會(huì)計(jì)報(bào)表合并及編制方法概述

1、高級(jí)財(cái)務(wù)務(wù)會(huì)計(jì)第第三章教學(xué)學(xué)輔導(dǎo)第三章合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表股股權(quán)取得日日的合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表第一節(jié) 合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表概述合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表是是以母公司司和子公司司組成的企企業(yè)集團(tuán)為為會(huì)計(jì)主體體，以母公公司和子公公司單獨(dú)編編制的會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表（以以后均稱其其為個(gè)別會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表）為為基礎(chǔ)由母母公司編制制的綜合反反映企業(yè)集集團(tuán)財(cái)務(wù)狀狀況、經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果以及及現(xiàn)金流動(dòng)動(dòng)情況的會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表。一、編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的目的的合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表可以彌彌補(bǔ)母公司司個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的不不足，為有有關(guān)方面提提供決策有有用的信息息，從而滿滿足報(bào)表使使用者了解解集團(tuán)總體體財(cái)務(wù)狀況況和經(jīng)營(yíng)情情況的需要要。編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的目的的在于：（一）為母

2、母公司的股股東提供決決策有用的的信息（二）為母母公司債權(quán)權(quán)人提供決決策有用的的信息（三）為母母公司管理理者提供有有用的信息息（四）為有有關(guān)政府管管理機(jī)關(guān)提提供有用的的信息二、合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的構(gòu)成合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表主要包包括以下幾幾種：（一）合并并資產(chǎn)負(fù)債債表（二）合并并利潤(rùn)表（三）合并并利潤(rùn)分配配表（四）合并并現(xiàn)金流量量表(五)合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表附注三、合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的合并理論論幾個(gè)基本概概念：控制和權(quán)益益性資本：控制指統(tǒng)馭馭一個(gè)企業(yè)業(yè)的財(cái)務(wù)和和經(jīng)營(yíng)政策策，籍此從從該企業(yè)的的活動(dòng)中獲獲取利益的的權(quán)利。如何理解控控制：A控制不不同于影響響。掌握控控制權(quán)的公公司能夠統(tǒng)統(tǒng)馭被控制制公司的財(cái)財(cái)務(wù)政策和和

3、經(jīng)營(yíng)政策策，它有足足夠的把握握預(yù)計(jì)對(duì)方方公司會(huì)按按本公司的的意圖從事事各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)，能能夠使對(duì)方方公司的經(jīng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)像像本公司的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)一樣展開(kāi)開(kāi)。而一個(gè)個(gè)公司對(duì)另另一個(gè)公司司施加影響響，可以是是各種各樣樣的情況，一一般來(lái)說(shuō)，其其力度要小小于控制。B控制是是一種權(quán)利利。判斷控控制是否存存在的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)，在于是是否有控制制的權(quán)利，而而不在于是是否實(shí)際施施加了控制制。一個(gè)公公司實(shí)施對(duì)對(duì)另一個(gè)公公司的控制制，其方式式是多種多多樣的，既既可以是主主動(dòng)的，也也可以是被被動(dòng)的。這這種控制的的權(quán)利，在在股份公司司中表現(xiàn)為為在股東大大會(huì)上的“表決權(quán)”。C控制是是與獲取利利益這一根根本目的相相聯(lián)系的。沒(méi)有利益益

4、，則控制制就失去了了意義。如如果一個(gè)公公司不能通通過(guò)控制另另一個(gè)公司司從其資產(chǎn)產(chǎn)中獲取利利益，那么么就不能將將這種被控控制公司視視為子公司司，就不能能將其資產(chǎn)產(chǎn)視為集團(tuán)團(tuán)的資產(chǎn)，就就不應(yīng)將其其納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表的范圍。不僅如此此，如果獲獲取的利益益極小，也也不能認(rèn)為為存在真正正的控制。獲取的利利益應(yīng)該與與取得控制制而付出的的代價(jià)相適適應(yīng)。D從控制制中獲取的的利益不一一定要以金金額來(lái)表示示。因?yàn)閺膹目刂浦蝎@獲取的利益益可以是多多種多樣的的，它既可可以是現(xiàn)金金流入量的的增加，也也可以是為為實(shí)現(xiàn)企業(yè)業(yè)集團(tuán)的整整體目標(biāo)而而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，減少損損失，避免免競(jìng)爭(zhēng)等。權(quán)益性資本本指對(duì)企業(yè)業(yè)有投票權(quán)權(quán)、能夠據(jù)

5、據(jù)此參與企企業(yè)經(jīng)營(yíng)管管理決策的的資本，如如股份制企企業(yè)中的普普通股，有有限責(zé)任公公司中的投投資者出資資額等。母公司和子子公司：母公司指對(duì)對(duì)其他企業(yè)業(yè)擁有控制制權(quán)的企業(yè)業(yè)。子公司指被被另一企業(yè)業(yè)所控制的的企業(yè)。母公司的全全資子公司司和非全資資子公司：在控股合并并方式下，如如果母公司司購(gòu)入子公公司全部有有投票權(quán)的的股份，這這樣的子公公司稱為母母公司的全全資子公司司。如果母公司司購(gòu)入子公公司以上但不不足有投票票權(quán)的股份份，這樣的的子公司稱稱為非全資資子公司。少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東東損益：少數(shù)股權(quán)：指子公司司所有者權(quán)權(quán)益中不屬屬于母公司司擁有的份份額。少數(shù)股東損損益：指子子公司在一一定會(huì)計(jì)期期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的

6、損益中中不屬于母母公司的份份額。在編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表時(shí)，如何何看待少數(shù)數(shù)股權(quán)的性性質(zhì)，以及及如何對(duì)其其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)處理，國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)界界形成了三三種編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的合并并理論，即即所有權(quán)理理論、經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體理論論和母公司司理論。（一）所有有權(quán)理論依據(jù)所有權(quán)權(quán)理論，母母子公司之之間的關(guān)系系是擁有與與被擁有的的關(guān)系，編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的目的，是是為了向母母公司的股股東報(bào)告其其所擁有的的資源。合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表只是為為了滿足母母公司股東東的信息需需求，而不不是為了滿滿足子公司司少數(shù)股東東的信息需需求，后者者的信息需需求應(yīng)當(dāng)通通過(guò)子公司司的個(gè)別報(bào)報(bào)表予以滿滿足。根據(jù)這一觀觀點(diǎn)，當(dāng)母母公司合并并非全

7、資子子公司的會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按按母公司實(shí)實(shí)際擁有的的股權(quán)比例例，合并子子公司的資資產(chǎn)、負(fù)債債和所有者者權(quán)益。同同樣地，非非全資子公公司的收入入、成本費(fèi)費(fèi)用及凈收收益，也只只能按母公公司的持股股比例予以以合并?？偪偠灾?，所所有權(quán)理論論主張采用用比例合并并法，其主主要特點(diǎn)是是：（1）在在組建母子子公司聯(lián)合合體過(guò)程中中因收購(gòu)兼兼并而形成成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶貶）值及商商譽(yù)，按母母公司的持持股比例合合并和攤銷銷；（2）母母子公司之之間的交易易及其未實(shí)實(shí)現(xiàn)損益，按按母公司的的持股比例例抵消；（33）合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表上上既不會(huì)出出現(xiàn)“少數(shù)數(shù)股東權(quán)益益”，也不不會(huì)存在“少數(shù)股東東損益”。由此可見(jiàn)，所所有權(quán)

8、理論論是一種著著眼于母公公司在子公公司所持有有的所有權(quán)權(quán)的合并理理論。采用用所有權(quán)理理論編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，要要將其擁有有所有權(quán)的的企業(yè)的所所有資產(chǎn)、負(fù)債、收收入、費(fèi)用用及利潤(rùn)，均均按母公司司持有股權(quán)權(quán)的份額計(jì)計(jì)入合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表中中。所有權(quán)理論論所依據(jù)的的會(huì)計(jì)基本本恒等式為為“資產(chǎn)負(fù)債=所所有者權(quán)益益”，它突突出體現(xiàn)了了確認(rèn)、計(jì)計(jì)量和報(bào)告告所有者權(quán)權(quán)益是財(cái)務(wù)務(wù)會(huì)計(jì)的核核心目標(biāo)，因因此，所有有權(quán)理論又又稱“所有有者權(quán)益中中心論”。此外，根根據(jù)所有權(quán)權(quán)理論，會(huì)會(huì)計(jì)主體沒(méi)沒(méi)有必要特特別強(qiáng)調(diào)資資本保全，應(yīng)應(yīng)當(dāng)允許其其終極所有有者按照自自己的意愿愿決定是否否抽回資本本。依據(jù)所有權(quán)權(quán)理論編制制的合并會(huì)

