我國外資并購稅收法律規(guī)范綜述

1、25/25我國外資并購稅收法律規(guī)范綜述及稅務(wù)籌劃方法舉例一、現(xiàn)時(shí)期外資并購的法律方式：伴隨外商收購國有企業(yè)的暫行規(guī)定、關(guān)于外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的暫行規(guī)定、關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定、外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄、利用外資改組國有企業(yè)暫行規(guī)定、外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定等一系列適應(yīng)和引導(dǎo)外資并購實(shí)踐進(jìn)展需要的立法調(diào)整和法律實(shí)施活動(dòng)的推進(jìn)，外資并購活動(dòng)趨于活躍。依托其整合存量資源的獨(dú)特優(yōu)勢，外資并購正日益成為外商對華直接投資的重要方式。依照現(xiàn)行外資并購法規(guī)，同意實(shí)施的外資并購法律方式包括：1、外國投資者（機(jī)構(gòu)或個(gè)人）通過購買中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)（包括投資性外商投資公司）的股權(quán)（含增資）、產(chǎn)權(quán)或

2、資產(chǎn)開展在華直接投資； 2、外國投資者（機(jī)構(gòu)或個(gè)人）通過購買中國境內(nèi)的非外商投資企業(yè)的股權(quán)（含增資）、產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)開展在華直接投資（含專門情況下受讓境內(nèi)國有企業(yè)債權(quán)人持有之債權(quán)并實(shí)施“債轉(zhuǎn)股”。）； 3、外國投資者（機(jī)構(gòu)或個(gè)人）通過實(shí)施在華外商投資企業(yè)與其他企業(yè)（含其他外商投資企業(yè)和公司制內(nèi)資企業(yè)）的合并重組開展在華直接投資。 二、現(xiàn)行外資并購稅收法律規(guī)范綜述：為了規(guī)范外資并購重組業(yè)務(wù)的稅收征管，國家稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)相繼頒布實(shí)行了一系列的稅務(wù)治理規(guī)范。鑒于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)具有涉及稅務(wù)事項(xiàng)廣、適用稅收及相關(guān)法律法規(guī)多且變化較快、操作處理復(fù)雜的特點(diǎn)，筆者進(jìn)行了專門的整

3、理，以便有志于外資并購重組稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)研究的讀者朋友全面考察我國相關(guān)稅收政策及其沿革，結(jié)合本企業(yè)具體情況，更好地開展稅務(wù)籌劃工作。限于篇幅，下文僅提供相關(guān)稅政（不含再投資退稅政策）的索引，具體內(nèi)容請讀者朋友從其它渠道查閱。（一）與企業(yè)并購相關(guān)的稅務(wù)法律、法規(guī)和部門規(guī)章（不含征管層面的相關(guān)規(guī)范性法律文件）要緊包括：1、新修訂的中華人民共和國稅收征收治理法及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)實(shí)體和程序規(guī)定； 2、中華人民共和國發(fā)票治理方法及其實(shí)施細(xì)則、增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定相關(guān)規(guī)定；3、稅務(wù)登記治理方法相關(guān)規(guī)定；4、分稅種暫行條例及實(shí)施細(xì)則相關(guān)實(shí)體規(guī)定；（二）征管層面的相關(guān)規(guī)范性法律文件，要緊包括： （1）財(cái)政

4、部關(guān)于中外合資經(jīng)營企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)再合營如何征稅問題的通知（財(cái)稅字1986年306號）；（2）國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知（國稅發(fā)1993045號）；（3）國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)若干涉外稅收政策問題的通知（國稅發(fā)1993139號，國稅發(fā)199771號文件下發(fā)后，該文失效）；（4）國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知（財(cái)稅字1994083號）；（5）國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知（國稅函發(fā)1997207號）；（5）國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資

5、產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定（國稅發(fā)199771號）；（6）關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)治理規(guī)程（試行）（1998年4月國家稅務(wù)總局公布）相關(guān)規(guī)定；（7）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅200256號）；（8） 國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的補(bǔ)充通知（國稅函2003368號）；（9）國家稅總關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)從事金融資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的通知（國稅發(fā)200303號）；（10）企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理方法（稅務(wù)總局2003年2月下發(fā)，2003年3月1日起施行）；（11）國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境

6、內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知（國稅發(fā)200360號）；（12） 國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者出資比例低于25%的外商投資企業(yè)稅務(wù)處理問題的通知 （國稅函2003422號）（13） 國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資創(chuàng)業(yè)投資公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)稅收問題的通知（ 國稅發(fā)200361號）；（14）國家稅務(wù)總局關(guān)于東莞雀巢有限公司合并后前期虧損彌補(bǔ)稅務(wù)處理問題的批復(fù)（國稅函2003255號）；以上文件要緊規(guī)范外商投資企業(yè)所得稅的治理。規(guī)范其他相關(guān)稅種征收治理的文件要緊有：（1）國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅的通知（國稅函2000961號，適用于內(nèi)外資企業(yè)）； （2）國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問

