會計信息的政府管制

1、會計信息的的政府管制制關(guān)鍵詞：會會計信息；政府管制制；會計本本質(zhì)；經(jīng)濟濟后果 會計是是一個特殊殊的經(jīng)濟信信息系統(tǒng)，其其提供的會會計信息是是企業(yè)利益益相關(guān)者進進行經(jīng)濟決決策的重要要依據(jù)。由由于會計信信息在社會會經(jīng)濟資源源配置過程程中扮演了了重要角色色，因此，作作為會計信信息管制主主體的政府府（或政府府授權(quán)機構(gòu)構(gòu)）總是基于于特定目的的，通過制制定“剛性”的會計規(guī)規(guī)范來對會會計信息的的生成與披披露進行管管制。然而而，政府對對會計信息息的管制在在一定程度度上影響了了會計系統(tǒng)統(tǒng)的固有功功能和本質(zhì)質(zhì)屬性。本本文擬從會會計本質(zhì)人人手，探討討會計信息息的政府管管制。一、政政府管制的的原因之一一：會計信信息具有

2、“經(jīng)濟后果果”會計信信息具有經(jīng)經(jīng)濟后果，作作為會計信信息管制主主體的政府府認為有必必要通過會會計規(guī)范的的制定對企企業(yè)（特別別是上市公公司）的會會計信息進進行管制，以以減少會計計信息的經(jīng)經(jīng)濟后果對對信息使用用者的影響響。早在220世紀中中后期，美美國會計準準則制定機機構(gòu)就很關(guān)關(guān)注特定經(jīng)經(jīng)濟活動會會計處理程程序的經(jīng)濟濟后果，如如遞延稅款款貸項的會會計處理、資本租賃賃業(yè)務(wù)的處處理、投資資稅款貸項項的會計處處理、跨國國企業(yè)外匯匯折算差額額的會計處處理等11（P57-65）。我國會會計準則制制定機構(gòu)在在會計規(guī)范范的制定過過程中考慮慮會計的經(jīng)經(jīng)濟后果，如如對債務(wù)重重組收益會會計處理的的修改和對對公允價值值

3、的放棄。20011年新修訂訂的企業(yè)業(yè)會計準則則債務(wù)重重組規(guī)定定，上市公公司的債務(wù)務(wù)重組收益益不再計入入當期利潤潤，而只能能被確認為為資本公積積。可見，財財政部修改改準則的目目的是消除除上市公司司通過債務(wù)務(wù)重組“創(chuàng)造”巨額報告告利潤的行行為，提高高上市公司司會計信息息的質(zhì)量。另外，11998年年頒布的企業(yè)會計計準則投資、企業(yè)會會計準則非貨幣幣性交易、企業(yè)業(yè)會計準則則債務(wù)重重組（以以下簡稱“債務(wù)重組組準則”）均依國國際慣例采采用了公允允價值計量量屬性，使使會計處理理能更真實實、公允地地反映企業(yè)業(yè)的經(jīng)濟活活動。然而而，運用過過程發(fā)現(xiàn)，公公允價值很很容易成為為企業(yè)利潤潤操縱的合合理手段和和缺乏客觀觀依

4、據(jù)的計計量工具。因此財政政部在20001年對對原有會計計準則的修修訂和新頒頒布的企企業(yè)會計制制度中，取取消了公允允價值作為為計價標準準在會計規(guī)規(guī)范中的運運用。在我我國市場經(jīng)經(jīng)濟尚未健健全和規(guī)范范、資產(chǎn)評評估隨意性性較大的情情況下，超超前引入公公允價值，極極有可能出出現(xiàn)操縱利利潤的行為為。二、經(jīng)經(jīng)濟后果：會計的“外在表現(xiàn)現(xiàn)”還是“本質(zhì)屬性性”（一）經(jīng)經(jīng)濟后果是是管理層實實施影響過過程中會計計的外在表表現(xiàn)會計作作為一個經(jīng)經(jīng)濟信息系系統(tǒng)，其主主要特征是是將企業(yè)經(jīng)經(jīng)濟活動的的各種數(shù)據(jù)據(jù)轉(zhuǎn)換為貨貨幣化的會會計信息。而這些信信息是企業(yè)業(yè)管理者和和企業(yè)外部部利益相關(guān)關(guān)者進行經(jīng)經(jīng)濟決策的的主要依據(jù)據(jù)。當經(jīng)濟濟