9、會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)強(qiáng)調(diào)的是合合并母公司司所實(shí)際擁?yè)碛械?，而而不是母公公司所?shí)際際控制的資資源。這種種做法固然然穩(wěn)健，但但顯然違背背了控制的的實(shí)質(zhì)?？乜刂埔粋€(gè)主主體實(shí)際上上是控制該該主體的資資產(chǎn)，即按按照控制者者的意愿和和利益運(yùn)用用或指導(dǎo)被被控制主體體全部資產(chǎn)產(chǎn)的運(yùn)用。由于控制制具有排它它性(共同同控制除外外)，當(dāng)母母公司控制制了子公司司時(shí)，它不不僅有權(quán)直直接統(tǒng)馭其其所實(shí)際擁?yè)碛匈Y產(chǎn)的的運(yùn)用，而而且可以統(tǒng)統(tǒng)馭子公司司全部資產(chǎn)產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按按所有權(quán)理理論采用比比例合并法法編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表，忽略了了企業(yè)并購(gòu)購(gòu)中的財(cái)務(wù)務(wù)杠桿作用用，即母公公司通過(guò)控控制略高于于50%（在在股權(quán)分散散的情況下下，甚至不不

10、需要500%的股權(quán)權(quán)，便可統(tǒng)統(tǒng)馭子公司司100%資產(chǎn)的運(yùn)運(yùn)用并使母母公司從中中獲益）。此外，子子公司的盈盈利能力是是全部資產(chǎn)產(chǎn)、資產(chǎn)與與負(fù)債的組組合等一系系列因素共共同作用的的結(jié)果，作作為一個(gè)獨(dú)獨(dú)立的法人人，子公司司的資產(chǎn)和和負(fù)債、收收入、成本本費(fèi)用是一一個(gè)不可分分割的整體體，比例合合并法將子子公司的報(bào)報(bào)表要素按按母公司的的持股比例例人為地分分割成兩部部分（合并并部分與非非合并部分分），所形形成會(huì)計(jì)信信息的經(jīng)濟(jì)濟(jì)意義令人人生疑。正正是基于上上述局限性性，按照所所有權(quán)理論論設(shè)計(jì)的比比例合并法法在實(shí)務(wù)工工作中的應(yīng)應(yīng)用受到大大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則制定定機(jī)構(gòu)的限限制。目前前，比例合合并法只在在歐洲大陸陸少數(shù)

11、國(guó)家家如荷蘭、法國(guó)運(yùn)用用。（二）經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體理論論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理理論的基本本立論是:會(huì)計(jì)主體體與其終極極所有者是是相互分離離、獨(dú)立存存在的個(gè)體體。從產(chǎn)權(quán)權(quán)理論的角角度看，經(jīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理理論強(qiáng)調(diào)的的是法人財(cái)財(cái)產(chǎn)權(quán)，而而不是終極極財(cái)產(chǎn)權(quán)。法人財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)指法人人有獨(dú)立于于其最終所所有者的權(quán)權(quán)利和義務(wù)務(wù)，所有者者投人資本本后，與之之相關(guān)的資資產(chǎn)和負(fù)債債的產(chǎn)權(quán)已已經(jīng)過(guò)戶至至法人主體體，任何所所有者都不不能對(duì)法人人主體的財(cái)財(cái)產(chǎn)提出要要求權(quán)，法法人主體對(duì)對(duì)財(cái)產(chǎn)的占占用、使用用、處置和和分享收益益的權(quán)力不不是絕對(duì)的的，而是受受到其所有有者意志的的支配。根根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)實(shí)體理論，債債權(quán)人與所所有者都是是會(huì)計(jì)主體體的資源提提供

12、者，只只不過(guò)債權(quán)權(quán)人的利益益索償權(quán)優(yōu)優(yōu)先于所有有者。同樣樣，收入代代表會(huì)計(jì)主主體的經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果，費(fèi)費(fèi)用代表會(huì)會(huì)計(jì)主體為為了獲得收收入而付出出的代價(jià)，凈凈收益則代代表會(huì)計(jì)主主體的經(jīng)營(yíng)營(yíng)凈成果。對(duì)于所有有者來(lái)說(shuō)，會(huì)會(huì)計(jì)主體的的凈收益并并不會(huì)自動(dòng)動(dòng)歸于所有有者，只有有會(huì)計(jì)主體體宣布發(fā)放放現(xiàn)金股利利，凈收益益才成為所所有者的財(cái)財(cái)富來(lái)源。會(huì)計(jì)主體體向其終極極所有者派派發(fā)現(xiàn)金股股利，既減減少了會(huì)計(jì)計(jì)主體的財(cái)財(cái)富存量，也也部分地解解除了會(huì)計(jì)計(jì)主體對(duì)其其所有者所所承擔(dān)的義義務(wù)。為了體現(xiàn)經(jīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理理論的上述述觀點(diǎn)，會(huì)會(huì)計(jì)的基本本恒等式應(yīng)應(yīng)為“資產(chǎn)產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)權(quán)益”。根根據(jù)這一恒恒等式，所所有者不再再是財(cái)務(wù)

13、會(huì)會(huì)計(jì)的唯一一中心，而而是與債權(quán)權(quán)人居于同同等地位。由于將債債權(quán)人與所所有者都視視為同等重重要的利益益當(dāng)事人，經(jīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理理論十分強(qiáng)強(qiáng)調(diào)資本本保全，不不允許所有有者在會(huì)計(jì)計(jì)主體存續(xù)續(xù)期間抽回回資本，以以免侵害債債權(quán)人的正正當(dāng)權(quán)益。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理理論認(rèn)為，母母公司和子子公司之間間的關(guān)系是是控制與被被控制的關(guān)關(guān)系，而不不是擁有與與被擁有的的關(guān)系。這這意味著母母公司有權(quán)權(quán)支配子公公司的全部部資產(chǎn)的運(yùn)運(yùn)用，有權(quán)權(quán)統(tǒng)馭子公公司的經(jīng)營(yíng)營(yíng)決策和財(cái)財(cái)務(wù)分配決決策。因此此，母子公公司在資產(chǎn)產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)務(wù)決策上便便成為獨(dú)立立于其終極極所有者的的統(tǒng)一體，這這個(gè)統(tǒng)一體體就應(yīng)是編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的主體。編編制合

14、并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的目的在于于滿足合并并主體所有有股東的信信息需求，而而不僅僅是是滿足母公公司的信息息需求，具具體說(shuō)，是是為了滿足足合并主體體所控制的的資源。實(shí)實(shí)體理論是是將合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表作作為企業(yè)集集團(tuán)各成員員企業(yè)構(gòu)成成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)聯(lián)合體的會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表，從從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合合體的角度度來(lái)考慮合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表合并的的范圍和合合并的技術(shù)術(shù)方法問(wèn)題題。實(shí)體理理論強(qiáng)調(diào)的的是企業(yè)集集團(tuán)中所有有成員企業(yè)業(yè)所構(gòu)成的的經(jīng)濟(jì)實(shí)體體，按照經(jīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理理論編制的的合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表是為為整個(gè)經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體服務(wù)務(wù)的。在運(yùn)運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)實(shí)體理論的的情況下，對(duì)對(duì)于構(gòu)成企企業(yè)集團(tuán)的的擁有多數(shù)數(shù)股權(quán)的股股東和擁有有少數(shù)股權(quán)權(quán)的股東同同等對(duì)待，因因此，通

15、常常將少數(shù)股股東權(quán)益視視為股東權(quán)權(quán)益的一部部分。根據(jù)這一觀觀點(diǎn)，當(dāng)合合并非全資資子公司的的會(huì)計(jì)報(bào)表表時(shí)，應(yīng)當(dāng)當(dāng)采用全部部合并法，將將子公司的的全部資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)權(quán)益、收入入、費(fèi)用及及凈收益予予以合并。主要特點(diǎn)點(diǎn)是：（）在組建建母子公司司聯(lián)合體過(guò)過(guò)程中因收收購(gòu)兼并形形成的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債升升（貶）值值及商譽(yù)，應(yīng)應(yīng)全部予以以合并和攤攤銷；（）母子公公司之間的的交易及未未實(shí)現(xiàn)損益益，應(yīng)全部部予以抵銷銷；（）在在合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表上上，母公司司未實(shí)際擁?yè)碛械乃杏姓邫?quán)益反反映為少數(shù)數(shù)股東權(quán)益益，作為合合并所有者者權(quán)益的一一個(gè)項(xiàng)目單單獨(dú)列示；（）少少數(shù)股東在在子公司應(yīng)應(yīng)分享的損損益，視為為合并凈收收益

