有當(dāng)客戶自己直斑接行使合同定義昂他的權(quán)力時，付啊款才構(gòu)成特許權(quán)礙使用費，其不同翱于營業(yè)利潤等營跋業(yè)者通過積極活斑動取得的積極收敖入。此外聯(lián)邦德稗國稅收法院曾經(jīng)矮有過判例，判決哎根據(jù)盧森堡和德敖國避免雙重征稅爸協(xié)定

16、第15條關(guān)笆于“工業(yè)設(shè)備使叭用”的定義，衛(wèi)疤星傳輸合同不構(gòu)拌成租賃，不是一巴個轉(zhuǎn)發(fā)器使用合爸同，而為節(jié)目轉(zhuǎn)柏輸協(xié)議，因此，搬專家認(rèn)為：本案翱中第三人支付給皚原告的費用不屬翱于特許權(quán)使用費哀，雙方合同是服奧務(wù)合同，原告在半中國不負(fù)有納稅埃的義務(wù)2 熬。靶被告稅務(wù)局拜認(rèn)為：背1、中美百稅收協(xié)定所指暗特許權(quán)使用費的鞍所謂“使用”，背既包括有形資產(chǎn)襖的使用，也包括搬無形資產(chǎn)的使用愛?！笆褂谩币辉~奧并非僅限于對實凹物的實際操作，敖還應(yīng)該包括對某八種信號的使用，敖即對無形物的操阿作?！安僮鳌敝话惺鞘褂玫囊环N方安式。敗2、中美拌稅收協(xié)議約定鞍，央視利用衛(wèi)星凹公司的衛(wèi)星設(shè)備安轉(zhuǎn)發(fā)衛(wèi)星信號，靶即有權(quán)使用衛(wèi)星案公

17、司的衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)芭器的帶寬，其向襖衛(wèi)星公司支付的襖服務(wù)費和設(shè)備費斑屬于中美稅收稗協(xié)定中的特許背權(quán)使用費用。絆3、泛美公拔司衛(wèi)星中專門轉(zhuǎn)頒發(fā)器的全部或部般分由央視專有使埃用，符合我國稅拔法關(guān)于將財產(chǎn)租捌賃給中國境內(nèi)租扮用者的規(guī)定，也邦符合租賃中關(guān)于熬轉(zhuǎn)移財產(chǎn)使用權(quán)胺的特征，故衛(wèi)星把公司收入性質(zhì)系捌“租金”。霸三、本案行背政程序及訴訟策絆略問題敖(一)、原八告確定被告時猶佰豫再三：從程序扳上錯失一次勝訴邦良機艾原告二審代白理人認(rèn)為：“由霸于最初具體對外扮行文征稅的主體礙是稽查局，人們礙可能獲得的第一矮反映是起訴稽查稗局。但是，稽查阿局在法律上沒有爸明確的地位。這捌是我國稅收政策懊主義的另一個表襖現(xiàn)。所

18、謂法定主熬義，除了征稅的澳種類、幅度等實吧體內(nèi)容，由選舉俺產(chǎn)生的代表通過半法律設(shè)定之外，骯還意味著征稅機扒關(guān)的法定主義。奧我們主意到稅務(wù)扳總局自己發(fā)文強瓣調(diào)過該機構(gòu)的主半體地位，但是，辦這在法律上是無奧效的。因為行政按機關(guān)的創(chuàng)設(shè)權(quán)屬熬于議會(人大)安?；谏鲜隹紤]把，最初起訴的是藹稽查局的上級機鞍構(gòu)。在訴訟過程柏中，被告表示退罷稅，原告撤訴。懊幾天后，一個稅礙務(wù)分所做出了同鞍樣內(nèi)容的決定，艾原告又重新走一傲遍復(fù)議和起訴。骯表面上看，原告拜在訴訟策略上失鞍敗了，但是從堅敖持稅收法主義的靶立場上看，原告艾保持了原則”。挨3熬評價：原告八起訴時確立被告斑錯誤，錯失一次岸勝訴良機。理由案如下：岸(1)

19、舊稗稅收征收管理法八(93年1月罷1日施行)第8鞍條：“本法所稱哀稅務(wù)機關(guān)是指各瓣級稅務(wù)局、稅務(wù)胺分局和稅務(wù)所”熬。稅務(wù)局稽查局靶不包括在內(nèi)。白(2)通說愛認(rèn)為，稽查局(頒新征管法頒布之背前)不具有獨立捌的主體資格。因啊而，以稽查局名岸義作出處理決定敖，處罰決定皆不芭合法，實踐中有哀稽查局作出的處唉理決定被法院撤伴銷的真實案例板4 ?！岸悇?wù)傲稽查局不具有獨笆立的執(zhí)法主體資氨格”，以稽查局藹名義作出的決定白，處理決定“超俺越職權(quán)”應(yīng)被撤案銷。另：最高人哎民法院1999暗年10月21日哀發(fā)布的關(guān)于對俺福建省高級人民澳法院關(guān)于福建靶省地方稅務(wù)局稽懊查局是原具有行擺政主體資格的請暗示報告的答復(fù)岸意見其

20、答復(fù)認(rèn)唉為：地方稅務(wù)局百稽查局以自己的爸名義對外作出行拌政處理決定缺乏芭法律依據(jù)5背 。霸(3) 原頒告1999年8懊月底以稽查局上拌級機關(guān)京國稅對阿外分局為被告向爸北京市第二中級氨人民法院提起行矮政訴訟時，新的礙稅收征管法拜(2001年5皚月1日施行)及哎其實施細(xì)則，尚啊未出臺。也即原埃告第一次起訴時唉，稅務(wù)局稽查局邦的“主體資格”絆問題制定法上尚背未明確。把(4)實際按上，當(dāng)稽查局撤昂銷稅務(wù)處理決定唉后，原告先是向拔北京市第二中級伴人民法院申請撤翱銷對稽查局的行澳政訴訟。當(dāng)被告藹更換主體，再次奧作出稅務(wù)處理決芭定后，后以北京拌市國稅局對外分搬局第二稅務(wù)所為邦被告，起訴到北壩京市第一中級人敗

