金融工具之金融資產(chǎn)管理

1、第六章 金融工具治理-金融資產(chǎn) 金融工具,是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)要緊包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)治理要求,將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類:（1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);（2）持有至到期投資;（3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。 第一節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)

2、入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。能夠進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一)交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn):1.取得該金融資產(chǎn)的目的,要緊是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。2屬于進(jìn)行集中治理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采納短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行治理。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受阻礙。3屬于衍生工具。 (二)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)

3、入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件之一時(shí),企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1.該指定能夠消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行治理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵治理人員報(bào)告。在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場(chǎng),是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng):（1）市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性;（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方;(3)市場(chǎng)價(jià)格信息

4、是公開(kāi)的。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相關(guān)的賬務(wù)處理如下:“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。本科目可按交易性金融資產(chǎn)的類不和品種，分不“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。(一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)借:交易性金融資產(chǎn)成本 【按其公允價(jià)值】投資收益 【按發(fā)生的交易費(fèi)用】應(yīng)收利息【按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】應(yīng)收股利 【已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】貸：銀行存款 【按實(shí)際支付的金額】 （二)交易性金融資產(chǎn)持有期間

5、被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息借：應(yīng)收股利應(yīng)收利息貸:投資收益 (三）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額借:交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)【公允價(jià)值高于其賬面余額的差額】貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。（四）出售交易性金融資產(chǎn) 借：銀行存款 【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】,交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)投資收益貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)投資收益【例題】(）27年1月日,甲企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款l 020 00元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息2 0元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)

6、用2 00元。該債券面值1 000 000元,剩余期限為2年,票面年利率為,每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 207年1月日,購(gòu)入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本 000000應(yīng)收利息 2 00投資收益 20000 貸：銀行存款 1 040000(2)2007年1月5日,收到該債券06年下半年利息2 00元；借:銀行存款 0 000 貸:應(yīng)收利息 0 0(3）2007年6月日，該債券的公允價(jià)值為1 1000元(不含利息）；確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 50 000 貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 000 000 0150000借:應(yīng)收利息1000 0422

7、 000 貸：投資收益 20 00（4)200年7月日，收到該債券半年利息；借：銀行存款 0 00 貸:應(yīng)收利息 00(）2007年12月1日,該債券的公允價(jià)值為1 10 元（不含利息)；借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 10000-1 000050 000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 50 0借:應(yīng)收利息 0000 貸：投資收益 20000(6)200年1月日,收到該債券200年下半年利息；借：銀行存款 2000 貸：應(yīng)收利息 2000（7)208年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款l l80 000元（含1季度利息l000元)。借：銀行存款 l l000公允價(jià)值變動(dòng)損益 15 0005

8、0=l0000貸:交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價(jià)值變動(dòng) l00 000投資收益 l800【經(jīng)典題解單項(xiàng)選擇題】007年2月2日，甲公司支付83萬(wàn)元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算，支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為( )萬(wàn)元。（200年試題）A. 810B 815C. 830. 8【答案】A【解析】交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值=830-010（萬(wàn)元）【經(jīng)典題解推斷題】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,視情況變化能夠?qū)⑵渲胤诸悶槠渌惤鹑谫Y產(chǎn)。（ ）【答案】

9、【解析】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,不同意再將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。【經(jīng)典題解單項(xiàng)選擇題】甲公司008年3月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票1萬(wàn)股，共支付價(jià)款860萬(wàn)元,其中包括交易費(fèi)用4萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí),乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股O.16元。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。甲公司208年4月1日收到現(xiàn)金股利。200年12月2日,甲公司出售該交易性金融資產(chǎn),收到價(jià)款9萬(wàn)元。甲公司28年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ )。A1萬(wàn)元 .16萬(wàn)元.1萬(wàn)元 D.3萬(wàn)元【答案】B 【解析】60（860