16、在不同同股東之間間的分配，通通過(guò)利潤(rùn)分分配表予以以反映，而而不作為合合并凈收益益的一個(gè)減減項(xiàng)。在經(jīng)濟(jì)實(shí)體體理論下，按按完全合并并法編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表，合并并的是母公公司所控制制的資源，而而不是所擁?yè)碛械馁Y源源，與控制制的經(jīng)濟(jì)實(shí)實(shí)質(zhì)一致。另外，在在完全合并并法下，編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，不需要要對(duì)子公司司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行行人為分割割，對(duì)子公公司的全部部資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債升貶值值及商譽(yù)進(jìn)進(jìn)行合并，事事實(shí)上采用用了單一屬屬性（相當(dāng)當(dāng)于公允價(jià)價(jià)值）對(duì)子子公司的全全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行行計(jì)價(jià)，克克服了比例例合并法的的弊端。 （三）母公公司理論母公司理論論并沒(méi)有獨(dú)獨(dú)立的、邏邏輯一致的的理論基礎(chǔ)礎(chǔ)，而僅僅僅是所有

17、權(quán)權(quán)理論和經(jīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理理論的折衷衷。其理論論淵源既有有業(yè)主理論論的成份，也也有經(jīng)濟(jì)實(shí)實(shí)體理論的的色彩。具具體到合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表的運(yùn)用，母母公司理論論是通過(guò)對(duì)對(duì)所有權(quán)理理論和經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體理論論揚(yáng)長(zhǎng)避避短，繼繼承了所有有權(quán)理論的的合理內(nèi)核核，同時(shí)吸吸收了經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體理論論的合理外外延而形成成的。母公公司理論繼繼承了所有有者權(quán)理論論關(guān)于合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表是為了滿滿足母公司司股東的信信息需求而而編制的理理論，否定定了經(jīng)濟(jì)實(shí)實(shí)體理論關(guān)關(guān)于合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表是是為合并主主體的所有有資源提供供者編制的的理論；在在報(bào)表要素素合并方法法方面，擯擯棄了所有有權(quán)理論狹狹隘的擁?yè)碛杏^，采采納了經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體理論論所主張的的視野更加

18、加開(kāi)闊的控制觀;在少數(shù)數(shù)股東權(quán)益益確認(rèn)方面面，則明顯顯體現(xiàn)了對(duì)對(duì)所有權(quán)理理論和經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體理論論的折衷和和修正，既既反對(duì)所有有權(quán)理論將將少數(shù)股東東權(quán)益完全全排除在合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表之外的的保守做法法，也反對(duì)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體體理論全額額確認(rèn)子公公司可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)的的升(貶)值并按股股權(quán)比例分分?jǐn)偨o少數(shù)數(shù)股東的激激進(jìn)做法;在商譽(yù)確確認(rèn)方面，考考慮到商譽(yù)譽(yù)是不確定定性最高的的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)，完全秉秉承了所有有者權(quán)理論論的穩(wěn)健慣慣例；在消消除集團(tuán)公公司間交易易及其末實(shí)實(shí)現(xiàn)損益方方面，又認(rèn)認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體理論論的做法。母公司理論論是將合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表作為母公公司本身的的會(huì)計(jì)報(bào)表表反映范圍圍的擴(kuò)大來(lái)來(lái)看待，從從母公司角

19、角度來(lái)考慮慮合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表合并并的范圍和和合并的技技術(shù)方法問(wèn)問(wèn)題。母公公司理論強(qiáng)強(qiáng)調(diào)的是母母公司的股股東的利益益，按照母母公司理論論編制的合合并報(bào)表主主要是為母母公司的股股東和債權(quán)權(quán)人服務(wù)的的。因此，這這一理論忽忽視了除母母公司股東東以外的少少數(shù)股東的的利益。在在運(yùn)用母公公司理論的的情況下，通通常將少數(shù)數(shù)股東權(quán)益益視為普通通負(fù)債。美美國(guó)和英國(guó)國(guó)合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)務(wù)中，采用用的主要是是母公司理理論。國(guó)際際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則委員會(huì)制制定發(fā)布的的有關(guān)合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表的準(zhǔn)則，也也基本上采采用母公司司理論。我我國(guó)關(guān)于合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的暫行行規(guī)定中也也基本采用用母公司理理論。母公司理論論的基本合合并理念主主要包括

20、：(1)編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的目的，是是為了向母母公司的股股東反映其其所控制的的資源;(2)子公公司的少數(shù)數(shù)股東為合合并主體提提供了不可可分割的經(jīng)經(jīng)濟(jì)資源，少少數(shù)股東對(duì)對(duì)子公司凈凈資產(chǎn)及凈凈利潤(rùn)的相相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)應(yīng)予明確體體現(xiàn);(33)子公司司資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債以及凈凈資產(chǎn)的賬賬面價(jià)值與與母公司對(duì)對(duì)這些凈資資產(chǎn)的購(gòu)買買價(jià)格是兩兩個(gè)獨(dú)立的的因素，后后者包括母母公司為了了獲得控股股權(quán)而額外外支付的溢溢價(jià)，子公公司的賬面面價(jià)值是不不可分割的的，應(yīng)l000%予以以合并，而而母公司購(gòu)購(gòu)買價(jià)格超超過(guò)子公司司凈資產(chǎn)賬賬面價(jià)值的的部分只與與母公司的的投資活動(dòng)動(dòng)有關(guān)，因因而應(yīng)當(dāng)按按母公司持持股比例予予以合并。鑒于此，

21、編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，子公司司的凈資產(chǎn)產(chǎn)及相關(guān)資資產(chǎn)和負(fù)債債宜采用雙雙重計(jì)價(jià)基基礎(chǔ)：成本本(賬面價(jià)價(jià)值)與市市價(jià)(公允允價(jià)值)。由于母公司司綜合運(yùn)用用了完全合合并法和比比例合并法法對(duì)報(bào)表要要素進(jìn)行合合并，按照照這種觀念念合并非全全資擁有的的子公司的的會(huì)計(jì)報(bào)表表時(shí)，具有有以下主要要特點(diǎn):（11）子公司司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈凈資產(chǎn)、收收入和費(fèi)用用予以合并并;(2)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的升(貶)值以以及商譽(yù)按按母公司的的持股比例例確認(rèn)和合合并；(33)集團(tuán)內(nèi)內(nèi)公司間交交易及順流流交易所形形成的末實(shí)實(shí)現(xiàn)損益ll00%予予以抵銷，但但逆流交易易所形成的的末實(shí)現(xiàn)損損益則按母母公司的持持股比例予予以抵銷;(4)在在

22、合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表上上，少數(shù)股股東權(quán)益既既不作為負(fù)負(fù)債，也不不作為所有有者權(quán)益，而而是作為一一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)項(xiàng)目列示于于負(fù)債與所所有者權(quán)益益之間，在在合并利潤(rùn)潤(rùn)表上，少少數(shù)股東應(yīng)應(yīng)享?yè)p益作作為合并收收益的一個(gè)個(gè)扣減項(xiàng)目目。值得注意的的是，在合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表實(shí)務(wù)中中，往往不不是單純運(yùn)運(yùn)用某一種種合并理論論，而是將將上述理論論結(jié)合起來(lái)來(lái)運(yùn)用。四、編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的基本本條件由于合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的編制涉及及到兩個(gè)或或兩個(gè)以上上的會(huì)計(jì)主主體與獨(dú)立立法人，所所以為了保保證合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表能能夠準(zhǔn)確、全面地反反映出企業(yè)業(yè)集團(tuán)的真真實(shí)情況，在在編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表時(shí)必須具具備一些基基本的前提提條件。這這些前提條條