21、民法院。理論上埃，原告從程序上哎錯過了起訴稽查捌局并勝訴的良機哎。皚(二)國稅骯局兩次變臉以不捌同主體兩次作出氨決定：顛三倒四皚反復(fù)無常哀1、被告北拔京市國稅局對外埃分局下屬機構(gòu)行癌政行為反復(fù)無常柏，顛三倒四，先背以稽查局名義作半出處理決定，適佰用國家稅務(wù)總局啊1999年21頒1號文，認(rèn)為其巴所獲報酬系“租按金”。 實際上隘，被告在歷次庭拔審中都主張原告半所獲報酬既是“皚租金”又是“特案許權(quán)使用費”。敗可是，稽查局在柏以自己名義作出霸處理決定后，在爸原告繳完稅、復(fù)靶完議、起完訴之皚后，突然虛晃一安槍，宣布撤銷這皚一決定，四天之凹后，國稅局對外安分局二稅務(wù)所(辦另一執(zhí)法主體)耙又以同一違法事柏實

22、再作行政處理斑決定，此次處理凹決定依據(jù)國家稅耙總(1999)拔第566號批復(fù)熬，認(rèn)定原告所獲盎報酬為“特許權(quán)斑使用費”，因此版，中國稅務(wù)機關(guān)半對原告所得有稅拜收管轄權(quán)。霸2、這兩個安具體行政行為作阿出機關(guān)不同，依版據(jù)的法律法規(guī)及柏規(guī)范性文件不同瓣，但基于同一事稗實(經(jīng)營行為和翱獲利事實)。這翱一反復(fù)無常的行斑為是否構(gòu)成國稅翱局的濫用職權(quán)?白由此引起原告訴跋訟成本增加，原隘告是否有權(quán)由此哎依法請求賠償?澳賠償?shù)闹黧w是誰壩?原告的利益要板獲得補償，原告癌律師至少應(yīng)該在板庭審和代理詞中吧直截了當(dāng)向法庭拌指出?或者須單癌獨提起一個訴訟藹?對這些問題的半回答，關(guān)鍵取決氨于濫用職權(quán)的構(gòu)跋成要件和濫用職癌權(quán)

23、的主體確定。扒本文在此不作更頒深入的討論。笆(三).行鞍政程序中相對人背的舉證義務(wù)搬1、制定法吧依據(jù)盎(1)稅笆收征管法(2吧001年5月1半日起施行)第5扒6條：“第五十癌六條 納稅人、矮扣繳義務(wù)人必須敗接受稅務(wù)機關(guān)依白法進(jìn)行的稅務(wù)檢擺查，如實反映情胺況，提供有關(guān)資捌料，不得拒絕、扳隱瞞。”稅收艾征管法(19哀93年1月1日礙起施行)第33靶條規(guī)定了同樣內(nèi)礙容。拔(2)最高爸人民法院關(guān)于笆行政訴訟證據(jù)若暗干問題的規(guī)定扮第五十九條：“皚被告在行政程序哎中依照法定程序吧要求原告提供證罷據(jù)，原告依法應(yīng)盎當(dāng)提供而拒不提癌供，在訴訟程序芭中提供的證據(jù)，胺人民法院一般不隘予采納?！卑?、法理依敖據(jù)探討巴

24、(1)實際叭上，行政程序中暗相對人負(fù)有法定挨的舉證義務(wù)。從敖法理上看，行政安程序中，行政主凹體為一定行政行頒為如果侵犯利益捌或授予權(quán)益，都矮對相對人的權(quán)利胺義務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影笆響。稅務(wù)稽查行稗為作為典型的潛巴在的侵益性行政隘行為，對被稽查哀人的財產(chǎn)構(gòu)成潛罷在的或現(xiàn)實的威皚脅。即，一旦發(fā)昂現(xiàn)被稽查對象存巴在某種稅務(wù)行政八違法行為，稽查叭機關(guān)有權(quán)實施征埃收稅款的決定或芭者實施行政處罰案。矮(2)作為安相對方，為了主搬張自己的權(quán)益和挨自己的行為合法藹，勢必要配合稅把務(wù)機關(guān)，履行接巴受檢查的義務(wù)，胺出示原始合同、半財務(wù)帳簿、財務(wù)扒憑證等以備稽查按機關(guān)檢查。同時澳，為證明自己主敖張，納稅人要向絆稅務(wù)機關(guān)盡可

25、能把地出示相關(guān)證據(jù)斑。從公平的角度阿而言，稽查機關(guān)扒應(yīng)當(dāng)審核這些證捌據(jù)的真實性、相鞍關(guān)性和合法性。案從納稅人權(quán)利保拜護(hù)角度而言，這隘與其說是納稅人啊的義務(wù)，不如說氨是納稅人的權(quán)利埃。但從稅收征管拔秩序和效率而言擺，無疑是納稅人皚一種法定義務(wù)。啊(3)最高阿人民法院關(guān)于靶行政訴訟證據(jù)若背干問題的規(guī)定暗第五十九條屬于佰“漠視行政程序唉的證據(jù)排除規(guī)則澳”6 。而霸且，此類證據(jù)是班應(yīng)當(dāng)進(jìn)入行政程盎序案卷的證據(jù)。扒因其未進(jìn)入案卷班而應(yīng)當(dāng)排除。該背規(guī)定體現(xiàn)了司法唉復(fù)審的特點。因澳為行政程序是法唉律設(shè)定的程序，佰行政管理相對人扳必須尊重行政程澳序，如果無視行半政程序而在訴訟八程序中搞證據(jù)突鞍然襲擊，必然損按

26、害行政程序的應(yīng)芭有價值。隘(4)由此礙，稽查程序中原伴告提出“國際慣絆例”的主張，應(yīng)礙該對此提出證據(jù)搬，以供稅務(wù)稽查把機關(guān)斟酌。扳四、衛(wèi)星耙傳送服務(wù)協(xié)議辦的性質(zhì)分析岸(一)協(xié)議半的內(nèi)容安1、協(xié)議內(nèi)稗容約定：特定衛(wèi)盎星轉(zhuǎn)發(fā)器特定頻唉道帶寬，由央視辦專有使用。俺2、泛美公斑司發(fā)射衛(wèi)星、連艾續(xù)運營、干預(yù)、扒檢測并保證信號愛傳輸穩(wěn)定并承擔(dān)背信號傳輸失敗的案風(fēng)險。拜3、當(dāng)中央爸電視臺獨家使用壩“特定衛(wèi)星頻道昂”傳輸節(jié)目到太笆平洋、美州、大隘洋州時，“特定霸衛(wèi)星頻道”的使芭用權(quán)、占有已經(jīng)版發(fā)生轉(zhuǎn)移?！罢及怯小奔磳嶋H上對敗物的管領(lǐng)和控制跋7 。物包芭括有形物和無形班物。埃4、協(xié)議標(biāo)版的：轉(zhuǎn)讓“特定案衛(wèi)星頻道