5、活動比較較簡單時，人人們不需要要核算，或或者進行簡簡單核算，可可以通過記記憶記錄經(jīng)經(jīng)濟事項的的所有數(shù)據(jù)據(jù)，會計信信息的披露露對人們的的影響不大大，會計的的經(jīng)濟后果果并不明顯顯。但隨著著經(jīng)濟規(guī)模模的擴大，經(jīng)經(jīng)濟事項的的復(fù)雜化，人人們憑簡單單的記憶無無法全面地地了解經(jīng)濟濟活動。會會計信息的的披露逐漸漸影響人們們的決策，會會計信息的的經(jīng)濟后果果也就出現(xiàn)現(xiàn)了。在非完完全有效市市場和信息息不對稱的的情況下，財財務(wù)報告被被假定是使使用者惟一一的信息來來源。會計計信息的生生產(chǎn)者管理層期期望通過操操縱會計信信息來影響響使用者的的決策。11974年年10月1日華爾爾街日報社論指出出：“很多經(jīng)理理人員顯然然相信，

6、如如果他們能能夠找到妙妙法來夸大大報告的會會計盈利，他他們的股票票價格就會會上升，即即使這些夸夸大的會計計盈利并不不代表實質(zhì)質(zhì)性的經(jīng)濟濟變化”2（P64-138）。AICPPA執(zhí)行副副主席倫納納德。M.薩瓦在談?wù)劦綍嬓判畔⒔?jīng)濟后后果時也指指出：“報表粉飾飾的目的是是顯示出一一個穩(wěn)定增增長的每股股盈利額，以以此刺激投投資者對股股票的需求求，抬高股股票價格”22（P64-138）。因此，經(jīng)經(jīng)濟后果是是在管理層層對企業(yè)的的利益相關(guān)關(guān)者實施影響響的過程中中形成的，它它并不源于于會計系統(tǒng)統(tǒng)本身。在在該過程中中，會計系系統(tǒng)及其提提供的信息息不過是扮扮演了實施施影響的工工具和媒介介而已。經(jīng)經(jīng)濟后果只只是管

7、理層層實施影響響過程中會會計的外在在表現(xiàn)。（二）如如實反映才才是會計與與生俱來的的本質(zhì)屬性性會計的的“如實反映映”屬性是與與生俱來的的，而且這這一屬性在在現(xiàn)代會計計中得以延延續(xù)。會計計確認與會會計計量理理論的發(fā)展展，一直是是為了達到到會計產(chǎn)生生之初的目目的，即盡盡可能準確確地反映客客觀經(jīng)濟活活動3.羅伯特特。H.蒙哥馬馬利在19937年的的美國會計計師協(xié)會主席報告告中將會會計本質(zhì)描描述為：“我們的職職業(yè)（會計計師）一直直有一個信信念，即必必須去探求求和說明事事實真相。我們必須須堅持這一一信念，并并為之實現(xiàn)現(xiàn)而持續(xù)奮奮斗”。這說明明，探究和和說明事實實真象是會會計人員和和會計職業(yè)業(yè)的首要責責任。

8、Liittleeton在在會計理理論結(jié)構(gòu)中反復(fù)強強調(diào)，會計計是以反映映真實經(jīng)濟濟事實的數(shù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)礎(chǔ)進行綜合合、濃縮，既既有規(guī)則又又有條理的的手段，反反映真實經(jīng)經(jīng)濟事實是是會計的基基礎(chǔ)4（P19）。葛家澍、黃世忠對對會計基本本職能作了了總結(jié)：“現(xiàn)代會計計的發(fā)展已已經(jīng)歷經(jīng)五五百年，它它的理論、方法、內(nèi)內(nèi)容、形式式都發(fā)生了了深刻的變變化。但是是，會計數(shù)數(shù)據(jù)和會計計信息必須須反映企業(yè)業(yè)的經(jīng)濟真真實這一基基本要求卻卻沒有變化化”，“如實地反反映企業(yè)的的經(jīng)濟和財財務(wù)真相是是會計最基基本的職能能”，“如實反映映經(jīng)營狀況況，使人們們了解經(jīng)濟濟真實是創(chuàng)創(chuàng)造簿記和和會計并使使其不斷發(fā)發(fā)展和完善善的初衷”5.綜上