10、416)4=16（萬(wàn)元）借:交易性金融資產(chǎn) 60-4=40投資收益 應(yīng)收股利 16貸：銀行存款 8借:銀行存款 96貸：交易性金融資產(chǎn) 840 投資收益 10【經(jīng)典題解多項(xiàng)選擇題】以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),正確的會(huì)計(jì)處理方法有（ )。A.企業(yè)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的股票、債券、基金,以及不作為有效套期工具的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額B.支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目 C.企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益D資

11、產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益【答案】BC【解析】A選項(xiàng),交易性金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益; 【經(jīng)典題解計(jì)算分析題】A公司按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表,有關(guān)交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)如下：（） 2007年3月6日AS企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的一批X公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股,作為交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)公允價(jià)值為每股為5.2元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為元，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付。借:交易性金融資產(chǎn)成本00(5.2-0.）=500應(yīng)收股利 0投資收益 5 貸：

12、銀行存款 55（2）207年3月1日收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利。借：現(xiàn)金 2貸:應(yīng)收股利 2（）007年月3日,該股票公允價(jià)值為每股.5元。借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 (5-.5)1=50 貸：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 50(4)208年月21日，X公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利為0元。借：應(yīng)收股利 100.3=0貸:投資收益 0（5)08年3月2日,收到現(xiàn)金股利。借：銀行存款 30 貸:應(yīng)收股利 3(）2008年2月31日,該股票公允價(jià)值為每股.3元。借:交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 80 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 (5.3-4.5）0080 （7）09年3月6日,將該股票全部處置,每股.1元，交易費(fèi)用

13、為萬(wàn)元。借：銀行存款 510-=55投資收益 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 0 交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 30借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 0 貸:投資收益 30 第二節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資:()初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(2)初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);（3）符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。假如企業(yè)治理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨

14、意地改變其“最初意圖”。也確實(shí)是講,投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的,除非遇到一些企業(yè)所不能操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨(dú)立事件,否則將持有至到期。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量(例如，投資利息和本金等）的金額和時(shí)刻。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，要緊是債權(quán)性投資,比如從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率金融債券等。股權(quán)投資因其沒(méi)有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（年以內(nèi))的債券投資,符合持有至到期投資條

15、件的，也可將其劃分為持有至到期投資。（二)有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時(shí)意圖確實(shí)是明確的,除非遇到一些企業(yè)所不能操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨(dú)立事件,否則將持有至到期。存在下列情況之一的,表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期:1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流淌性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。然而，無(wú)法操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方能夠按照明顯低于其攤余成本的金額清償。.其他表明企業(yè)沒(méi)有

16、明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。據(jù)此，關(guān)于發(fā)行方能夠贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán),投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用)，那么投資者能夠?qū)⒋祟愅顿Y劃分為持有至到期投資。然而,關(guān)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資,投資者不能將其劃分為持有至到期投資。(三）有能力持有至到期有能力持有至到期,是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素阻礙將投資持有至到期。存在下列情況之一的,表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期;2受法律、行政法規(guī)的限制,使企業(yè)難以將該金融資

17、產(chǎn)投資持有至到期;3.其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。（四)到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的阻礙。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類,通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。假如處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相關(guān)于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立立即其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)?！纠}】某企業(yè)在2

18、00年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分,且重分類或出售部分的金額相關(guān)于該企業(yè)沒(méi)有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大,那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。需要講明的是,遇到以下情況時(shí)能夠例外：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著阻礙；.依照合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金;3.出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨(dú)立事件所引

19、起。此種情況要緊包括：（1)因被投資單位信用狀況嚴(yán)峻惡化，將持有至到期投資予以出售;(2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策,或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期予以出售。（）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置,為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；(4）因法律、行政法規(guī)對(duì)同意投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整,將持有至到期投資予以出售;(5)因監(jiān)管部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流淌性,或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重,將持有至到期投資予以出售?！纠?2】205年7月，某銀行支付19 00 000美元從市場(chǎng)上以折價(jià)方