23、件主要包包括：（一）母公公司與子公公司統(tǒng)一的的會(huì)計(jì)報(bào)表表決算日和和會(huì)計(jì)期間間（二）統(tǒng)一一母公司與與子公司采采用的會(huì)計(jì)計(jì)政策（三）統(tǒng)一一母公司與與子公司的的編報(bào)貨幣幣（四）對(duì)子子公司的權(quán)權(quán)益性投資資采用權(quán)益益法進(jìn)行核核算上述四點(diǎn)是是編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表應(yīng)具備的的基本前提提條件，但但在實(shí)際工工作中，屬屬于合并范范圍的子公公司不僅要要提供個(gè)別別會(huì)計(jì)報(bào)表表，還應(yīng)提提供合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)應(yīng)具備的其其他詳實(shí)資資料，這些些資料起碼碼包括：、子公司司所采用的的與母公司司不同的會(huì)會(huì)計(jì)政策及及會(huì)計(jì)處理理方法；、與母公公司及與母母公司的其其他子公司司之間的購(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)務(wù)、投資業(yè)業(yè)務(wù)等資料料；、子公司司所有者權(quán)

24、權(quán)益變動(dòng)的的明細(xì)資料料；、子公司司利潤(rùn)分配配的有關(guān)資資料；、編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表所需的的其他資料料。第二節(jié) 合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的范圍圍界定合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的合并范圍圍，在很大大程度上取取決于編制制合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)運(yùn)用的合并并理論。絕絕大多數(shù)國(guó)國(guó)家在編制制合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)，并并不完全是是按照某一一合并理論論，而是以以某一合并并理論為主主，參考其其他合并理理論，同時(shí)時(shí)結(jié)合自身身的實(shí)際情情況而確定定的。下面面，以我國(guó)國(guó)現(xiàn)有規(guī)范范為依托說(shuō)說(shuō)明如何確確定合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的合并范圍圍。一、應(yīng)納入入合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表合并并范圍的子子公司根據(jù)我國(guó)合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表暫行行規(guī)定，能能夠由母公公司控制的的所有被投投資企業(yè)，

25、即即所有的子子公司，包包括境內(nèi)和和境外從事事各種經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子子公司，都都應(yīng)當(dāng)納入入合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的合合并范圍。所謂控制制是指能夠夠統(tǒng)馭一個(gè)個(gè)企業(yè)的財(cái)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)營(yíng)政策，并并能以此取取得收益的的權(quán)利。在在我國(guó)，合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的合并并范圍具體體包括：、母公司司擁有其過(guò)過(guò)半數(shù)以上上權(quán)益性資資本的被投投資企業(yè)。權(quán)益性資本本是指，對(duì)對(duì)企業(yè)有投投票權(quán)、能能夠據(jù)此參參與企業(yè)經(jīng)經(jīng)營(yíng)管理決決策的資本本，如股份份制企業(yè)中中的普通股股，有限責(zé)責(zé)任公司中中的投資者者出資額等等。具體包包括：（）直接接擁有其過(guò)過(guò)半數(shù)以上上權(quán)益性資資本的被投投資企業(yè)；例如，甲甲公司直接接擁有乙公公司發(fā)行的的普通股股股票的555%，乙公公

26、司便成為為甲公司的的子公司。（）間接接擁有其過(guò)過(guò)半數(shù)以上上權(quán)益性資資本的被投投資企業(yè)，指指通過(guò)子公公司而對(duì)子子公司的子子公司擁有有其過(guò)半數(shù)數(shù)以上權(quán)益益性資本；例如，甲甲公司擁有有乙公司880%的股股份，而乙乙公司又擁?yè)碛斜舅?0%的的股份，從從而使丙公公司也成為為甲公司的的子公司。（）直接接和間接方方式擁有其其過(guò)半數(shù)以以上權(quán)益性性資本的被被投資企業(yè)業(yè)，指母公公司雖然只只擁有其半半數(shù)以下的的權(quán)益性資資本，但通通過(guò)與子公公司合計(jì)擁?yè)碛衅溥^(guò)半半數(shù)以上的的權(quán)益性資資本。例如：甲公公司擁有乙乙公司700的股份份，擁有丙丙公司355的股份份，乙公司司也擁有丙丙公司300的股份份。在這種種情況下，甲甲公

27、司直接接擁有乙公公司過(guò)半數(shù)數(shù)以上權(quán)益益性資本，乙乙公司為甲甲公司的子子公司；即即：直接擁?yè)碛斜舅?5的的股份加上上乙公司擁?yè)碛斜舅?0的的股份，合合計(jì)共擁有有65的的權(quán)益性資資本，所以以，丙公司司應(yīng)該納入入甲公司的的合并范圍圍。正因?yàn)闉槿绱耍?，在確確定間接擁?yè)碛斜煌顿Y資企業(yè)權(quán)益益性資本與與確定直接接和間接擁?yè)碛斜煌顿Y資企業(yè)權(quán)益益性資本時(shí)時(shí)，可以將將間接擁有有被投資企企業(yè)權(quán)益性性資本的比比例直接用用于計(jì)算，以以確定合并并范圍。我我國(guó)合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表暫行規(guī)定定中采用用的是這種種計(jì)算方法法。無(wú)論采用那那種計(jì)算方方法，當(dāng)母母公司擁有有被投資企企業(yè)以上權(quán)益益性資本時(shí)時(shí)，母公司司就能夠操操縱

28、股東大大會(huì)，擁有有對(duì)該被投投資企業(yè)的的控制權(quán)，能能夠?qū)Ρ煌锻顿Y企業(yè)的的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施施控制。這這時(shí)，子公公司處在母母公司的直直接控制下下進(jìn)行生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)，子公司司的生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事事實(shí)上成為為母公司生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)的一個(gè)個(gè)組成部分分。因此，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將其納納入合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的合并范圍圍。、母公司司控制的其其他被投資資企業(yè)母公司通過(guò)過(guò)直接和間間接方式，雖雖然沒(méi)有擁?yè)碛斜煌顿Y資企業(yè)的半半數(shù)以上權(quán)權(quán)益性資本本，但母公公司通過(guò)其其它方法對(duì)對(duì)被投資企企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)能夠?qū)嵤┦┛刂茣r(shí)，這這些能夠被被母公司控控制的被投投資企業(yè)，也也應(yīng)當(dāng)作為為子公司，納納入合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的合并范圍圍。一般認(rèn)認(rèn)為

29、，母公公司與其被被投資企業(yè)業(yè)之間存在在著下列情情況之一的的，該被投投資企業(yè)就就應(yīng)當(dāng)視為為能夠被母母公司控制制，而作為為子公司被被納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表的合并范范圍：（）通過(guò)過(guò)與該被投投資企業(yè)的的其他投資資者之間的的協(xié)議，持持有該被投投資企業(yè)半半數(shù)以上表表決權(quán)。這這種情況是是指，母公公司與其它它投資者共共同投資某某企業(yè)，母母公司與其其中的某些些投資者簽簽訂有協(xié)議議，受托管管理和控制制這些投資資者在該被被投資企業(yè)業(yè)中的股份份，從而在在該被投資資企業(yè)的股股東大會(huì)上上擁有該被被投資企業(yè)業(yè)半數(shù)以上上的表決權(quán)權(quán)。（）根據(jù)據(jù)章程或協(xié)協(xié)議，有權(quán)權(quán)控制該被被投資企業(yè)業(yè)的財(cái)務(wù)和和經(jīng)營(yíng)政策策。這種情情況是指，在在被投

30、資企企業(yè)的章程程等文件中中，規(guī)定母母公司對(duì)其其財(cái)務(wù)和經(jīng)經(jīng)營(yíng)政策能能夠?qū)嵤┛乜刂?。（）有?quán)權(quán)任免董事事會(huì)等類似似權(quán)利機(jī)構(gòu)構(gòu)的多數(shù)成成員。這種種情況是指指，母公司司能夠通過(guò)過(guò)任免董事事會(huì)的成員員而控制被被投資企業(yè)業(yè)的決策權(quán)權(quán)。（）在董董事會(huì)或類類似權(quán)利機(jī)機(jī)構(gòu)會(huì)議上上有半數(shù)以以上表決權(quán)權(quán)。這種情情況是指，母母公司能夠夠控制董事事會(huì)等權(quán)利利機(jī)構(gòu)的會(huì)會(huì)議，從而而控制被投投資企業(yè)的的經(jīng)營(yíng)決策策。二、不應(yīng)納納入合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表合合并范圍的的子公司根據(jù)合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表暫行規(guī)定定，雖然然一些子公公司半數(shù)以以上的權(quán)益益性資本由由母公司所所控制，但但由于一些些特殊的原原因，母公公司不能有有效地對(duì)其其實(shí)施控制制，或者對(duì)