9、所述述，“如實反映映”屬性才是是會計的本本質(zhì)屬性。三、政政府對會計計信息管制制的反思會計信信息具有經(jīng)經(jīng)濟后果，正正因為如此此，政府希希望通過制制定或修改改會計規(guī)范范來降低經(jīng)經(jīng)濟后果的的影響。但但政府針對對經(jīng)濟后果果的管制行行為可能存存在以下兩兩方面的問問題。（一）政政府對會計計信息管制制的目標有有可能偏離離會計目標標會計的的本質(zhì)是一一個能如實實反映企業(yè)業(yè)經(jīng)濟活動動的信息系系統(tǒng)，其目目標在于為為利益相關(guān)關(guān)者提供決決策有用的的會計信息息，或者解解脫經(jīng)理層層的受托責責任。如實實反映應(yīng)該該放在首要要地位，其其他職能的的發(fā)揮都應(yīng)應(yīng)該以實現(xiàn)現(xiàn)如實反映映為前提。政府進行行會計信息息管制，不不應(yīng)侵害會會計的如

10、實實反映職能能。這一點點在英國AASB財務(wù)務(wù)報告原則則公告（SSPFR）中中得到體現(xiàn)現(xiàn)。該公告告指出，會會計的“真實與公公允”在財務(wù)報報告中處于于核心地位位，是對財財務(wù)報表的的最終檢驗驗。真實與與公允高于于一切，如如果公司法法的規(guī)定與與真實和公公允的要求求相矛盾，甚甚至可以違違反公司法法。但事實實上，政府府對會計管管制的目標標與會計目目標并不完完全相同。20世紀70年代初初期，政府府作為會計計信息管制制主體的公公允性開始始受到質(zhì)疑疑。一些學學者意識到到，與普通通人一樣，政政府官員和和其他管制制者都是按按自身利益益從事活動動的2（P64-138）。政府出于于上市公司司監(jiān)管等目目的，利用用會計規(guī)范

11、范的制定與與修改影響響企業(yè)產(chǎn)生生的會計信信息，使會會計信息的的中立性受受到影響。劉小年、吳聯(lián)生指指出，財務(wù)務(wù)報告不應(yīng)應(yīng)該以創(chuàng)造造更高的就就業(yè)機會、保持更強強的競爭力力或扶持更更多的新興興公司為追追求目標，會會計目標不不應(yīng)與公共共政策混淆淆3.（二）政政府的管制制行為可能能存在非預(yù)預(yù)期后果Rooots等人人的研究成成果表明，政政府的每一一項立法幾幾乎都會出出現(xiàn)公共政政策的意外外后果66.這些些意外后果果往往蓋過過了法律帶帶來的利益益，導(dǎo)致立立法行為的的實際失效效。而新的的立法會取取而代之，但但注定會重重復(fù)同樣的的結(jié)果77（P78）。例如美國國的最低工工資法案的的初衷是為為了遏制貧貧困，提高高窮人

12、的工工資水平。但法案實實施的結(jié)果果卻造成了了一定比例例工作機會會的消失，失失業(yè)率的上上漲，反而而在一些領(lǐng)領(lǐng)域擴大了了貧困程度度，尤其惡惡化了窮人人的貧困程程度8.Rogger指出出，立法失失效的原因因是，政府府的立法會會刺激人們們轉(zhuǎn)向替代代性的行為為方式，從從而激起矯矯正性的反反作用力9.政府利利用會計規(guī)規(guī)范進行管管制，同樣樣存在非預(yù)預(yù)期的后果果。債務(wù)重重組準則的的修訂，使使上市公司司依靠債務(wù)務(wù)重組快速速“扭虧為盈盈”的幻想成成為泡影。但結(jié)果并并沒有想像像中的簡單單。一些首首當其沖的的ST、PT上市公公司為了渡渡過難關(guān)，提提出了新的的應(yīng)對方案案擬用資資本公積彌彌補虧損10.債務(wù)重組組準則再次次

13、受到挑戰(zhàn)戰(zhàn)，管制的的預(yù)期目的的也因為上上市公司的的投機行為為沒有得以以完全實現(xiàn)現(xiàn)，而會計計的如實反反映本質(zhì)屬屬性卻受到到了影響。同樣，會會計規(guī)范背背棄公允價價值就一定定能解決企企業(yè)的利潤潤操縱問題題嗎？會計計信息是否否就因為采采用歷史成成本而真實實呢？歷史史成本計價價原則下同同樣存在著著大量的人人為估計，會會計規(guī)范又又該如何修修訂呢？針針對會計信信息出現(xiàn)的的每種經(jīng)濟濟后果制定定或者修訂訂會計規(guī)范范，可能導(dǎo)導(dǎo)致新的替替代性問題題出現(xiàn)，無法從從根本上解解決問題。四、加加強會計信信息政府管管制的建議議為實現(xiàn)現(xiàn)“如實反映映”，會計規(guī)規(guī)范不得不不給予會計計人員較大大的職業(yè)判判斷空間，如如公允價值值計量屬