20、式購(gòu)入一批美國(guó)甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券,票面年利率.5%,債券面值為2000 00美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20年初,美國(guó)汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素阻礙,盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)峻下滑。為此，國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從Baa下調(diào)至Ba,認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱,風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來(lái)越大，對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為,盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短,但由于其以后表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，接著持有這些債券

21、會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，該銀行于207年月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。本例中。該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券要緊是由于其本身無(wú)法操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨(dú)立事件所引起，因而可不能阻礙到其對(duì)其他持有至到期投資的分類?！纠}】甲銀行和乙銀行是非同一操縱下的兩家銀行。26年11月,甲銀行采納控股合并方式合并了乙銀行,甲銀行的治理層也因此作了調(diào)整。甲銀行的新治理層認(rèn)為,乙銀行的某些持有至到期債券時(shí)刻趨長(zhǎng),合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此,在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甲銀行

22、在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒(méi)有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得講明的是，甲銀行假如因?yàn)橐喜⒁毅y行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售,則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目,按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目,按實(shí)際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目，按其差額,借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日,持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的。應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)

23、收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目,按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。期初債券攤余成本實(shí)際利率=實(shí)際利息收入【貸:投資收益】債券 面 值 票面利率=應(yīng)收利息 【借:應(yīng)收利息】二者的差額=利息調(diào)整持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。(三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類

24、日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目,按其賬面余額,貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額,貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。已計(jì)提減值預(yù)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值預(yù)備。（四）出售持有至到期投資,應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值預(yù)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值預(yù)備?！纠}】200年月日,甲公司支付價(jià)款10元(含交易費(fèi)用)從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值150元，票面利率472%，按年支付利息(即每年5元）,本金最后一次支出。合同約定,該債券

25、的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)能夠?qū)H回，且不需要為提早贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，可能發(fā)行方可不能提早贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算實(shí)際利率:59(1r）-1+9(+r）-2+5（1r）-3+59（r）-4+（150+9)（1+r）-51000元,由此得出r1%甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年月1日，購(gòu)入債券借：持有至到期投資成本 250 貸:銀行存款 l000持有至到期投資利息調(diào)整 20（)20年12月3日,確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息 125072%=持有至到期投資利息調(diào)整 4l 貸:投資收益 l00010%00借:銀行存款 5 貸:應(yīng)收利息

26、59(3）201年12月3日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借:應(yīng)收利息 2504.72%=9持有至到期投資利息調(diào)整 貸：投資收益 (004l）0%04借:銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（4)22年1月3日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借:應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 50 貸:投資收益 （l000+4l4）0%=l9借:銀行存款 5 貸：應(yīng)收利息 59（）203年l2月3日,確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息 5持有至到期投資利息調(diào)整 54 貸：投資收益 (l0+4l45+50)1%=3（取整數(shù))借：銀行存款 59 貸:應(yīng)收利息 5()204年1月31日,確認(rèn)實(shí)際

27、利息收入、收到票面利息和本金等借:應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整（12000）-4l5504=6貸：投資收益 ll9借:銀行存款 5 貸：應(yīng)收利息 9借：銀行存款等 120 貸:持有至到期投資成本 l250【例題】假定在202年1月日，甲公司可能本金的一半(即65元)將會(huì)在該年末收回,而其余的一半本金將于204年年末付清。遇到這種情況時(shí),甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年年初的攤余成本,計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采納最初確定的實(shí)際利率。(1）202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本202年1月1日未調(diào)整前的攤余成本l00+45=1086(元)202年1月1日攤余成本的現(xiàn)值(62+59)（1l0)-1+0（110

28、%)-2（623）（+10）-3=38（元）(四舍五入）。202年1月1日調(diào)增攤余成本=1138-1086=5(元)依照上述調(diào)整,甲公司的賬務(wù)處理如下:借：持有至到期投資利息調(diào)整 113-1086=52 貸:投資收益 2(2）202年1月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借:應(yīng)收利息 120725持有至到期投資利息調(diào)整 55貸：投資收益 113810%=14借:銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 借:銀行存款 625 貸:持有至到期投資成本 625（3)203年12月3日,確認(rèn)實(shí)際利息等借：應(yīng)收利息 6254.7%0持有至到期投資利息調(diào)整 7貸:投資收益 (138-625+5）10%=57借:銀行存款