31、對(duì)其控制權(quán)權(quán)受到限制制。對(duì)于這這些子公司司，在母公公司編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，可可以不將其其包括在合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的合并并范圍之內(nèi)內(nèi)：、已準(zhǔn)備備關(guān)停并轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)的子公司司。這類子子公司是指指根據(jù)政府府宏觀經(jīng)濟(jì)濟(jì)管理和調(diào)調(diào)控的要求求，以及有有關(guān)產(chǎn)業(yè)政政策的規(guī)定定，被政府府有關(guān)部門門規(guī)定為關(guān)關(guān)閉、停業(yè)業(yè)、準(zhǔn)備與與其它企業(yè)業(yè)合并以及及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它它產(chǎn)品的企企業(yè)。在這這種情況下下，這類子子公司或者者由政府有有關(guān)部門直直接管理和和控制，或或者不能進(jìn)進(jìn)行正常的的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)，母母公司對(duì)這這類子公司司的控制權(quán)權(quán)受到了限限制。、按照破破產(chǎn)程序，已宣告被被清理整頓頓的子公司司。根據(jù)據(jù)破產(chǎn)法的的有關(guān)規(guī)定定，企業(yè)在在宣告清

32、算算整頓期間間，應(yīng)當(dāng)按按照整頓方方案進(jìn)行整整頓，并由由企業(yè)的上上級(jí)主管部部門負(fù)責(zé)整整頓的實(shí)施施。在這種種情況下，母母公司對(duì)子子公司的控控制權(quán)受到到了限制。、已宣告告破產(chǎn)的子子公司。根根據(jù)破產(chǎn)法法的有關(guān)規(guī)規(guī)定，企業(yè)業(yè)宣告破產(chǎn)產(chǎn)后，必須須設(shè)立清算算組。在宣宣告破產(chǎn)后后，破產(chǎn)企企業(yè)的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)即由清算算組接管，并并由清算組組行使管理理和處分權(quán)權(quán)，其它任任何人員不不得處理破破產(chǎn)企業(yè)的的財(cái)產(chǎn)等。在這種情情況下，母母公司對(duì)宣宣告破產(chǎn)子子公司的財(cái)財(cái)產(chǎn)沒(méi)有控控制權(quán)，同同時(shí)，破產(chǎn)產(chǎn)子公司也也不能進(jìn)行行正常的生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)，沒(méi)有有必要將其其納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表的合并范范圍。、準(zhǔn)備近近期售出而而短期持有有其半數(shù)以以上

33、權(quán)益性性資本的子子公司。這這種情況是是指，母公公司在資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表日日持有被投投資企業(yè)半半數(shù)以上權(quán)權(quán)益性資本本，但屬于于短期投資資性質(zhì)，準(zhǔn)準(zhǔn)備在短期期內(nèi)出售。在這種情情況下，母母公司對(duì)該該被投資企企業(yè)的控制制權(quán)是暫時(shí)時(shí)性的，并并不是為了了控制被投投資企業(yè)而而持有其權(quán)權(quán)益性資本本，所以，該該子公司不不必納入合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的合并并范圍。、非持續(xù)續(xù)經(jīng)營(yíng)的所所有者權(quán)益益為負(fù)數(shù)的的子公司。根據(jù)公司司法的規(guī)定定，股東只只對(duì)公司承承擔(dān)有限責(zé)責(zé)任，所以以，母公司司也只承擔(dān)擔(dān)對(duì)子公司司投資額以以內(nèi)的有限限責(zé)任。當(dāng)當(dāng)子公司所所有者權(quán)益益為負(fù)數(shù)時(shí)時(shí)，母公司司已不再承承擔(dān)子公司司的債務(wù)等等責(zé)任，因因此，沒(méi)有有必要將其

34、其納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表的合并范范圍。但是是，在該子子公司持續(xù)續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，如如果母公司司考慮到子子公司繼續(xù)續(xù)為母公司司提供原材材料等，不不準(zhǔn)備宣告告該子公司司破產(chǎn)，在在這種情況況下，母公公司仍然控控制著該子子公司，則則仍然有必必要將其納納入合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的合并范圍圍。、受所在在國(guó)外匯管管制及其他他管制，資資金調(diào)度受受到限制的的境外子公公司。在這這種情況下下，母公司司不能夠完完全按照自自身的需要要和意圖來(lái)來(lái)調(diào)度和使使用子公司司的資金，母母公司的控控制權(quán)受到到了限制。關(guān)于上述各各項(xiàng)子公司司是否應(yīng)包包括在合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表合并范圍圍之內(nèi)的規(guī)規(guī)定，我國(guó)國(guó)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表暫暫行規(guī)定與國(guó)際會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的的規(guī)定是一

35、一致的。第三節(jié) 編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的方法和一一般程序我國(guó)企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定了了會(huì)計(jì)核算算的13條條原則。中華人民民共和國(guó)會(huì)會(huì)計(jì)法明明令提出，必必須保證財(cái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)告的真實(shí)實(shí)、完整。企業(yè)財(cái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)告條例為保證財(cái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的真實(shí)實(shí)、完整作作出了若干干具體規(guī)定定。合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表和和個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的編編制都必須須遵循有關(guān)關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)計(jì)條例、會(huì)會(huì)計(jì)制度規(guī)規(guī)定的一般般原則和要要求。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表編制制的基本原原則和要求求包括客觀觀性、完整整性、及時(shí)時(shí)性、準(zhǔn)確確性?？偠灾虾喜?huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的編制制應(yīng)遵循與與個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表編制制的共同原原則：內(nèi)容容完整、數(shù)數(shù)字真實(shí)、計(jì)算

36、準(zhǔn)確確、編報(bào)及及時(shí)。由于個(gè)別會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表是是反映每一一個(gè)實(shí)行獨(dú)獨(dú)立核算的的法律主體體和會(huì)計(jì)主主體的財(cái)務(wù)務(wù)狀況、經(jīng)經(jīng)營(yíng)成果和和現(xiàn)金流量量的會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表，而合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表是反映映由母公司司和子公司司組成的單單純的經(jīng)濟(jì)濟(jì)主體企業(yè)集團(tuán)團(tuán)的財(cái)務(wù)狀狀況、經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果和現(xiàn)現(xiàn)金流量的的會(huì)計(jì)報(bào)表表，因此，編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表除除需遵循會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表編編制的一般般原則外，還還應(yīng)遵循以以下特殊原原則。1以個(gè)別別會(huì)計(jì)報(bào)表表為基礎(chǔ)的的原則。由由于企業(yè)集集團(tuán)并不是是獨(dú)立的法法律實(shí)體和和會(huì)計(jì)實(shí)體體，它本身身不單獨(dú)設(shè)設(shè)置賬戶、登記賬簿簿，因此，合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表不可能能根據(jù)它自自身的賬簿簿資料來(lái)編編制，又由由于企業(yè)集集團(tuán)所屬子子公司往

37、往往很多，直直接根據(jù)母母公司和各各個(gè)子公司司的賬簿資資料編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表難以操操作，這樣樣，編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表最可行行的方法，也也是國(guó)際慣慣例，就是是根據(jù)母公公司和納入入合并范圍圍的子公司司所提供的的個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的數(shù)數(shù)據(jù)，運(yùn)用用編制抵消消分錄和工工作底稿的的特殊方法法來(lái)完成。2一體性性原則。既既然合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表是是反映由母母公司和子子公司組成成的企業(yè)集集團(tuán)的財(cái)務(wù)務(wù)狀況和經(jīng)經(jīng)營(yíng)成果等等情況的，那那么在編制制合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)就就應(yīng)當(dāng)將企企業(yè)集團(tuán)作作為一個(gè)整整體，視為為一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)主體。為為此，在合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表上所報(bào)報(bào)告的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)權(quán)益、收入入、費(fèi)用和和利潤(rùn)等信信息，都應(yīng)應(yīng)從企業(yè)