27、”的使礙用權(quán)。笆(二)、本翱案協(xié)議標(biāo)的：“霸轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻愛道”的使用權(quán)挨按照協(xié)議的拜主要內(nèi)容看：衛(wèi)般星公司向電視臺笆提供壓縮數(shù)字視埃頻服務(wù)，實現(xiàn)方氨式是向電視臺提拜供特定帶寬和特胺定功率所組成的般轉(zhuǎn)發(fā)器(包括地艾面設(shè)施)以供電邦視臺使用，電視澳臺支付約定的費案用。該轉(zhuǎn)發(fā)器特柏定帶寬只能用于艾傳輸央視的電視澳信號。由于衛(wèi)星癌公司擁有衛(wèi)星設(shè)柏備及其附屬設(shè)施敗的所有權(quán)，其有懊權(quán)向包括央視在皚內(nèi)的不特定客戶案轉(zhuǎn)讓衛(wèi)星設(shè)施中熬特殊約定的轉(zhuǎn)發(fā)敗器的帶寬。同時捌，從運營的角度懊，為維護(hù)客戶對巴于特定頻率的帶澳寬的使用權(quán)，衛(wèi)愛星公司顯然必須瓣聘請技術(shù)人員對阿衛(wèi)星及地面設(shè)施芭進(jìn)行連續(xù)的干預(yù)笆和檢測。但是運般營

28、、維護(hù)、干預(yù)靶、檢測、維修等柏活動不改變協(xié)議埃的標(biāo)的：“轉(zhuǎn)讓辦特定衛(wèi)星頻道”擺的使用權(quán)以供客熬戶發(fā)射數(shù)字衛(wèi)星柏電視。板(三)、本背案協(xié)議具有租賃凹合同的典型特征靶1、租賃合佰同的特點分析耙8奧A、轉(zhuǎn)移占巴有和使用權(quán)(贈澳予、借用、買賣佰、租賃、融資租柏賃)岸B、支付約奧定的對價(買賣皚、租賃、融資租胺賃)跋C、約定維般修費用承擔(dān)(租埃賃、借用、贈予耙)唉D、約定期疤滿后原物返還(拌租賃、借用、典疤當(dāng))哀其中：轉(zhuǎn)移版占有和使用權(quán)是扒必備要件。靶從邏輯關(guān)系拌圖可以看出，只半要A、B、C三傲個要件同時滿足凹時，一定成立租爸賃合同法律關(guān)系扮。敗2、理由分暗析熬(1)、本瓣案協(xié)議標(biāo)的是轉(zhuǎn)斑讓“特定衛(wèi)星頻

29、矮道”使用權(quán)，符氨合租賃合同轉(zhuǎn)移暗“占有”和“使白用”的特點A。背從物質(zhì)特性看衛(wèi)跋星設(shè)備系有形財叭產(chǎn)，特定衛(wèi)星頻頒道是無形財產(chǎn)。敗我國法律沒有禁頒止對無形財產(chǎn)的疤租賃9 。扮實際上，本案“般特定衛(wèi)星頻道”絆亦符合“租賃物懊”的一般要件：頒熬非消耗物、哀扮非種類物的特點懊。愛(2)、本柏案雙方約定使用半對價，符合租賃藹合同的特點B。擺本案雙方約定衛(wèi)捌星公司承擔(dān)傳輸半風(fēng)險維修衛(wèi)星通佰訊設(shè)施，由衛(wèi)星扳公司承擔(dān)維修費爸用，使衛(wèi)星頻道扳始終處于適用、爸適租狀態(tài)，符合笆租賃合同的特點把C。雙方約定一埃定的使用期限，翱期滿后其特定的埃衛(wèi)星頻道仍歸衛(wèi)百星公司所有并掌霸控，符合租賃合佰同的特點D。盎(四)、原阿

30、告的“服務(wù)協(xié)議瓣”主張站不住腳吧根據(jù)上述分吧析，衛(wèi)星公司與辦央視所簽協(xié)議的藹標(biāo)的是“轉(zhuǎn)讓特翱定衛(wèi)星頻道”使壩用權(quán)，因此，其暗聘請技術(shù)人員對傲設(shè)施進(jìn)行維修、拜檢測和干預(yù)并不隘構(gòu)成服務(wù)合同。埃理由如下：板(1)、“傲服務(wù)協(xié)議”是以般提供勞務(wù)為標(biāo)的扮的合同，區(qū)別于扮轉(zhuǎn)讓“所有權(quán)”扮或“使用權(quán)”的熬合同，系合同的百三大類別之一。靶不是具體的嚴(yán)格拜的合同的名稱。靶(2)、“服務(wù)俺協(xié)議”系無名合昂同，內(nèi)容十分寬百泛、龐雜。有些柏租賃合同也被冠胺以“服務(wù)協(xié)議”版之名，本案稱之凹為“服務(wù)協(xié)議”耙至少不準(zhǔn)確。(耙3)、本案雙方般協(xié)議標(biāo)的是“轉(zhuǎn)爸讓特定衛(wèi)星頻道昂使用權(quán)”，不是百“提供勞務(wù)”。澳(4)、原告主敗張“

31、承擔(dān)傳輸風(fēng)皚險”系典型的“鞍服務(wù)協(xié)議”特征皚，這并不準(zhǔn)確。笆至少在邏輯上“氨以偏概全”。因哎為，“承擔(dān)傳輸般風(fēng)險”系維護(hù)通罷訊設(shè)施使其“特愛定衛(wèi)星頻道”處伴于“適租狀態(tài)”愛，這也是“租賃埃協(xié)議”的特征之胺一。“承擔(dān)傳輸搬風(fēng)險”的內(nèi)在和拔根本要求是設(shè)施傲運營和維修費用矮承擔(dān)，這正好是百“租賃合同”的盎必備要件。挨五、收入性敖質(zhì)：“營業(yè)利潤伴”還是“特許權(quán)吧使用費”?板(一)、原瓣告主張：收入性案質(zhì)系“營業(yè)利潤癌”10礙衛(wèi)星公司認(rèn)艾為：其雇用人員熬、運營設(shè)備、干邦預(yù)和檢測并維修愛設(shè)備，耗費巨資巴發(fā)射衛(wèi)星，安裝頒并維護(hù)地面設(shè)施稗，向電視臺提供邦的特定衛(wèi)星頻道拜服務(wù)，其從事積案極的運營活動所岸獲得的收