29、 0貸：應(yīng)收利息 30（4)04年月1日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借:應(yīng)收利息 0持有至到期投資利息調(diào)整（125-1138)5523 貸:投資收益 60借:銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30借:銀行存款 625 貸：持有至到期投資成本 625【例題】假定甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息,且利息不是以復(fù)利計(jì)算?，F(xiàn)在.甲公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：(9+595+9+9+1250）（1+r)5=000,由此得出r905。甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1）00年1月1日,購(gòu)入債券借：持有至到期投資成本 250 貸：銀行存款 10持有至到期投資利息調(diào)整 250（)20年12月3日

30、,確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息125.=59 利息調(diào)整 315貸:投資收益 1000.05%=90.5（）201年1月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 5 利息調(diào)整 9.69貸：投資收益 （100+931.5)9.05%9.9(）20年2月31日,確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 59 利息調(diào)整 48.6貸:投資收益(1000+59+31.5369)905l06（5）203年l2月3日.確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 59 利息調(diào)整 5836 貸：投資收益（100593+31.+9.6+4.62）9.05%l736（6)204年2月1日,確

31、認(rèn)實(shí)際利息收入、收到本金和名義利息等借:持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 59 利息調(diào)整 71.83 貸：投資收益 10.83借:銀行存款 154 貸:持有至到期投資成本 25 應(yīng)計(jì)利息 9295第三節(jié) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述貸款和應(yīng)收款項(xiàng),是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng):（1）預(yù)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn),這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分交易性金融資產(chǎn);（2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(4)因債務(wù)人信用惡化以

32、外的緣故,使持有的證券投資基金或類似基金等。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，要緊是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，能夠劃分為這一類。二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。具體而言:.金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán),通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初

33、始確認(rèn)金額。2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入,應(yīng)當(dāng)依照實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差不較小的,也可按合同利率計(jì)算利息收入。.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。貸款是商業(yè)銀行的一項(xiàng)要緊業(yè)務(wù)，應(yīng)設(shè)置“貸款”科目對(duì)按規(guī)定發(fā)放的各種貸款(如質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款,以及具有貸款性質(zhì)的銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款)進(jìn)行核算。一般企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)，通常應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目核算。與應(yīng)收賬

34、款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的要緊賬務(wù)處理（一)應(yīng)收賬款1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額,借記“應(yīng)收賬款”科目,按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時(shí),借記“銀行存款”等科目,貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。2企業(yè)與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組,應(yīng)當(dāng)分不債務(wù)重組的不同方式對(duì)重組債權(quán)進(jìn)行處理。具體參見(jiàn)本書(shū)“第十一章債務(wù)重組”。（二）應(yīng)收票據(jù)1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的開(kāi)出、承兌的商業(yè)匯票,按商業(yè)匯票的票面金額,借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。.持

35、未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn) 借:銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)】,財(cái)務(wù)費(fèi)用【按貼現(xiàn)息部分】貸：應(yīng)收票據(jù)【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權(quán)】短期借款 【按商業(yè)匯票的票面金額,附追索權(quán)】3.將持有的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額,借記“材料采購(gòu)”或“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目,如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的,還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。4.商業(yè)匯票到期,應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額,貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目?！纠}】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出

36、，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為000元,增值稅銷項(xiàng)稅額為3400元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)借:應(yīng)收票據(jù) 24000 貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額) 3 000（2）3個(gè)月后,應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)4000元,存入銀行借：銀行存款 23000 貸:應(yīng)收票據(jù) 2340(3)假如甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn),且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)接票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額)與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。假定甲公