38、集集團(tuán)整體考考慮。例如如，合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表所所提供的應(yīng)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款款等往來(lái)款款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng)應(yīng)為企業(yè)集集團(tuán)各成員員企業(yè)對(duì)企企業(yè)集團(tuán)以以外的單位位和個(gè)人的的債權(quán)、債債務(wù)，不應(yīng)應(yīng)包括企業(yè)業(yè)集團(tuán)各成成員企業(yè)彼彼此之間的的債權(quán)、債債務(wù)。又如如，合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表所所提供的產(chǎn)產(chǎn)品銷售收收入等收入入指標(biāo)，應(yīng)應(yīng)為企業(yè)集集團(tuán)各成員員企業(yè)將產(chǎn)產(chǎn)品出售給給企業(yè)集團(tuán)團(tuán)以外的單單位或個(gè)人人而實(shí)現(xiàn)的的收入，不不應(yīng)包括企企業(yè)集團(tuán)內(nèi)內(nèi)部各成員員企業(yè)購(gòu)銷銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的內(nèi)部銷銷售收入。按照一體性性原則的要要求，在編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，應(yīng)根據(jù)據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)項(xiàng)目的加總總數(shù)，通過(guò)過(guò)編制抵消消分錄，將將內(nèi)部債權(quán)權(quán)、債務(wù)，內(nèi)內(nèi)部銷

39、售收收入等予以以抵消，再再求得各項(xiàng)項(xiàng)目的合并并數(shù)。3重要性性原則。與與個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表相比比，合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表涉涉及多個(gè)法法人主體，涉涉及的經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)的范范圍很廣，母母公司與子子公司經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)往往往跨越不同同行業(yè)界限限，有時(shí)母母公司與子子公司經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)甚至至相差很大大。這樣，合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表要綜合合反映這樣樣的會(huì)計(jì)主主體的財(cái)務(wù)務(wù)情況，必必然要涉及及到重要性性的判斷問(wèn)問(wèn)題。在編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，特別要要強(qiáng)調(diào)重要要性原則的的運(yùn)用。如如一些項(xiàng)目目在企業(yè)集集團(tuán)中的某某一企業(yè)具具有重要性性，但對(duì)于于整個(gè)企業(yè)業(yè)集團(tuán)則不不一定具有有重要性，在在這種情況況下根據(jù)重重要性原則則的要求對(duì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表表項(xiàng)目進(jìn)行行取

40、舍，則則具有重要要意義。此此外，企業(yè)業(yè)集團(tuán)中母母公司與子子公司、子子公司相互互之間的內(nèi)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)業(yè)務(wù)有時(shí)很很多，有些些對(duì)企業(yè)集集團(tuán)財(cái)務(wù)狀狀況和經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果有較較大影響，有有些則影響響不大。對(duì)對(duì)于那些是是否予以抵抵消對(duì)企業(yè)業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)務(wù)狀況和經(jīng)經(jīng)營(yíng)成果均均無(wú)明顯影影響的內(nèi)部部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)務(wù)，可以不不做抵消處處理；而對(duì)對(duì)于那些不不予抵消處處理就會(huì)對(duì)對(duì)企業(yè)集團(tuán)團(tuán)的財(cái)務(wù)狀狀況和經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果產(chǎn)生生重大影響響的內(nèi)部經(jīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則則必須進(jìn)行行抵消處理理。例如，企企業(yè)集團(tuán)中中某一成員員企業(yè)將其其生產(chǎn)的價(jià)價(jià)值為15500000元的產(chǎn)品品出售給另另一個(gè)成員員企業(yè)作為為固定資產(chǎn)產(chǎn)，它涉及及內(nèi)部銷售售收入應(yīng)抵抵消1500000

41、元元，也涉及及購(gòu)買方固固定資產(chǎn)原原值中和當(dāng)當(dāng)年計(jì)提的的折舊中含含有未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)潤(rùn)，必須編編制相應(yīng)的的抵消分錄錄予以抵消消。編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的方法和一一般程序與與編制個(gè)別別會(huì)計(jì)報(bào)表表有很大的的不同。編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，一般運(yùn)運(yùn)用編制抵抵銷分錄、編制合并并工作底稿稿等一些特特殊的方法法。有關(guān)的的抵銷分錄錄，不必登登記賬簿，可可直接在工工作底稿中中編制。合合并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表、合合并利潤(rùn)表表和合并利利潤(rùn)分配表表的工作底底稿均在一一張工作底底稿中完成成。編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的一般程序序可分為兩兩步：第一一步是編制制合并工作作底稿；第第二步是根根據(jù)合并工工作底稿編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表。其中，編編制

42、合并工工作底稿是是最關(guān)鍵的的一步。合合并工作底底稿的基本本格式：項(xiàng) 目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司借方貸方（利潤(rùn)表項(xiàng)項(xiàng)目）主營(yíng)業(yè)務(wù)收收入主營(yíng)業(yè)務(wù)成成本凈利潤(rùn)（利潤(rùn)分配配表項(xiàng)）年初未分配配利潤(rùn)（資產(chǎn)負(fù)債債表項(xiàng)目）貨幣資金短期借款實(shí)收資本 未分配利潤(rùn)潤(rùn) 少數(shù)股東權(quán)權(quán)益 合并工作底底稿的編制制程序如下下：、將母公公司和子公公司個(gè)別會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的數(shù)據(jù)過(guò)入入合并工作作底稿。、在工作作底稿中將將母公司和和子公司會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表各各項(xiàng)目的數(shù)數(shù)據(jù)加總，計(jì)計(jì)算得出個(gè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表各項(xiàng)目目加總數(shù)額額，并將其其填入“合合計(jì)數(shù)”欄欄中。、編制抵抵銷分錄，抵抵銷母公司司與子公司司、子公司司相互之間

43、間發(fā)生的購(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)務(wù)和投資事事項(xiàng)對(duì)個(gè)別別會(huì)計(jì)報(bào)表表的影響。因?yàn)楹嫌?jì)計(jì)數(shù)中包括括了合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表范范圍內(nèi)的公公司間發(fā)生生的經(jīng)濟(jì)事事項(xiàng)，站在在企業(yè)集團(tuán)團(tuán)這一會(huì)計(jì)計(jì)主體看，這這類事項(xiàng)中中有些并未未對(duì)外發(fā)生生，有些將將存在著重重復(fù)計(jì)算，只只有將這類類事項(xiàng)抵銷銷后，合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表中的數(shù)字字才能客觀觀反映企業(yè)業(yè)集團(tuán)這一一會(huì)計(jì)主體體的財(cái)務(wù)狀狀況。、計(jì)算合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表各項(xiàng)目目的數(shù)額對(duì)于資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表，根根據(jù)加總的的資產(chǎn)類各各項(xiàng)目的數(shù)數(shù)額，加上上抵銷分錄錄的借方發(fā)發(fā)生額，減減去抵銷分分錄的貸方方發(fā)生額，計(jì)計(jì)算得出資資產(chǎn)類各項(xiàng)項(xiàng)目的合并并數(shù)額；根據(jù)加總的的負(fù)債類各各項(xiàng)目的數(shù)數(shù)額，加上上抵銷分錄錄的貸方

44、發(fā)發(fā)生額，減減去抵銷分分錄的借方方發(fā)生額，計(jì)計(jì)算得出負(fù)負(fù)債類各項(xiàng)項(xiàng)目的合并并數(shù)額；根據(jù)加總的的所有者權(quán)權(quán)益類各項(xiàng)項(xiàng)目的數(shù)額額，加上抵抵銷分錄的的貸方發(fā)生生額，減去去抵銷分錄錄的借方發(fā)發(fā)生額，計(jì)計(jì)算得出所所有者權(quán)益益類各項(xiàng)目目的合并數(shù)數(shù)額。對(duì)于于合并非全全資子公司司資產(chǎn)負(fù)債債表時(shí)的少少數(shù)股東權(quán)權(quán)益的數(shù)額額，則視同同抵銷分錄錄的借方發(fā)發(fā)生額處理理。對(duì)于利潤(rùn)表表，根據(jù)母母公司和子子公司個(gè)別別利潤(rùn)表收收入各項(xiàng)目目加總數(shù)額額，加上抵抵銷分錄的的貸方發(fā)生生額，減去去抵銷分錄錄的借方發(fā)發(fā)生額，計(jì)計(jì)算得出合合并利潤(rùn)表表有關(guān)收入入和利潤(rùn)項(xiàng)項(xiàng)目的合并并數(shù)；根據(jù)個(gè)別利利潤(rùn)表成本本費(fèi)用各項(xiàng)項(xiàng)目加總的的數(shù)額，加加上抵銷