14、性性的運用等等。這為經(jīng)經(jīng)理層出于于各種目的的的策略性性信息披露露創(chuàng)造了條條件。而政政府的管制制行為為盡盡量消除這這種不良影影響，又會會在一定程程度上犧牲牲會計的“如實反映映”本質(zhì)屬性性。這使政政府對會計計信息的管管制陷入了了兩難的境境地。為此此，筆者借借用管理行行為學的“程序理性性”和“結(jié)果理性性”觀念，從會計計信息的生生產(chǎn)環(huán)節(jié)和和披露環(huán)節(jié)節(jié)兩方面入入手，對會會計信息的的政府管制制提出建議議。（一）在在信息生產(chǎn)產(chǎn)環(huán)節(jié)，政政府管制的的重點應(yīng)該該是確保會會計系統(tǒng)對對會計信息息的加工是是以如實反反映企業(yè)經(jīng)經(jīng)濟活動為為目標的，強強調(diào)會計信信息產(chǎn)生的的“程序理性性”1.政府首首先應(yīng)對會會計信息系系統(tǒng)的核

15、心心環(huán)節(jié)信息產(chǎn)生生過程進行行控制。會會計信息的的“程序理性性觀”強調(diào)的是是政府等會會計規(guī)范制制定機構(gòu)在在防范會計計信息失真真中的作用用11.因此，會會計管制主主體應(yīng)該以以真實與公公允為最終終評價標準準，控制企企業(yè)會計信信息的產(chǎn)生生過程。顯顯然，對會會計信息處處理環(huán)節(jié)的的管制將比比對信息披披露環(huán)節(jié)的的管制更為為復(fù)雜和困困難。筆者者建議從兩兩方面解決決：（1）采取措措施加強會會計人員職職業(yè)技能的的培訓，在在提高會計計人員的職職業(yè)判斷能能力和執(zhí)業(yè)業(yè)水平的同同時，加強強會計職業(yè)業(yè)道德建設(shè)設(shè)，從執(zhí)業(yè)業(yè)能力和職職業(yè)道德兩兩方面確保保會計信息息的處理環(huán)環(huán)節(jié)能夠如如實反映經(jīng)經(jīng)濟活動。（2）重視會會計核算軟軟件

16、的替代代作用。會會計電算化化系統(tǒng)的普普及為會計計信息的“程序理性性”創(chuàng)造了一一個良好的的條件，政政府對信息息處理環(huán)節(jié)節(jié)的管制對對象可以由由會計人員員轉(zhuǎn)為會計計核算程序序。既定的的核算程序序能夠在一一定程度上上制約會計計人員的操操縱空間。2.政府可可以采用細細化報表項項目，增加加財務(wù)報表表附注等方方式，約束束企業(yè)投機機行為帶來來的不良后后果。美國國的債務(wù)重重組準則之之所以允許許企業(yè)將債債務(wù)重組收收益計入利利得，除了了與證券市市場完善程程度、上市市和退市評評價機制更更加合理有有關(guān)外，與與美國財務(wù)務(wù)報表的形形式與結(jié)構(gòu)構(gòu)也有密切切關(guān)系。美美國報表項項目的表述述比較明確確和直觀。如債務(wù)重重組產(chǎn)生的的收益

17、以“債務(wù)重組組收益”（Gainn on Resttructturinng off Debbt）項目目在報表中中單獨反映映。這使信信息使用者者意識到，這這些收益來來源于企業(yè)業(yè)的特殊活活動債務(wù)重重組，而非非企業(yè)的正正常經(jīng)營所所得，從而而減少對信信息使用者者的誤導(dǎo)。而我國的的財務(wù)報表表項目比較較抽象。在在保持現(xiàn)有有報表格式式前提下，政政府可以要要求企業(yè)采采用報表附附注等補充充披露方式式對特殊收收益加以說說明，提醒醒信息使用用者注意。3.政政府應(yīng)增加加企業(yè)歪曲曲反映經(jīng)濟濟活動的成成本。經(jīng)理理層通過會會計處理歪歪曲反映經(jīng)經(jīng)濟活動是是一種典型型的投機行行為，他們們會考慮投投機的成本本和效益。在處罰成成本不