37、司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 231660財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：短期借款 34000（三）應(yīng)收債權(quán)出售(處置）涉及企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)不附追索權(quán)予以出售（處置）。應(yīng)收債權(quán)的出售通常分為不附追索權(quán)的出售和附追索權(quán)出售。1不附追索權(quán)應(yīng)收債權(quán)出售,其含義是：企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)將所售應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的相關(guān)壞賬預(yù)備,確認(rèn)按協(xié)議約定可能將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等,確認(rèn)出售損益。【例題】A公司為一般納稅人。2006年8月0日將50萬(wàn)元(含增值稅)

38、的應(yīng)收賬款以不附追索權(quán)方式出售給銀行,在應(yīng)收賬款到期無(wú)法收回時(shí)，銀行不能向A公司追償。已計(jì)提壞賬預(yù)備10萬(wàn)元。合同規(guī)定按應(yīng)收賬款的賬面余額的%預(yù)留賬款，以備抵可能發(fā)生的銷售退回、銷售折讓和現(xiàn)金折扣，公司實(shí)際收到款項(xiàng)450萬(wàn)元；年10月1日實(shí)際發(fā)生的銷售折讓2萬(wàn)元（含增值稅,增值稅率1%)。(1）20年8月10日出售應(yīng)收賬款借：銀行存款 40其他應(yīng)收款 5005=2壞賬預(yù)備 10營(yíng)業(yè)外支出 15貸:應(yīng)收賬款 500（2)2006年0月6日實(shí)際發(fā)生銷售折讓借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2117=2137應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額） .63貸：其他應(yīng)收款 【例題】204年月15日,甲公司銷售一批商品給乙公司，

39、開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為30000元,增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定,乙公司應(yīng)于20年O月31日付款。204年6月4日。經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行。價(jià)款為23 50元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí),中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司依照以往經(jīng)驗(yàn)，可能該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為3 400元，其中,增值稅銷項(xiàng)稅額為340元，成本為1000元,實(shí)際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。204年8月日,甲公司收到乙公司退回的商品，價(jià)款為40元。假定不考慮其他因素。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下:（1）20年6月日出售應(yīng)收債權(quán)借:銀

40、行存款 263 營(yíng)業(yè)外支出 64 350 其他應(yīng)收款 23 40 貸:應(yīng)收賬款 51 000（)20年8月3日收到退回的商品借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額）34 貸:其他應(yīng)收款 2300借：庫(kù)存商品 3000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1002企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過(guò)程中如附有追索權(quán)。即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法從債務(wù)人處收回時(shí),銀行等金融機(jī)構(gòu)有權(quán)向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)遣償，或按照協(xié)議約定.企業(yè)有義務(wù)按照約定金額自銀行等金融機(jī)構(gòu)回購(gòu)部分應(yīng)收債權(quán),應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)，則企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資

41、產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn),是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):(1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng);（2)持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理,與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有些類似,例如,均要求按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。然而,也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始入賬金額、

42、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益等。另外，以下幾點(diǎn)需要特不講明:（一）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變。使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。（二)持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況,使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所

43、有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。（三）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量（極少出現(xiàn)），或可供出售金融資產(chǎn)持有期限已超過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”,使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)能夠?qū)⒃摻鹑谫Y產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。相關(guān)賬務(wù)處理如下:企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)借:可供出售金融資產(chǎn)成本【應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和】應(yīng)收股利 【按支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】 貸:銀行存款 【按實(shí)際支付的金額】 2.企業(yè)

44、取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本【按債券的面值】應(yīng)收利息【支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按差額】貸:銀行存款 【按實(shí)際支付的金額】 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按差額】（二)資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)為債券 1可供出售金融債券為分期付息，一次還本債券投資借：應(yīng)收利息【應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整【按其差額】貸:投資收益【按可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入】可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 【按其差額】.可供出售金融債券為一次還本付息債券投資的借：可供出售金額資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息【應(yīng)按票面利率計(jì)