45、分分錄的借方方發(fā)生額，減減去抵銷分分錄的貸方方發(fā)生額，計(jì)計(jì)算得出合合并利潤(rùn)表表有關(guān)成本本與費(fèi)用各各項(xiàng)目的合合并數(shù)額；根據(jù)合并利利潤(rùn)表收入入、成本和和費(fèi)用的數(shù)數(shù)額，計(jì)算算得出凈利利潤(rùn)合并數(shù)數(shù)額。對(duì)于利潤(rùn)分分配表，根根據(jù)期初未未分配利潤(rùn)潤(rùn)項(xiàng)目的加加總數(shù)額，減減去抵銷分分錄的借方方發(fā)生額，加加上抵銷分分錄的貸方方發(fā)生額，計(jì)計(jì)算得出期期初未分配配利潤(rùn)的合合并數(shù)額；根據(jù)利潤(rùn)分分配各項(xiàng)目目的加總數(shù)數(shù)額，加上上抵銷分錄錄的借方發(fā)發(fā)生額，減減去抵銷分分錄的貸方方發(fā)生額，計(jì)計(jì)算得出利利潤(rùn)分配各各項(xiàng)目的合合并數(shù)額；根據(jù)未分配配利潤(rùn)項(xiàng)目目的加總數(shù)數(shù)額，加上上合并工作作底稿中利利潤(rùn)表和利利潤(rùn)分配表表部分各項(xiàng)項(xiàng)目抵銷分

46、分錄欄的貸貸方發(fā)生額額的合計(jì)數(shù)數(shù)，減去合合并工作底底稿中利潤(rùn)潤(rùn)表和利潤(rùn)潤(rùn)分配表部部分抵銷分分錄欄的借借方發(fā)生額額合計(jì)數(shù)，計(jì)計(jì)算得出未未分配利潤(rùn)潤(rùn)項(xiàng)目的合合并數(shù)。合并工作底底稿編制完完成后，將將合并工作作底稿計(jì)算算得出的各各項(xiàng)目的合合并數(shù)額，過(guò)過(guò)入各合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表，即可得得出整個(gè)企企業(yè)集團(tuán)的的合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)潤(rùn)表和合并并利潤(rùn)分配配表。合并現(xiàn)金流流量表可以以在合并資資產(chǎn)負(fù)債表表和合并利利潤(rùn)表的基基礎(chǔ)上編制制，也可以以在個(gè)別現(xiàn)現(xiàn)金流量表表的基礎(chǔ)上上編制，其其編制方法法和程序不不包括在此此，將另外外進(jìn)行討論論。第四節(jié) 控控股權(quán)取得得日合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的編制合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表按其編編制時(shí)間，可可

47、以分為控控制權(quán)取得得日的合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表和控制權(quán)權(quán)取得日后后的合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表。前者是指在在母公司取取得對(duì)子公公司控制權(quán)權(quán)之日編制制的合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表，后后則是指母母公司取得得對(duì)子公司司的控制權(quán)權(quán)之后的各各個(gè)會(huì)計(jì)期期末所編制制的合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司常常常在會(huì)計(jì)計(jì)年度中間間取得對(duì)子子公司的控控制權(quán)，而而在年度中中間編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表是很困困難的。因因此，在西西方會(huì)計(jì)實(shí)實(shí)務(wù)中，控控制權(quán)取得得日一般不不編合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表。人們所說(shuō)說(shuō)的合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表一一般是指年年末合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表。然而，企企業(yè)在控制制權(quán)取得日日的會(huì)計(jì)處處理對(duì)以后后各期的合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表有很大大影響，如如果需要在在控制權(quán)取取得日編制制合并

48、會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表，則則只需編制制合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表，而而不必編制制合并利潤(rùn)潤(rùn)表（這是是因?yàn)樵谫?gòu)購(gòu)買法下，在在購(gòu)買日，企企業(yè)集團(tuán)當(dāng)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的利潤(rùn)僅僅指母公司司本身當(dāng)年年已實(shí)現(xiàn)的的利潤(rùn)，不不包括被購(gòu)購(gòu)并的子公公司截止購(gòu)購(gòu)并日當(dāng)年年已實(shí)現(xiàn)的的利潤(rùn)。也也就是說(shuō)，被被購(gòu)并的子子公司在購(gòu)購(gòu)買日后所所實(shí)現(xiàn)的利利潤(rùn)才能包包括在企業(yè)業(yè)集團(tuán)購(gòu)并并當(dāng)年實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的利潤(rùn)中中。由此可可見(jiàn)，在購(gòu)購(gòu)并日，企企業(yè)集團(tuán)的的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)和分配情情況，就是是指母公司司自身的利利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和和分配情況況，完全可可以由母公公司本身個(gè)個(gè)別利潤(rùn)表表和利潤(rùn)分分配表提供供，無(wú)須另另行編制合合并利潤(rùn)表表和合并利利潤(rùn)分配表表）。但在在控制權(quán)取取得日以后后的各個(gè)

49、會(huì)會(huì)計(jì)期末編編制的合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表，則包括括合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)潤(rùn)表、合并并現(xiàn)金流量量表。一、購(gòu)買法法購(gòu)買法是以以母公司購(gòu)購(gòu)買子公司司為假設(shè)而而編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表的一種方方法。它將將母公司取取得對(duì)于公公司的控制制權(quán)視同母母公司購(gòu)買買子公司的的凈資產(chǎn)，因因而要求和和購(gòu)買其他他資產(chǎn)一樣樣，子公司司的凈資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)在合并并資產(chǎn)負(fù)債債表中按股股權(quán)取得日日的購(gòu)買成成本（公允允市價(jià)）計(jì)計(jì)價(jià)。當(dāng)企業(yè)合并并是采用控控股合并方方式時(shí)，合合并企業(yè)在在合并日可可編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表，以反映映合并后企企業(yè)集團(tuán)的的財(cái)務(wù)狀況況。由于參參與合并的的各個(gè)企業(yè)業(yè)組成的企企業(yè)集團(tuán)成成為了一個(gè)個(gè)會(huì)計(jì)主體體，所以，企企業(yè)集團(tuán)內(nèi)內(nèi)

50、部各企業(yè)業(yè)之間的交交易事項(xiàng)必必須予以抵抵銷。在此此僅以合并并企業(yè)的長(zhǎng)長(zhǎng)期投資與與被投資企企業(yè)的所有有者權(quán)益之之間的抵銷銷事項(xiàng)為例例加以說(shuō)明明。（一）母公公司持有子子公司全部部股份1按凈資資產(chǎn)賬面價(jià)價(jià)值購(gòu)入當(dāng)投資企業(yè)業(yè)按被投資資企業(yè)凈資資產(chǎn)賬面價(jià)價(jià)值購(gòu)入被被投資企業(yè)業(yè)全部股權(quán)權(quán)，可以將將母公司對(duì)對(duì)子公司長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投投資項(xiàng)目與與子公司所所有者權(quán)益益項(xiàng)目直接接抵消，不不存在合并并價(jià)差問(wèn)題題。2高于凈凈資產(chǎn)公允允價(jià)值購(gòu)入入當(dāng)投資企業(yè)業(yè)按高于被被投資企業(yè)業(yè)凈資產(chǎn)公公允價(jià)值購(gòu)購(gòu)入被投資資企業(yè)全部部股權(quán)時(shí)，母母公司對(duì)子子公司長(zhǎng)期期股權(quán)投資資項(xiàng)目的金金額就會(huì)高高于子公司司所有者權(quán)權(quán)益各項(xiàng)目目金額的合合計(jì)數(shù)，從

51、從而形成借借方合并價(jià)價(jià)差。請(qǐng)看看例題：例3-1 P公司于于20011年6月330日采用用控股合并并方式取得得Q公司，QQ公司的股股份全部被被P公司購(gòu)購(gòu)買。合并并前，P公公司和Q公公司資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表有關(guān)關(guān)資料如表表322所示。在在評(píng)估確認(rèn)認(rèn)Q公司資資產(chǎn)公允價(jià)價(jià)值的基礎(chǔ)礎(chǔ)上，雙方方協(xié)商的并并購(gòu)價(jià)為110000000元，由由P公司以以銀行存款款支付，同同時(shí)，P公公司還支付付了注冊(cè)登登記費(fèi)用和和其他相關(guān)關(guān)費(fèi)用共計(jì)計(jì)217550元。表32 P公司和和Q公司資資產(chǎn)負(fù)債表表2001年年6月300日 單位位：元項(xiàng)目P公司Q公司（賬面金額額）Q公司（公允價(jià)值值）銀行存款10600000250000250000短期