18、高時時，企業(yè)受受到自發(fā)的的利益驅(qū)動動，期望能能通過利潤潤操縱等行行為來粉飾飾財務(wù)報表表，誤導(dǎo)市市場和使用用者，使企企業(yè)受益。但如果處處罰成本大大到一定程程度時，經(jīng)經(jīng)理們就會會權(quán)衡粉飾飾報表的好好處與處罰罰成本的高高低，直到到無法承受受而放棄投投機行為。政府可以以從兩個方方面加大處處罰成本：一是政府府對歪曲會會計信息的的企業(yè)直接接給予經(jīng)濟濟處罰；二二是政府可可以對所有有企業(yè)采取取信用評級級機制，以以提示信息息使用者，不不再信任那那些提供不不實信息的的企業(yè)。通通過逐漸完完善的經(jīng)理理市場和接接管市場，使使經(jīng)理層的的長遠利益益受到影響響。（二）在在信息披露露環(huán)節(jié)，政政府管制的的重點是規(guī)規(guī)范和完善善市場

19、，讓讓市場發(fā)揮揮作用，降降低會計信信息經(jīng)濟后后果對使用用者的影響響，強調(diào)會會計信息披披露的“結(jié)果理性性”1.增加信信息披露的的渠道，使使信息多元元化。會計計信息具有有經(jīng)濟后果果的原因之之一就是信信息來源的的單一化，財財務(wù)報告被被假定是市市場上惟一一的信息來來源。企業(yè)業(yè)作為會計計信息的生生產(chǎn)者，可可以利用盈盈利效應(yīng)和和會計程序序的變更來來有規(guī)律地地干擾股票票市場，影影響信息使使用者的決決策。正因因此，小公公司的會計計信息往往往比著名上上市公司的的會計信息息更具經(jīng)濟濟后果。市市場參與者者對前者的的了解也許許僅限于財財務(wù)報表，而而對于后者者則還可以以通過媒體體報道等其其他途徑獲獲取更充分分的信息。在

20、信息多多元化，存存在信息競競爭的情況況下，會計計并不像人人們所想的的那樣，能能通過盈利利效應(yīng)和會會計程序變變更來有規(guī)規(guī)律地干擾擾股票市場場1（P64-65）。鑒于此，政政府一方面面可以要求求上市公司司增大對外外公告的頻頻率和范圍圍，增加企企業(yè)非財務(wù)務(wù)信息的披披露；另一一方面還可可以建立類類似“標準普爾”（Stanndardd Pooors）的的公司評價價體系，使使市場參與與者通過繳繳納一定費費用就可以以直接獲取取相關(guān)企業(yè)業(yè)的專業(yè)信信息，而不不必依靠單單一的財務(wù)務(wù)報告。2.積積極培育會會計信息的的專業(yè)用戶戶，增強市市場的識別別能力。目目前我國尚尚未形成真真正的會計計信息市場場需求主體體，缺少能能

21、有效監(jiān)督督會計信息息供給質(zhì)量量的需求力力量，這迫迫使會計界界面臨日益益泛濫的會會計信息失失真時，過過分依賴信信息生產(chǎn)過過程控制和和政府監(jiān)管管，不能有有效利用市市場力量抗抗衡。因此此，會計信信息需求主主體，特別別是專業(yè)用用戶的成熟熟，有利于于市場發(fā)揮揮作用。專專業(yè)用戶主主要包括證證券公司、證券投資資咨詢機構(gòu)構(gòu)、證券投投資基金以以及其他機機構(gòu)投資者者。他們擁擁有資金、信息、技技術(shù)和分析析能力等方方面的優(yōu)勢勢，在信息息市場中扮扮演著信息息分析專家家和信息傳傳播者的雙雙重角色。在資本市市場發(fā)達國國家，專業(yè)業(yè)用戶往往往對會計信信息具有一一定的識別別和分析能能力，相對對非專業(yè)用用戶而言，其其投資決策策受不失會會計信息的的影響較小小。信息使使用者中專專業(yè)用戶比比重的提高高有助于改改善資本市市場被會計計信息誤導(dǎo)