45、算確定的應(yīng)收未收利息】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按其差額】貸:投資收益【按可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入】 可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 【按其差額】 （三）資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面余額可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積公允價(jià)值低于其賬面余額的差額,做相反的會(huì)計(jì)分錄確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值借:資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】貸:資本公積其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失】可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)【按其差額】 關(guān)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值差不多上升且客

46、觀上與減值損失事項(xiàng)有關(guān)的借:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】貸:資產(chǎn)減值損失 但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的(不含在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的權(quán)益性工具投資）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的,應(yīng)在重分類日借：可供出售金融資產(chǎn)【按其公允價(jià)值】（或)資本公積其他資本公積 貸：持有至到期投資 【按其賬面余額】（或）資本公積其他資本公積 （五）出售可供出售的金融資產(chǎn) 借：銀行存款 【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】資本公積其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額】投資收益貸:可供出售金融資產(chǎn)(成本、

47、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息） 資本公積其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額】投資收益 【例題】乙公司于206年月日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票l 00 00股,每股市價(jià)l5元，手續(xù)費(fèi) 000元;初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至206年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。27年2月日,乙公司將該股票售出,售價(jià)為每股l3元,另支付交易費(fèi)用1 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：(1）26年7月3日，購(gòu)入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本 l 0 000l53 0=l5 03 00 貸：銀行存款 l030 00(2）6年l2月1日,確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)借：可供出

48、售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 00 0006- l5 030090 00 貸:資本公積其他資本公積 70 00(3）207年月日，出售股票借：銀行存款 l 00 000l33 00=l287 000資本公積其他資本公積 7 00投資收益 2 043 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 l5030 00 公允價(jià)值變動(dòng) 9 000【例題】20年1月1日，甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款l02.244元購(gòu)入某公司發(fā)行的3年期公司債券,該公司債券的票面總金額為10元，票面年利率為4,實(shí)際利率為%。利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20年2月日,該債券的市場(chǎng)價(jià)格為10004元。假定不

49、考慮交易費(fèi)用和其他因素的阻礙，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：（1)07年月日，購(gòu)入債券借：可供出售金融資產(chǎn)成本 l000 利息調(diào)整 28.244 貸:銀行存款 l028.244(）07年1月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際利息=1028243%=0.85（元）應(yīng)收利息=0004%40（元)利息調(diào)整=40-.8=9.1（元)借：應(yīng)收利息 40 貸:投資收益 30.85 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 9.15借：銀行存款 40 貸:應(yīng)收利息 40年末攤余成本=028.24+30.85-4=101.(元）年末市場(chǎng)價(jià)格為00.9（元)公允價(jià)值變動(dòng)=1019.094- 1000.094=1借:資本公積

50、其他資本公積 19 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 19【經(jīng)典題解綜合題】AS企業(yè)系上市公司，按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表。(1)07年2月1日AS企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的一批A公司發(fā)行的股票00萬(wàn)股,取得時(shí)公允價(jià)值為每股為83元,含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為3元,另支付交易費(fèi)用8萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借:可供出售金融資產(chǎn)成本 600（8.33）8408應(yīng)收股利 600.310貸:銀行存款 4988 借：交易性金融資產(chǎn)成本 600（.30.）8應(yīng)收股利 6000.3=180 投資收益 8貸：銀行存款 498(2）207年2月16日收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利 可

51、供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借:銀行存款 80 貸：應(yīng)收股利 1借：銀行存款 180 貸:應(yīng)收股利 180(3)20年月3日,該股票公允價(jià)值為每股8.9元可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 5 貸:資本公積其他資本公積08.9-488=532借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 50 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益008.-4800=540（4）2008年2月3日,公司宣告發(fā)放的股利,其中現(xiàn)金股利每股0.4元，股票股利每10股派股?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借：應(yīng)收股利 .2貸:投資收益 24借：應(yīng)收股利 000.42貸:投資收益 4 （5)200年3月6日，收到現(xiàn)金股利和股票