52、投資1000000150000150000應(yīng)收賬款（凈凈額）420000010500001000000存貨720000018000002062550長(zhǎng)期股權(quán)投投資600000015000001762550固定資產(chǎn)3800000090000009000000減：累計(jì)折折舊800000015000001000000固定資產(chǎn)凈凈值3000000075000008000000無(wú)形資產(chǎn)2000000500000450000資產(chǎn)合計(jì)610000001275000013675500短期借款3200000800000800000應(yīng)付賬款454000011350001135000長(zhǎng)期應(yīng)付款款1280000032

53、000002740000負(fù)債合計(jì)2054000051350004675000股本220000003000000-資本公積100000003050000-盈余公積3460000865000-未分配利潤(rùn)潤(rùn)5000000700000-所有者權(quán)益益合計(jì)4046000076150009000000對(duì)于上述控控股合并業(yè)業(yè)務(wù)，P公公司應(yīng)編制制以下會(huì)計(jì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股股權(quán)投資 10211750貸：銀行存存款 100217550上述會(huì)計(jì)分分錄表明，PP公司以110217750元銀銀行存款取取得了Q公公司全部發(fā)發(fā)行在外的的股份，成成為Q公司司的唯一股股東。由于于Q公司仍仍是持續(xù)經(jīng)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立立的法人實(shí)實(shí)體，則PP

54、公司便成成為由P公公司、Q公公司組成的的企業(yè)集團(tuán)團(tuán)的母公司司，Q公司司成為P公公司的子公公司。P公司購(gòu)入入Q公司后后，P公司司的個(gè)別資資產(chǎn)負(fù)債表表上，“銀銀行存款”項(xiàng)目由110600000元變變成382250元，同同時(shí)增加“長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資”項(xiàng)項(xiàng)目102217500元。記錄合并業(yè)業(yè)務(wù)后，PP公司的資資產(chǎn)負(fù)債表表如表33所示示。表33 P公司資資產(chǎn)負(fù)債表表2001年年6月300日 單位位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有有者權(quán)益項(xiàng)項(xiàng)目金 額銀行存款382500短期借款3200000短期投資1000000應(yīng)付賬款4540000應(yīng)收賬款（凈凈額）4200000長(zhǎng)期應(yīng)付款款12800000存貨7200000負(fù)

55、債合計(jì)20540000長(zhǎng)期股權(quán)投投資16217750股本22000000固定資產(chǎn)38000000資本公積10000000減：累計(jì)折折舊8000000盈余公積3460000固定資產(chǎn)凈凈值30000000未分配利潤(rùn)潤(rùn)5000000無(wú)形資產(chǎn)2000000所有者權(quán)益益合計(jì)40460000資產(chǎn)合計(jì)61000000負(fù)債和所有有者權(quán)益合合計(jì)61000000P公司在編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，需要將將P公司的的長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資項(xiàng)目目與Q公司司的所有者者權(quán)益項(xiàng)目目相抵銷。（這是因因?yàn)閷?duì)Q公公司而言，其其個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)項(xiàng)目的數(shù)額額，并不會(huì)會(huì)因控股合合并行為的的發(fā)生而變變動(dòng)，僅是是其凈資產(chǎn)產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)由原來(lái)的的一個(gè)

56、或若若干個(gè)投資資者持有，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔P公司持有有。從一體體性原則出出發(fā)，P公公司對(duì)其子子公司Q公司的的長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資，并并不引起企企業(yè)集團(tuán)資資產(chǎn)、負(fù)債債、所有者者權(quán)益的增增減變動(dòng)。但是，將將P、Q公公司的個(gè)別別資產(chǎn)負(fù)債債表相關(guān)項(xiàng)項(xiàng)目加總的的結(jié)果，所所有者權(quán)益益增加了77615000元。同同時(shí)P公司司以102217500元取得了了Q公司全全部股權(quán)，并并不因此而而引起企業(yè)業(yè)集團(tuán)對(duì)外外長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資的增增加，而只只是將P公公司的100217550元資金金撥付給QQ公司。但但是將P、Q公司個(gè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表相關(guān)關(guān)項(xiàng)目加總總的結(jié)果，使使得長(zhǎng)期股股權(quán)投資增增加了100217550元。因因此在編制制合并會(huì)計(jì)

57、計(jì)報(bào)表時(shí)，必必須將母公公司對(duì)子公公司長(zhǎng)期股股權(quán)投資項(xiàng)項(xiàng)目與子公公司所有者者權(quán)益各項(xiàng)項(xiàng)目予以抵抵消。從表表3-2可可以看出，購(gòu)購(gòu)并日Q公公司凈資產(chǎn)產(chǎn)賬面價(jià)值值為7611500元元，凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價(jià)值值為9000000元元（136675000-4677500）。也就是說(shuō)說(shuō)，P公司司以高于QQ公司凈資資產(chǎn)公允價(jià)價(jià)值1211750元元，高于QQ公司凈資資產(chǎn)賬面價(jià)價(jià)值2600250元元的價(jià)值購(gòu)購(gòu)入Q公司司全部股權(quán)權(quán)，而高于于Q公司凈凈資產(chǎn)賬面面價(jià)值26602500元的差額額，由兩部部分組成：（1）凈凈資產(chǎn)公允允價(jià)值高于于其賬面價(jià)價(jià)值的差額額1385500元；（2）PP公司購(gòu)并并價(jià)格高于于Q公司凈凈資產(chǎn)公允

58、允價(jià)值的差差額1211750元元。）由于P公司司長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資的賬賬面價(jià)值為為10211750元元，Q公司司所有者權(quán)權(quán)益數(shù)為77615000元(賬賬面價(jià)值)，兩者相相差2600250元元。這一差差額在合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表中作為合合并價(jià)差列列示。抵銷銷分錄如下下：借：股本 3000000資本公積 3050000盈余公積 865000未分配利潤(rùn)潤(rùn) 700000合并價(jià)差 2602250貸：長(zhǎng)期股股權(quán)投資 10211750合并價(jià)差包包括兩部分分內(nèi)容：一一是母公司司對(duì)子公司司的長(zhǎng)期股股權(quán)投資的的投資成本本（或購(gòu)買買成本）高高于所取得得的子公司司的凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價(jià)值值的差額（資資產(chǎn)的公允允價(jià)值減去去負(fù)債公允允價(jià)

59、值的差差額），即即商譽(yù)；二二是所取得得的子公司司的資產(chǎn)公公允價(jià)值與與賬面價(jià)值值的差額。P公司收收購(gòu)Q公司司產(chǎn)生的22602550元的合合并價(jià)差中中，其中11217550元為PP公司對(duì)QQ公司的長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投投資的投資資成本（110217750元）高高于所取得得的子公司司的凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價(jià)值值（9000000元元）的差額額，即商譽(yù)譽(yù)；另13385000元為Q公公司凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價(jià)值值（9000000元元）與賬面面價(jià)值（77615000元）的的差額。在控股合并并方式下，企企業(yè)購(gòu)并完完成后，子子公司繼續(xù)續(xù)以獨(dú)立的的法人企業(yè)業(yè)存在，并并持續(xù)經(jīng)營(yíng)營(yíng)，因此，雖雖然在購(gòu)并并時(shí)對(duì)被購(gòu)購(gòu)并企業(yè)進(jìn)進(jìn)行了資產(chǎn)產(chǎn)評(píng)估，但但

60、是，不允允許按評(píng)估估價(jià)值調(diào)整整被購(gòu)并企企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債和和凈資產(chǎn)的的賬面價(jià)值值，這樣，便便形成了子子公司凈資資產(chǎn)公允價(jià)價(jià)值與其賬賬面價(jià)值之之間的差額額。母公司對(duì)子子公司的長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投投資的投資資成本（或或購(gòu)買成本本）高于所所取得的子子公司的凈凈資產(chǎn)公允允價(jià)值的差差額即商譽(yù)譽(yù)；以及所所取得的子子公司的資資產(chǎn)公允價(jià)價(jià)值與賬面面價(jià)值的差差額，對(duì)于于這兩項(xiàng)差差額如何進(jìn)進(jìn)行處理，是是購(gòu)并日合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表編制的的重點(diǎn)和難難點(diǎn)問(wèn)題，也也是各國(guó)現(xiàn)現(xiàn)行合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)爭(zhēng)議的問(wèn)題題。主要有有三種觀點(diǎn)點(diǎn)：（1）將母母公司投資資成本超過(guò)過(guò)子公司凈凈資產(chǎn)賬面面價(jià)值的差差額，在合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表中“合合并價(jià)差