7、題的通知（國稅函2002165號，適用于內(nèi)外資企業(yè)）；（3）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅2002191號，適用于內(nèi)外資企業(yè)）； （4） 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的問題（財(cái)稅2001161號，適用于內(nèi)、外資企業(yè)）；為了便利大伙兒對內(nèi)、外資企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)所得稅政策差異進(jìn)行比較研究，筆者列示僅適用于非外商投資企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)的要緊稅收政策依據(jù)如下：（1）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對企業(yè)兼并破產(chǎn)中不予核銷的銀行壞賬損失營業(yè)稅抵扣問題的通知（財(cái)稅字1997100號）；（2）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅字1997077號

8、）；（3）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知（財(cái)稅字1998050號）；（4）企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定（國稅發(fā)1998097號）；（5）國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）；（6）國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000119號）。三、外資并購活動(dòng)涉及的要緊稅務(wù)問題：稅收利益也許并不構(gòu)成企業(yè)并購的直接動(dòng)因治理或戰(zhàn)略需要在專門多時(shí)候首先驅(qū)動(dòng)企業(yè)并購重組，但企業(yè)并購重組卻必定涉及稅務(wù)治理。結(jié)合資產(chǎn)重組、業(yè)務(wù)重組、債務(wù)重整、股權(quán)重組的企業(yè)并購活動(dòng)往往因其法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、非法人財(cái)產(chǎn)權(quán)處

9、分方式的多樣化而涉及流轉(zhuǎn)課稅、所得課稅的方方面面。從稅務(wù)治理角度，不妨將外資并購區(qū)分為資產(chǎn)并購和所有者權(quán)益并購兩大類不，并進(jìn)而將“資產(chǎn)”劃分為有形動(dòng)產(chǎn)（物資）、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)三大類，將“所有者權(quán)益”劃分為股權(quán)/股份和其它形式的所有者權(quán)益（如資本公積、盈余公積、未分配利潤等）幾大類。茲據(jù)中國現(xiàn)行稅法將外資并購活動(dòng)可能發(fā)生的稅務(wù)成本擇要列示如下：(一)資產(chǎn)并購被并購方：1有形動(dòng)產(chǎn)交易涉及增值稅、消費(fèi)稅治理：(1)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率(17或者講13)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額；如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)

10、品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。(2)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(工業(yè)小規(guī)模納稅人：6，商業(yè)小規(guī)模納稅人：4)繳納增值稅如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品、還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。(3)高于原值的價(jià)格有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按2的征收率繳納增值稅。2不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易涉及營業(yè)稅和土地增值稅(費(fèi))治理：(1)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5的營業(yè)稅。(2)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5的營業(yè)稅。3在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和

11、教育費(fèi)附加)。如被并購資產(chǎn)方屬于外商投資企業(yè)，則不需繳納教育費(fèi)附加。4向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅(費(fèi))。注：因出讓方以不動(dòng)產(chǎn)為聯(lián)營條件作價(jià)入股而將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資企業(yè)，暫免征土地使用稅(費(fèi))。5轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。6并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如物資買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))應(yīng)繳納印花稅。7除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。8企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)

12、行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。并購方：1在外商選擇以在華外商投資企業(yè)為并購主體的情況下、要緊涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)的稅務(wù)治理。2外國機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)和預(yù)提所得稅納稅義務(wù)。3外國個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)(參見左列提示)和個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。4并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如物資買賣合同)應(yīng)繳納印花稅。(二)所有者權(quán)益被并購方：1通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。依據(jù)營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)(國稅發(fā)1993149號)第八、九條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)資本化形成的股權(quán)應(yīng)補(bǔ)繳營業(yè)稅。按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股

13、權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知(財(cái)稅2002191號)的最新規(guī)定，自2003年起、對不動(dòng)產(chǎn)資本化后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不再征收營業(yè)稅。2采納“債轉(zhuǎn)股”方式取得的收入也不屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅收入。3依中國大陸稅法具有企業(yè)所得稅納稅主體地位的被并購方，應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得和債轉(zhuǎn)股所得繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)原則為轉(zhuǎn)讓收入減去歷史成本和相關(guān)費(fèi)用。具體計(jì)算方法此略。4并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如股份制企業(yè)公開發(fā)售股票轉(zhuǎn)讓書據(jù)、記載實(shí)收資本和資本公積的營業(yè)賬簿)應(yīng)繳納印花稅。并購方：在并購主體為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，涉及長期股權(quán)投資