52、股利可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借:銀行存款 2貸:應(yīng)收股利 24收到的股票股利為0020%10（萬(wàn)股）借：銀行存款 24貸:應(yīng)收股利 收到的股票股利為60020%10（萬(wàn)股) （6)008年12月31日,該股票公允價(jià)值為每股7.5元可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 60貸:資本公積其他資本公積707.5-（488+532)=0 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 60貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 207.5-(48054)60 ()2008年1月6日，出售該股票7萬(wàn)股，每股6元，交易費(fèi)用為6萬(wàn)元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借:銀行存款 76-345資本公積(3260）

53、57672=7.6投資收益 396.4貸:可供出售金融資產(chǎn)成本488572038464可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) (532+6)576720=47.6 借:銀行存款 76-6=345 投資收益 870貸:交易性金融資產(chǎn)成本48057/720=3840交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)(0+6) 576/72080借:公允價(jià)值變動(dòng)損益(0+60) 576/7048 貸:投資收益 480【例題】200年1月1日，甲公司從活躍市場(chǎng)購(gòu)買了一項(xiàng)乙公司債券,年限年,債券的本金1100萬(wàn)元，公允價(jià)值為9萬(wàn)元(含交易費(fèi)用為10萬(wàn)元)，次年1月日按票面利率3支付利息。該債券在第五年兌付本金及最后一期利息。實(shí)際利率為6

54、%。劃分為交易性金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)成本951投資收益 10貸：銀行存款 961借：持有至到期投資成本100貸:銀行存款 6 持有至到期投資利息調(diào)整 139 借:可供出售金融資產(chǎn)成本10貸:銀行存款 96 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 139 （2)201年末,公允價(jià)值為1000萬(wàn)元?jiǎng)澐譃榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)劃分為持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)借:應(yīng)收利息 1003%3貸：投資收益 3應(yīng)收利息=03實(shí)際利息16=7.66利息調(diào)整=5.6 3324.66借：應(yīng)收利息 33持有至到期投資利息調(diào)整 2466貸：投資收益566應(yīng)收利息=13%=3實(shí)際利息96

55、16=5.66利息調(diào)整7.633=24.6借:應(yīng)收利息 3可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 2.66貸：投資收益 57.66借:交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)105149貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 49 無(wú)攤余成本=961+2.66=985.66借:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)10098.66.34貸:資本公積其他資本公積14.3 第五節(jié) 金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)）以外的金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn),下同)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失,計(jì)提減值預(yù)備。表明金融資產(chǎn)

56、發(fā)生減值的客觀證據(jù),是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的可能以后現(xiàn)金流量有阻礙,且企業(yè)能夠?qū)υ撟璧K進(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),見(jiàn)教材。二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量。其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可能以后現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的以后信用損失），減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值,應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)

57、保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。關(guān)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采納合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改,在確認(rèn)減值損失時(shí),仍用條款修改前所確定的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。短期應(yīng)收款項(xiàng)的可能以后現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差專門(mén)小的,在確定相關(guān)減值損失時(shí),可不對(duì)其可能以后現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。. 關(guān)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè),在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí),應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金額資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試

58、。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn),能夠單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。實(shí)務(wù)中,企業(yè)能夠依照具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。3.對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值己

59、恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。然而，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值預(yù)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)以后現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采納的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。【例610】甲銀行l(wèi)年前向客戶A發(fā)

60、放了一筆3年期貸款,劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng),且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場(chǎng)銷路不暢，存在嚴(yán)峻財(cái)務(wù)困難,故不能按期及時(shí)償還甲銀行的貸款本金和利息。為此,提出與甲銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過(guò)財(cái)務(wù)難關(guān)。甲銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案:（1)客戶在貸款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；(2）在原到期日，客戶償還貸款的全部本金,但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息;（3)在原到期日,客戶A償還貸款的全部本金,以及償還低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息；(4)客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息,但貸款展期