32、入是“柏營業(yè)利潤”，不盎是“租金”。也搬不是特許權(quán)使用拌費?！盃I業(yè)利潤板”系積極運營獲疤得的積極收入，頒而特許權(quán)使用費氨是對權(quán)利進(jìn)行特搬許收費所得，系熬消極性收入。營瓣業(yè)利潤具有積極澳特性。特許權(quán)使澳用費具有消極特靶性?！疤卦S權(quán)使凹用費”指對無形澳資產(chǎn)(知識產(chǎn)權(quán)氨、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、商扮譽、商權(quán)、專利礙等)的特許使用瓣獲得，不包括對隘有形資產(chǎn)的許可半使用所獲費用，巴此為“國際慣例芭”。因此，其收襖入定性應(yīng)為“營耙業(yè)利潤”而非租哎金，也非“特許拜權(quán)使用費”。佰(二)、辦中美稅收協(xié)定柏：無“營業(yè)利潤奧”的準(zhǔn)確定義伴本文認(rèn)為：按收入的定性既要俺看雙方所簽合同霸的性質(zhì)，又要依扒據(jù)中美稅收協(xié)敗定的條款。首吧先，

33、根據(jù)中美拌稅收協(xié)定及其霸雙方對協(xié)定的修癌改稿，找不出“瓣營業(yè)利潤”的準(zhǔn)隘確定義，在協(xié)定靶沒有給出“營業(yè)拌利潤”準(zhǔn)確定義昂的前提下，衛(wèi)星愛公司主張收入的傲營業(yè)利潤性質(zhì)，鞍沒有合法合理的辦依據(jù)。拌(三)、專翱家證言如何取舍壩?襖1、訴訟中柏，衛(wèi)星公司提供拌了國際財政協(xié)會搬主席的證人證言拌。專家證人完全叭站在衛(wèi)星公司一襖方，支持衛(wèi)星公安司的觀點，即衛(wèi)斑星公司收入系積哀極營運收入，而芭非消極收入，且奧特許權(quán)使用費僅稗僅指代無形財產(chǎn)靶的特許使用，不懊包括有形財產(chǎn)。柏2、關(guān)于專敖家證言如何取舍翱，以下幾個問題礙需要思考：昂其一、專家稗的證言是否足夠隘專業(yè)?其論述的伴“國際慣例”本叭身是否具有客觀版性?需要

34、相關(guān)的俺知識背景和積累罷，甚至需要經(jīng)過罷專門研究才能得鞍出可靠結(jié)論，一罷般來說，法院則哎不具備這一研究跋和識別能力。稗其二、假定般專家證言的客觀斑真實性準(zhǔn)確無誤瓣，那么，專家證疤人證言描述之下頒的“國際慣例”唉對人民法院審理按行政案件有沒有斑約束力?回答是般否定的。以中國白當(dāng)下的司法體制背運作來看，再分礙析相關(guān)制定法，百得不出人民法院柏審理案件需要適翱用“國際慣例”笆的法律依據(jù)來。懊外商投資企業(yè)扮和外國企業(yè)所得襖稅法及行政搬訴訟法和行敗政訴訟法若干問哎題的解釋也沒敖有相關(guān)規(guī)定。扒其三，根據(jù)拜上述分析，原告拔在稅務(wù)稽查程序半中負(fù)有對“國際頒慣例”進(jìn)行說明芭和闡釋的義務(wù)，拔如果原告在稽查百程序中拒

35、不提供氨專家證人證言，案訴訟程序中的專案家證人證言的是鞍否缺欠嚴(yán)肅性和俺合法性?這些缺拜欠是否最終影響藹法庭對“國際慣襖例”的采信?敖因此，衛(wèi)星鞍公司主張收入性愛質(zhì)系“營業(yè)利潤瓣”，站不住腳。皚(四)、原襖告主張：誰在“邦使用”衛(wèi)星至關(guān)罷重要，不“使用挨”如何構(gòu)成“特半許權(quán)使用費”?背1、衛(wèi)星公俺司認(rèn)為，中央電傲視臺未“使用”懊衛(wèi)星，因而不存叭在對中美征收傲協(xié)定第十一條皚第二款所謂對“盎工業(yè)及其科學(xué)設(shè)氨備”進(jìn)行使用的矮問題。因此衛(wèi)星岸公司提出誰在“奧使用”衛(wèi)星這一邦問題的真正用意安是：衛(wèi)星公司的巴收入不構(gòu)成“翱特許權(quán)使用費”俺。因此誰在“使昂用”衛(wèi)星設(shè)施便頒成為本案最大的按爭論焦點。辦2、原告

36、代八理人認(rèn)為11拔 ：衛(wèi)星公司按發(fā)射衛(wèi)星，運營襖衛(wèi)星、檢測、干佰預(yù)、維修衛(wèi)星，按根本是衛(wèi)星公司把在“使用”衛(wèi)星懊，而央視僅僅是辦使用衛(wèi)星的特定癌頻道，達(dá)到傳輸般信號的目的而已百，電視臺締約合敖同的不就是要將扒信號傳輸?shù)侥康牡K地嗎?衛(wèi)星公司絆不就是通過使用耙自己的衛(wèi)星為客扮戶傳輸電視信號鞍從而獲取報酬嗎扒?請問誰在負(fù)責(zé)扮傳輸?負(fù)責(zé)傳輸澳的工作人員是誰挨雇用的?因此，癌衛(wèi)星頻道就是運般載信號的工具，斑好比作運輸用的澳汽車，電視臺締凹約的目的不是要般使用衛(wèi)星或其中扒一部分，而是要跋對方負(fù)責(zé)將信號拜傳輸?shù)街付ǚ秶?。由此可見，是熬衛(wèi)星公司在使用骯衛(wèi)星。雙方協(xié)議罷的性質(zhì)是服務(wù)協(xié)般議12 。扳(五)、無唉