14、差額的稅務(wù)處理。四、外資并購稅務(wù)籌劃方法舉例顯然，采納股權(quán)并購方式的稅收成本遠(yuǎn)低于資產(chǎn)并購方式，這已成為稅務(wù)籌劃人士的共識。關(guān)于股權(quán)并購的稅務(wù)籌劃重點(diǎn)即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅的避讓思維和方法，業(yè)內(nèi)人士及筆者此前已有較充分的論述，在此不作贅述。事實(shí)上，就外資并購而言，被并購企業(yè)持股人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的節(jié)稅籌劃能夠與被并購企業(yè)獲得外商投資稅收優(yōu)惠的稅務(wù)安排統(tǒng)籌進(jìn)行。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例。假定某外國投資者欲采取股權(quán)并購方式進(jìn)入某一生產(chǎn)性領(lǐng)域并取得定期減免所得稅(如“兩免三減”企業(yè)所得稅)稅收優(yōu)惠政策的適用資格、他能夠選用的并購?fù)緩桨ǖ幌抻冢和緩揭唬河赏鈬顿Y者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生

15、產(chǎn)同類產(chǎn)品且處于法定減免稅期的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)或增資、形成持續(xù)經(jīng)營，造成適用關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定(國稅發(fā)199771號)的條件，進(jìn)入投資領(lǐng)域。國稅發(fā)199771號文件規(guī)定：企業(yè)的股權(quán)重組不阻礙企業(yè)的存續(xù)性，對企業(yè)在股權(quán)重組前后的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為連續(xù)的營業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)在股權(quán)重組后，依有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，企業(yè)按照稅法及事實(shí)上施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定可享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變。途徑二：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)非同類產(chǎn)品但尚處于

16、法定減免稅期的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)或增資，申請變更生產(chǎn)范圍，沿用減免稅政策。途徑三：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品但法定減免稅期差不多屆滿的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)后，追加項(xiàng)目投資，造成適用關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知(財(cái)稅200256號)規(guī)定的能夠就項(xiàng)目投資單獨(dú)享受定期減免稅政策的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。財(cái)稅200256號文件規(guī)定：從事經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄中的鼓舞類項(xiàng)目的外商投資企業(yè)、凡符合以下條件之一的、其投資者在原合同以外追加投資項(xiàng)目所取得的所得，可單獨(dú)計(jì)算并享受稅法第八條第一

17、、二款所規(guī)定的企業(yè)所得稅定期減免優(yōu)惠(3)追加投資形成的新增注冊資本額達(dá)到或超過6000萬美元的；(2)追加投資形成的新增注冊資本額達(dá)到或超過1500萬美元，且達(dá)到或超過原注冊資本50的。途徑四：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)與境內(nèi)非外商投資企業(yè)再合營、成立項(xiàng)目合營公司、造成適用財(cái)政部關(guān)于中外合資經(jīng)營企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)再合營如何征稅問題的通知(財(cái)稅字1986306號)的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。財(cái)稅字1986306號文件規(guī)定：凡中外合資經(jīng)營企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)再合營舉辦新的合營企業(yè)，假如該新辦的企業(yè)屬于國家鼓舞進(jìn)展的項(xiàng)目、外資股權(quán)比例在25以上、并經(jīng)國家主

18、管部門及其授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的，可視為中外合資經(jīng)營企業(yè)，按中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，并享受有關(guān)的稅收優(yōu)惠待遇。注：一些省市制訂的招商引資地點(diǎn)法規(guī)和政策對此作出了更寬松的規(guī)定。途徑五：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品的非外商投資企業(yè)的增資或原企業(yè)股東的股權(quán)、造成適用國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知(國稅發(fā)200360號)的條件、達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。國稅發(fā)200360號文件規(guī)定：1外國投資者按照外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定的有關(guān)規(guī)定并購境內(nèi)企業(yè)股東的股權(quán)或者認(rèn)購境內(nèi)企業(yè)增資，使境內(nèi)企業(yè)變更設(shè)立為外商投資企業(yè)。凡變更設(shè)

19、立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例超過25的，能夠依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收。2外國投資者通過股權(quán)并購變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，如符合中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法(以下簡稱稅法)及事實(shí)上施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定條件的、可享受稅法及其有關(guān)規(guī)定所制定的各項(xiàng)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。在計(jì)算享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時(shí)，有關(guān)銜接問題按以下規(guī)定執(zhí)行：(1)經(jīng)營期開始及經(jīng)營期。國家工商行政治理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日、為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營期開始，至工商變更登記確定的經(jīng)營年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營期。(2)前期虧損處理。變更設(shè)立前企業(yè)累計(jì)發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧

20、損，可在稅法第十一條規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余年限內(nèi)，由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)連續(xù)彌補(bǔ)。(3)獲利年度的確定。變更設(shè)立的外商投資企業(yè)變更當(dāng)年度取得經(jīng)營利潤、扣除往常年度同意彌補(bǔ)的虧損后仍有利潤的、為其獲利年度。獲利年度當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個(gè)月(筆者注：依據(jù)廣東省地點(diǎn)稅務(wù)局的解釋，是指在一個(gè)公歷年度中，從國家工商行政治理部門批準(zhǔn)須發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日算起不足6個(gè)月)的，能夠按照稅法實(shí)施細(xì)則第七十七條的規(guī)定，由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度。上舉四法，盡管為我們開展外資并購稅務(wù)籌劃工作提供了多樣化的思維視角，但仍然屬于對稅法的簡單應(yīng)用層面，實(shí)際情況往往要求我們對稅法進(jìn)行更深層次的理解，最大限度地用

21、足、用活稅法。設(shè)計(jì)案例：位于珠三角地區(qū)某市的中港合資生產(chǎn)企業(yè)A公司，注冊于1992年，經(jīng)營期限30年；經(jīng)營范圍：紡織品生產(chǎn)、加工；適用企業(yè)所得稅率：30(地點(diǎn)所得稅免征)；開始獲利年度為1994年、近三年平均稅前利潤：2000萬元人民幣，可能今后幾年盈利前景良好。A公司投資者欲終止經(jīng)營，提早清算A公司轉(zhuǎn)赴某經(jīng)濟(jì)特區(qū)開辦同類中外合資企業(yè)B公司，從而享受“兩免三減”的稅收優(yōu)惠政策。經(jīng)測算，清算、搬遷A公司和開辦B公司費(fèi)用約需1000萬元、因在特區(qū)組織生產(chǎn)，B公司維持A公司目前的生產(chǎn)規(guī)模，將新增直接人工制造成本、運(yùn)輸費(fèi)用、職工福利費(fèi)用約500萬元。問：可否通過股權(quán)并購方法的創(chuàng)新運(yùn)用而達(dá)到以更低成本獲

22、得“兩免三減”優(yōu)惠政策的途徑?答案是確信的?；I劃思維與要點(diǎn)提示：(一)籌劃思維依照前述稅法規(guī)定，假如能使差不多享受過定期所得稅減免的老外商投資生產(chǎn)性企業(yè)依法變更為內(nèi)資企業(yè)，再依法變更為外商投資企業(yè)，則該老外商投資生產(chǎn)性企業(yè)應(yīng)當(dāng)能夠再次享受稅收優(yōu)惠。(二)股權(quán)重組目的不僅使差不多享受過定期所得稅減免的A公司能夠在商業(yè)振蕩和治理變動(dòng)成本較小的條件下持續(xù)經(jīng)營，而且使A公司有機(jī)會(huì)再次適用生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的減免稅優(yōu)惠政策。(三)操作步驟第一步：A公司的香港投資者向主管機(jī)關(guān)申請將其擁有A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給具有實(shí)質(zhì)操縱能力的境內(nèi)非外商投資企業(yè)或中國公民、將其變更為內(nèi)資企業(yè)。第二步：由適當(dāng)?shù)耐鈬顿Y者受讓A公

23、司中方機(jī)構(gòu)或個(gè)人股權(quán)，使其再次變更為外商投資企業(yè)。第三步：依照國稅發(fā)200360號文件的精神，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請適用“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠，據(jù)實(shí)確認(rèn)獲利年度。(四)操作要點(diǎn)1轉(zhuǎn)股時(shí)機(jī)選擇：應(yīng)選擇在老外商投資生產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期限屆滿10年后進(jìn)行(如本案A公司)，否則，變更為內(nèi)資企業(yè)需要補(bǔ)繳差不多享受的稅收減免。2轉(zhuǎn)股比例選擇：第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后至少應(yīng)使外方股東擁有A公司的股權(quán)比例低于實(shí)收資本(股本)總額的25。依據(jù)廣東省地點(diǎn)稅務(wù)局的解釋文件，凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例低于25的，企業(yè)適用稅制和稅務(wù)登記一律按內(nèi)資企業(yè)處理。這一點(diǎn)與外資比例略低于25但仍可認(rèn)定為外商投資企業(yè)、享受進(jìn)出口、用匯方面優(yōu)惠政策的其他行業(yè)政策迥異。據(jù)此規(guī)定，應(yīng)可達(dá)到稅務(wù)登記為內(nèi)資企業(yè)的目的。鑒于工商治理等部門仍將外國投資者的股權(quán)比例低于25的企業(yè)登記為