37、形財產(chǎn)也有物質(zhì)矮基礎(chǔ)：對無形財擺產(chǎn)的使用也構(gòu)成邦對無形財產(chǎn)賴以耙存在的有形財產(chǎn)靶的使用阿1、從物質(zhì)罷特性上講，衛(wèi)星哀設(shè)備屬于有形財扳產(chǎn)，特定衛(wèi)星頻拌道是無形財產(chǎn)，拌無形財產(chǎn)有其形拔成和賴以存在的扮有形物質(zhì)基礎(chǔ)，半無形財產(chǎn)不能不拌通過有形財產(chǎn)而捌無中生有地表現(xiàn)頒出來，本案第三懊人使用特定衛(wèi)星挨頻道的同時也構(gòu)鞍成對衛(wèi)星設(shè)施的佰使用。很難想象襖，電視臺不使用八特定的衛(wèi)星頻道捌而能夠?qū)⑿盘杺靼樗统鋈?到達(dá)指拌定的區(qū)域)，也啊很難設(shè)想電視臺扳使用特定衛(wèi)星頻吧道而沒有對衛(wèi)星版及其附屬設(shè)施進(jìn)敖行“利用”或“凹使用”。因此，安當(dāng)作為衛(wèi)星公司半客戶的電視臺在把使用這一特定頻辦道的轉(zhuǎn)發(fā)器時，挨電視臺也正在使俺用衛(wèi)

38、星公司的通敖訊設(shè)備。這是其盎一。疤2、合同的邦目的是將衛(wèi)星信愛號傳輸?shù)街付ǚ秺W圍，這是雙方所挨簽合同要達(dá)到的芭目的和結(jié)果。但懊是，合同的目的壩不等于合同標(biāo)的哎更不等于合同的爸性質(zhì)。合同的標(biāo)挨的即合同法律關(guān)拔系的客體，指在熬合同法律關(guān)系中瓣，當(dāng)事人權(quán)利義案務(wù)所指向的對象耙。在交易實踐中昂，當(dāng)事人交易的佰目的和合同內(nèi)容鞍皆不相同，必然叭表現(xiàn)在具體的合柏同中，合同的客白體各不相同，但辦都表示為一定的百行為。本案合同唉標(biāo)的是：“轉(zhuǎn)讓熬特定衛(wèi)星頻道所挨用權(quán)”。交易雙襖方正是通過轉(zhuǎn)讓?！疤囟ㄐl(wèi)星頻道罷使用權(quán)”的方式扳，達(dá)到電視信號背傳輸?shù)哪康?。不哎能將合同的目的把與合同的性質(zhì)簡敖單劃等號。俺3、正是基懊于

39、對衛(wèi)星公司通擺訊設(shè)備的使用，埃電視臺才支付“敗設(shè)備費”。按照皚原告的理由，衛(wèi)柏星公司在使用衛(wèi)傲星而電視臺沒有板使用衛(wèi)星設(shè)施，氨那么為什么衛(wèi)星邦公司要在中國境鞍內(nèi)安裝地面設(shè)施傲并收取“設(shè)備費捌”13 ?翱衛(wèi)星設(shè)施是衛(wèi)星壩及其附屬設(shè)施構(gòu)礙成的一個整體，哀對其附屬設(shè)施的拔使用并支付“設(shè)八備費”可以視為奧對衛(wèi)星設(shè)施的“骯使用”。絆(六)、翱中美稅收協(xié)定把：特許權(quán)使用費礙定義中“使用或半有權(quán)使用” 扒14 分析阿1、考慮到稗中美稅收協(xié)定般第11條第3白款對“特許權(quán)使般用費”進(jìn)行界定礙時，作如下表述拌：“使用或者使八用的權(quán)利”霸(the us芭e of, o按r the r礙ight to霸 use)哀，

40、即，特許權(quán)使襖用費的外延包括矮使用工業(yè)、商業(yè)絆、科學(xué)設(shè)備或者疤享有使用上述設(shè)壩備的權(quán)利所支付盎的作為報酬的各跋種權(quán)利。扳2、“Th半e use o把f ”與“Th拜e right芭 to use皚”并列使用，意昂味著兩種款項的昂產(chǎn)生方式，相互扮并列，相互區(qū)別哀?！皌he u巴se of”是吧使用者實際占有瓣被使用物的“使挨用”?！皌he盎 right 捌to use”唉則可以認(rèn)為是一阿種純粹而抽象的霸使用權(quán)利，這種拜使用權(quán)令使用者矮不必(不一定)班實際占有使用物爸，對于無形財產(chǎn)稗(比如知識產(chǎn)權(quán)捌、著作權(quán)等)，奧不存在使用者對靶使用客體實際占瓣有的可能性，但唉是卻有利用或使藹用其無形財產(chǎn)的按權(quán)利

41、。“the矮 right 罷to use”辦顯然包涵這一層敗意思。案3、本案中稗衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器具有爸傳輸信號的使用鞍功能，每個轉(zhuǎn)發(fā)襖器的部分帶寬均稗可以被獨立地運擺用于傳輸信號，絆正常情況下一旦白這些特定的帶寬稗被用于傳輸中央佰電視臺的電視信哎號，則這些指定艾帶寬(頻道)的昂使用權(quán)為電視臺啊專有。帶寬由衛(wèi)擺星系統(tǒng)提供，第傲三人有權(quán)使用帶絆寬應(yīng)視為有權(quán)使翱用衛(wèi)星系統(tǒng)。按4、即使使班用帶寬不被視為敗對衛(wèi)星系統(tǒng)的使絆用，僅僅視為對擺“特定衛(wèi)星頻道礙”(這一無形財百產(chǎn))的使用，亦辦構(gòu)成中美稅收協(xié)叭定的十一條第二把款“對于工業(yè)設(shè)佰備”等有形財產(chǎn)安和“特定帶寬的愛衛(wèi)星頻道”的無巴形財產(chǎn)的使用，礙因而符合中美稅

42、阿收協(xié)定關(guān)于特許柏權(quán)使用費的“使白用”特性。隘(七)、“背特許權(quán)使用費”隘英文“roya礙lty”的含義哎：是否包括無形案財產(chǎn)?斑“Roya拌lty”即“特瓣許權(quán)使用費”。疤查LBCu愛rzon(科爾癌森)所編朗文版法律詞典第六佰版得知：翱1、Roy半alty15跋 ：Shar阿e of a 拜product按 or pro笆fit pai唉d to th斑e owner巴 of pro八perty f拔rom whi稗ch it a疤rises。從般有形或無形財產(chǎn)搬使用中產(chǎn)生并支敖付給權(quán)利所有人矮(物主)的金錢暗或產(chǎn)品給付，均昂為“特許權(quán)使用邦費”。傲2、Pro佰perty1愛6 ：1、T岸

43、hat whi傲ch can 辦be owne盎d。2、Rig八hts to 傲the pos板session凹 and us爸e of go襖ods and奧 land, 壩etc。3、A拔n aggre胺gate of佰 rights襖 having邦 money 襖value。4般、Includ捌es mone般y and a擺ll othe礙r prope跋rty, re爸al or p鞍ersonal哎, inclu唉ding th白ings in傲 action般 and ot百her int吧angible艾 proper百ty。爸3、注意：澳“Intang敗ible pr壩op

44、erty”凹即無形財產(chǎn)。由罷此可見：pro霸perty的含鞍義既包括有形財盎產(chǎn)也包括無形財佰產(chǎn)。由此，從有懊形或無形財產(chǎn)使胺用中產(chǎn)生并支付板給權(quán)利所有人(拔物主)的金錢或懊產(chǎn)品給付，均為壩“特許權(quán)使用費疤”。這與我國國把內(nèi)相關(guān)制定法所把謂的特許權(quán)使用伴費有別，個人拜所得稅法、爸外商投資企業(yè)和凹外國企業(yè)所征稅耙法對“特許權(quán)絆使用費”的解釋頒均為對無形財產(chǎn)翱(資產(chǎn))的使用擺而支付給物主(扒權(quán)利所有人)許礙可的費用，不包襖含對有形財產(chǎn)的吧使用。般4、根據(jù)上稗述分析，由于本傲案中央電視臺(擺第三人)既使用伴了特定的衛(wèi)星頻扒道這一無形財產(chǎn)癌，同時也構(gòu)成對爸衛(wèi)星及其附屬設(shè)昂施的“使用”或稗“利用”(us芭

45、e本身即有“使稗用”、“利用”隘之意)。因此，巴無論如何，本案暗第三人支付給衛(wèi)按星公司的相關(guān)費拔用性質(zhì)上符合版中美稅收協(xié)定奧所指的“特許權(quán)擺使用費”。胺六、本案法搬律適用問題：兼霸評國家稅務(wù)總局哀(1998)第藹211號文及(版1999)第5靶66號批復(fù)叭下面的問題埃是：被告既主張啊原告所獲報酬系扮“租金”又主張版其所獲報酬性質(zhì)盎上系“特許權(quán)使吧用費”這豈不矛擺盾?邏輯上是否唉難以自足?哀(一)、國翱家稅總兩份文件版兩個定性，市國翱稅局兩次變臉作案出兩個決定：前埃后收入定性邏輯佰是否矛盾?罷先看這兩個扳文件：邦1、國家稅安總(1998)把第211號文：佰國家稅務(wù)總局愛關(guān)于外國企業(yè)出皚租衛(wèi)星通訊

46、線路罷所取得的收入征傲稅問題的通知扮近期，一些邦地區(qū)詢問，外國扮公司將其所擁有隘的國際通訊衛(wèi)星礙等通訊線路租給按我國用戶使用，傲其所取得的收入案是否征稅，要求斑總局進(jìn)一步明確安。經(jīng)研究，現(xiàn)明絆確如下： 外國翱公司，企業(yè)或其癌他組織將其所擁白有的衛(wèi)星，電纜愛，光導(dǎo)纖維等通背訊線路或其他類唉似設(shè)施，提供給罷中國境內(nèi)企業(yè)，懊機構(gòu)或個人使用扮所取得的收入，藹屬于中華人民岸共和國外商投資芭企業(yè)和外國企業(yè)扒所得稅法(以絆下簡稱稅法)實奧施細(xì)則第六條規(guī)瓣定的來源于中國班境內(nèi)的租金收入案，應(yīng)依照稅法第頒十九條的規(guī)定計唉算征收企業(yè)所得把稅。板2、國稅函癌(1999)5瓣66號國家稅鞍務(wù)總局關(guān)于泛美隘衛(wèi)星公司從中

47、央半電視臺取得衛(wèi)星胺通訊線路租金征拌收所得稅問題的癌批復(fù)俺北京市國家斑稅務(wù)局：你局扮關(guān)于對外國企業(yè)擺出租衛(wèi)星通訊線艾路征收預(yù)提所得背稅問題的請示啊(京國稅外1熬999384扒號)收悉。美國跋泛美衛(wèi)星公司于稗1995年與中岸國中央電視臺簽爸訂數(shù)字壓縮電翱視全時衛(wèi)星傳送啊協(xié)議(以下稱哎協(xié)議)。根據(jù)協(xié)頒議，中央電視臺霸及其授權(quán)的國內(nèi)跋單位可在協(xié)議規(guī)藹定的期限內(nèi)通過瓣泛美衛(wèi)星公司所拔擁有的固定衛(wèi)星隘設(shè)施進(jìn)行電視信埃號轉(zhuǎn)發(fā);泛美衛(wèi)啊星公司則按期從邦中央電視臺收取拜費用。關(guān)于是否百對泛美衛(wèi)星公司搬取得的上述租金伴收入征收預(yù)提所翱得稅的問題，現(xiàn)傲批復(fù)如下：阿泛美衛(wèi)星公襖司承諾通過提供唉其固有的衛(wèi)星設(shè)版施進(jìn)行

48、電視信號耙轉(zhuǎn)發(fā)而從中央電癌視臺取得的全部奧定期費用(包括敗服務(wù)費和設(shè)備費奧等)，屬于中唉華人民共和國和疤美利堅合眾國政唉府關(guān)于對所得避把免雙重征稅和防版止偷漏稅的協(xié)定盎(以下稱中美盎稅收協(xié)定)第十翱一條規(guī)定的“使艾用或有權(quán)使用工岸業(yè)、商業(yè)、科學(xué)扳設(shè)備或有關(guān)工業(yè)拜、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)柏驗的情報所支付懊的作為報酬的各懊種款項”和國斑家稅務(wù)總局關(guān)于耙外國企業(yè)出租衛(wèi)靶星通訊線路所取奧得的收入征稅問八題的通知(國隘稅發(fā)1998矮201號)規(guī)哀定的“外國公司壩、企業(yè)或其他組骯織將其所擁有的背衛(wèi)星、電纜、光絆導(dǎo)纖維等通訊線傲路或其他類似設(shè)百施，提供給中國礙境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)礙或個人使用取得暗的收入”。對其壩應(yīng)依照中美

49、稅收跋協(xié)定和中華人邦民共和國外商投案資企業(yè)和外國企拔業(yè)所得稅法第邦十九條的規(guī)定計俺算征收企業(yè)所得跋稅。拜3、評論：壩兩個文件對收入吧定性邏輯上并不白矛盾昂(1)首先哀，一項涉外稅收白行政執(zhí)法的法律挨適用，稅務(wù)局先敖必須尋找并確定伴國內(nèi)法的基礎(chǔ)或啊依據(jù)，稅務(wù)局正扒是依據(jù)外商投啊資企業(yè)和外國企斑業(yè)所得稅法第拜19條第1、2哎款確定原告所得八是否為應(yīng)稅所得巴，原告與第三人柏中央電視臺交易藹性質(zhì)符合租賃合壩同的性質(zhì)和本質(zhì)哀特征，從而確定昂了此論交易的實阿際納稅義務(wù)人為版原告，扣繳義務(wù)奧人為第三人中央版電視臺。而且稽扮查局第一次作出八處理決定時正是板依據(jù)國家稅總(稗1998)第2凹11號文，認(rèn)定壩了租用

50、衛(wèi)星通訊愛線路取得收入為白租金性質(zhì)，并以靶此課之以稅。拌(2)根據(jù)扳上文的分析，由柏于交易性質(zhì)確系皚財產(chǎn)租賃合同，半我國法律又未明邦文禁止無形財產(chǎn)扮的租賃，因此，拜國稅總局(19背98)第211巴號文確認(rèn)原告所靶得系“租金”收俺入、且“應(yīng)依照背稅法第十九條的版規(guī)定計算征收企八業(yè)所得稅”無可笆厚非。但是，稽爸查局按照(19胺98)第211暗號文得出“應(yīng)依按照稅法第十九條愛的規(guī)定計算征收壩企業(yè)所得稅”這斑個結(jié)論是錯誤的熬。理由容下文再壩述。愛(3)根據(jù)奧中美稅收協(xié)定瓣，泛美衛(wèi)星公皚司的上述所得系啊“特許權(quán)使用費佰”。但根據(jù)內(nèi)國辦法(合同法爸)泛美衛(wèi)星公司八的上述所得定性熬為“租金收入”皚。兩者似乎

51、發(fā)生斑沖突。不過，岸外商投資企業(yè)和熬外國企業(yè)所得稅凹法第28條規(guī)傲定：“中華人民暗共和國政府與外啊國政府所訂立的伴有關(guān)稅收的協(xié)定俺同本發(fā)又不同規(guī)笆定的，依照協(xié)定頒的規(guī)定辦理。”胺 這樣，本案稽懊查程序中的法律板適用指向了中芭美稅收協(xié)定。懊按照中美稅收八協(xié)定，泛美衛(wèi)壩星公司所得系“按特許權(quán)使用費”癌。這樣，收入的斑性質(zhì)就發(fā)生了轉(zhuǎn)鞍化。涉外民事糾叭紛之中，適用不叭同的法律規(guī)范會板得出不同的結(jié)論盎，并非罕見。涉艾外稅收行政爭議愛也不例外。疤(4)因此埃，兩個收入定性絆并不矛盾?！白獗辰鹗杖搿痹从趪鎯?nèi)法，“特許權(quán)哀使用費”源于盎中美稅收協(xié)定埃。罷(二)、本八案稅務(wù)行政執(zhí)法阿過程適用法律簡案析拌1、由

52、于涉扒外稅收執(zhí)法涉及爸政府間避免雙重頒征稅的雙邊稅收吧協(xié)定，因此，依稗據(jù)外商投資企芭業(yè)和外國企業(yè)所柏得稅法第28拔條協(xié)定：“中華絆人民共和國政府柏與外國政府所訂佰立的有關(guān)稅收的白協(xié)定與本法有不傲同規(guī)定的，依照俺協(xié)定的規(guī)定辦理矮”，直接導(dǎo)致優(yōu)吧先適用中美稅瓣收協(xié)定。根據(jù)扮上述分析，被告礙理所當(dāng)然應(yīng)該適邦用中美稅收協(xié)靶定來確認(rèn)和判隘定原告收入的法俺律性質(zhì)。捌2、如此看襖來，稅務(wù)局稅收阿行政執(zhí)法過程中艾的法律適用的一壩般過程是：先尋暗找國內(nèi)法的基礎(chǔ)骯和依據(jù)，然后尋隘找適用雙邊協(xié)定扒或國際條約的國把內(nèi)法聯(lián)結(jié)點，在阿找到相關(guān)聯(lián)結(jié)點矮之后順理成章地白適用雙邊協(xié)定或白國際條約。這體巴現(xiàn)了稅收行政執(zhí)班法過程中

53、適用法埃律活動的客觀過按程。實際上，國般稅局發(fā)現(xiàn)：當(dāng)稽般查局的主體資格澳存在法律障礙時背，當(dāng)依照中美胺稅收協(xié)定認(rèn)定艾原告收入所得性翱質(zhì)發(fā)生變化時，伴國稅局很聰明地班撤銷了前一個具挨體行政行為，再拌由另一個稅務(wù)執(zhí)啊法主體作出第二氨個具體行政行為般，將問題悄悄化拜解。第二個具體敖行政行為依據(jù)規(guī)扒范性文件系國家案稅務(wù)總局(19百99)第566疤號批復(fù)。當(dāng)拜然，批復(fù)的絆內(nèi)容和結(jié)論顯然搬基于對中美稅昂收協(xié)定的仔細(xì)澳研究和解讀，無岸疑具有相當(dāng)?shù)姆ò硪罁?jù)17般 。版3、問題是藹：收入的定性來按源于合同法律關(guān)胺系的性質(zhì)分析和八確定。但是最終擺的稅務(wù)處理決定百則涉及法律適用吧問題和法律適用跋規(guī)則問題。因此搬，

54、被國稅局對外耙分局撤銷的第一罷個稅務(wù)處理決定班，雖然“收入定佰性”正確，但是拌“適用法律”法笆規(guī)錯誤。對收入吧性質(zhì)進(jìn)行定性不矮等于作出稅務(wù)處邦理決定。作出稅版務(wù)處理決定必須澳考慮法律法規(guī)適邦用問題?！笆杖氚疃ㄐ浴迸c“適用芭法律”依照不同邦的分析技術(shù)和遵白循不同的規(guī)則。壩因此，稽查局按辦照(1998)吧第211號批復(fù)巴作出處理決定混把淆了“收入定性半”與“適用法律安”的界限。拌(三)、本俺案行政訴訟適用吧法律簡析柏1、由于國礙家稅務(wù)總局(1拌999)第56俺6號批復(fù)直背接針對本案原告絆，針對特定事項斑和特定對象，因昂此其本身即具有疤可訴性。但原告爸終未對國稅總局罷提起訴訟，其相癌關(guān)考量不得而知把

55、。當(dāng)然，法院在藹判定被訴具體行矮政行為合法性時盎，直接放棄對國骯稅局兩個文件的埃適用，而適用了壩比國稅總局位階挨更高的相關(guān)法律爸和中美稅收協(xié)百定來判案，顯背得干脆利落。據(jù)伴說，放棄適用規(guī)頒章，是為了避免笆法院給行政機關(guān)爸“自證其合法”安留下任何空間。白2、顯然，般法院認(rèn)為，依照安外商投資企業(yè)啊和外國企業(yè)所得耙稅法及中美礙稅收協(xié)定足以襖支持被告行政行襖為合法。另外，傲國家稅務(wù)總局(扒1999)第5辦66號批復(fù)稗具有明確的個案半針對性，嚴(yán)格說辦批復(fù)本身是班具體行政行為，搬具有可訴性。原哎告代理人陳端紅背教授也注意到這扳一點。因此，第拌二個具體行政行哀為雖歷經(jīng)二次審壩理均被維持。法瓣院判決時放棄了皚

56、對國家稅務(wù)總局板兩個文件的適用氨18 。捌3、行政訴叭訟中，被告必須半在接到原告的起皚訴狀10日內(nèi)向版法庭提交相關(guān)行頒政證據(jù)。被告還跋需提交作出稅務(wù)疤處理決定的相關(guān)敗法律法規(guī)依據(jù)，吧大體包括：主體扳權(quán)限法律法規(guī)依叭據(jù)、行政程序法阿律法規(guī)依據(jù)、作啊出實體處理的法熬律法規(guī)依據(jù)等。跋被告在提交法律版法規(guī)和規(guī)章的依般據(jù)時，將(19哎98)第211把號文和(199胺9)第566號安批復(fù)同時拿暗出，顯得邏輯混爸亂。因為，被訴皚具體行政行為是八北京市國稅局對隘外分局第二稅務(wù)芭所作出的稅務(wù)處啊理決定，其稅務(wù)般處理決定直接適阿用的是(199把9)第566號八批復(fù)。因此百將兩個文件同時奧和盤端出，章法拔顯得混亂。

57、埃4、根據(jù)白行政訴訟法的傲相關(guān)精神，法院鞍在司法審判過程癌當(dāng)中可以參照適絆用規(guī)章。當(dāng)然，翱國家稅總的兩個辦文件從立法法啊的角度看并不板符合部門規(guī)章的愛法定構(gòu)成要件，艾其并非“部門規(guī)擺章”。此外，國翱家稅務(wù)總局頒布傲上述兩個文件時靶立法法尚未捌實施，因此，法辦院最終并未適用絆這兩個文件判案班。顯然，法院下懊判之前歷經(jīng)周密芭思考和慎重權(quán)衡藹。叭【作者簡介斑】佰滕祥志，中敗國法學(xué)會財稅法擺學(xué)研究會理事，啊中國財稅法學(xué)教罷育研究會理事，昂北京大學(xué)法學(xué)博版士，北京市集佳芭律師事務(wù)所律師哀?！咀⑨尅堪}1參傅藹納紅：美國泛靶美衛(wèi)星公司應(yīng)否傲在中國納稅，拌載劉劍文主編壩財稅法學(xué)案例與拌法理研究，第埃300-3

58、04把頁，高等教育出礙版社，2004愛年版。啊另參劉怡、翱林喆：ABC敗衛(wèi)星公司稅收案岸例分析涉外靶稅務(wù)2003叭年1期。 楊長扮湧：解讀美國骯泛美衛(wèi)星公司稅霸收案，htt懊p:/eco懊n.pku.e唉/d案pf/stud般ent/lea矮.php。法 扒悟：美國泛美扮衛(wèi)星公司是否應(yīng)拔向中國納稅，白載中國經(jīng)濟(jì)快拔訊周刊200熬3年第8期。伴2002年皚北京法院公布啊“民告官”十大案典型案件，h捌ttp:/w哎ww.peop凹.凹cn/GB/s頒hehui/1柏060/228奧1977.ht翱ml。案劉媛：泛矮美衛(wèi)星國際系統(tǒng)阿責(zé)任有限公司訴擺北京市國家稅務(wù)絆局第二稅務(wù)所代百扣代繳預(yù)提所得擺稅決

59、定案評析爸暨跨國所得定澳性及國際雙邊稅版收協(xié)定與國內(nèi)稅板法協(xié)調(diào)適用問題愛，http:懊/www.c案/拜show.as叭p?c_id=矮4&a_id=柏4744。跋2有關(guān)般專家證人證言情案況，參張靛卿、擺劉景玉：涉外襖稅收行政糾紛法愛律適用研究-泛半美衛(wèi)星國際系統(tǒng)笆有限責(zé)任公司訴凹北京市國家稅務(wù)哎局對外分局第二啊稅務(wù)所代扣代繳熬預(yù)提所得稅決定哀案法律問題研究艾，載北京市高疤級人民法院編擺審判前沿：新類背型案件審判實務(wù)礙總第7期，第邦60-71頁，哀法律出版社，2擺005年。專家般證人在一審時出矮庭作證。耙3陳端熬紅：電視信號艾衛(wèi)星傳輸所得涉絆外稅收中的法定敗主義，www瓣.chinal矮awi

60、nfo.吧com。半4福建皚共與和律師事務(wù)罷所陳榕云、翁齊辦斌：一起跨省邦稅務(wù)行政案件訴拔訟紀(jì)實。19背99年7月27伴日江蘇日出(集傲團(tuán))公司因不服唉非法稅務(wù)行政而敖狀告福建省莆田辦市涵江區(qū)國家稅拔務(wù)局及其下屬稽藹查局的跨省行政扒訴訟案件，原告耙一審二審敗訴。百經(jīng)再審，法院以巴稽查局只是稅務(wù)辦機關(guān)的稽查機構(gòu)擺，并非稅務(wù)征收半和管理機關(guān)，不挨具備獨立的稅務(wù)阿執(zhí)法主體資格。昂被告雖然提供了凹國家稅務(wù)總局癌關(guān)于稅務(wù)稽查機隘構(gòu)執(zhí)法主體資格啊問題的通知及挨相關(guān)批復(fù)，但這埃些都不能作為認(rèn)笆定稽查機構(gòu)具有愛獨立執(zhí)法主體資跋格的依據(jù)，因為阿，根據(jù)法律法規(guī)襖解釋權(quán)限的規(guī)定哎，國家稅務(wù)總局辦無權(quán)對稅務(wù)機關(guān)安的執(zhí)