審計(jì)理論與案例第六章審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿

1、第六章 審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿第一節(jié) 審計(jì)證據(jù)一.審計(jì)證據(jù)概述1.含義：是指注冊會計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見而使用的信息。審計(jì)證據(jù)包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會計(jì)記錄所含有的信息和其他信息。2.審計(jì)證據(jù)的信息來源（1）會計(jì)記錄中所包含的信息；（2）其他信息注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會計(jì)記錄以外的信息；通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息二.審計(jì)證據(jù)的特征中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號審計(jì)證據(jù)中第6條指出：注冊會計(jì)師應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。（一）充分性數(shù)量要求，主要用來確定樣本量

2、1.含義：審計(jì)證據(jù)的充分性是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。審計(jì)證據(jù)的數(shù)量必須足夠?qū)徲?jì)人員做出審計(jì)結(jié)論。2.影響因素（1）重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，需要的審計(jì)證據(jù)越多。（2）具體審計(jì)項(xiàng)目的重要程度。越是重要的審計(jì)項(xiàng)目，注冊會計(jì)師就越需獲取充分的審計(jì)證據(jù)以支持其審計(jì)結(jié)論后意見。（3）審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。一般而言，審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)越豐富，需要收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量相對較少（4）審計(jì)過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊。一旦審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)事項(xiàng)存在錯誤或舞弊的行為，注冊會計(jì)師需增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)量 。（5）審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少 。 （

3、二）適當(dāng)性：是對審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露，下同）的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。 1.相關(guān)性（1）含義：審計(jì)證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)和其他審計(jì)證據(jù)相關(guān)（2）相關(guān)性的相對性：相關(guān)性本身也是一個相對的提法，即與某個事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)可能與另一個事項(xiàng)相關(guān)性不是很高，如存貨盤點(diǎn)單能證明存貨的存在，但不能證明存貨的所有權(quán)。（3）確定相關(guān)性時應(yīng)考慮的因素特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。針對同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。2

4、.可靠性（1）含義：指審計(jì)證據(jù)能否客觀、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際。審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。 （2）審計(jì)證據(jù)可靠性的判斷原則從外部獨(dú)立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)可靠以文件記錄形式存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)可靠原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)可靠從不同來源獲取的證據(jù)、不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證時，相關(guān)的證據(jù)通常更為可靠。3.充分性與適當(dāng)性的關(guān)系（1）審計(jì)證據(jù)數(shù)量受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響，審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，所需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量越

5、少；（2）審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷無法依靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)數(shù)量來彌補(bǔ)。4.評價(jià)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性時的特殊考慮（1）對文件記錄真?zhèn)蔚目紤]審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會?jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護(hù)相關(guān)的控制的有效性；（例如收銀員收款）（2）使用被審計(jì)單位生成信息時的考慮如果在實(shí)施審計(jì)程序時使用被審計(jì)單位生成的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。 （3）證據(jù)相互矛盾的考慮如果從不同來源獲取的審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)不一致，表明某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)不可靠，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。

6、（4）獲取審計(jì)證據(jù)時對成本的考慮注冊會計(jì)師可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計(jì)程序。三.審計(jì)證據(jù)的基本分類（一）實(shí)物證據(jù)1.含義：通過觀察或盤點(diǎn)獲取的、用以確定某些實(shí)物資產(chǎn)是否確實(shí)存在的證據(jù)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，最典型的實(shí)物證據(jù)就是各類盤點(diǎn)表。2.優(yōu)點(diǎn)：對實(shí)物存在性的證明力最強(qiáng)3.缺點(diǎn)：證明不了實(shí)物的質(zhì)量和所有權(quán)4.主要應(yīng)用：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等（二）書面證據(jù)1.含義：審計(jì)人員在審計(jì)過程中所獲取的各種以書面文件為存在形式的證據(jù)。如原始憑證、會計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表、合同、董事會記錄以及往來函件、通知等。2.重要性：是審計(jì)的基本

7、證據(jù)，也是數(shù)量最多的審計(jì)證據(jù)，能實(shí)現(xiàn)所有的審計(jì)目標(biāo)。其可靠性主要取決于兩個因素：一是證據(jù)本身是否容易被涂改或偽造；二是書面證據(jù)的來源。3.類型：按其來源分為外部證據(jù)、內(nèi)部證據(jù)（1）外部證據(jù)：是由被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)或人士所編制和提供的書面證據(jù)，通常有三種形式：由被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)或人士編制并由其直接遞交審計(jì)人員的書面證據(jù)，如應(yīng)收賬款函證的回函由被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)或人士編制，但由被審計(jì)單位持有并提交給審計(jì)人員的書面證據(jù)，如顧客訂單、購貨發(fā)票、銀行對賬單等審計(jì)人員為證明某個事項(xiàng)而自己動手編制的各種計(jì)算表、分析表（親歷證據(jù)）（2）內(nèi)部證據(jù)：由被審計(jì)單位的內(nèi)部機(jī)構(gòu)或人員編制和提供的書面證據(jù)，包括被

8、審計(jì)單位的會議紀(jì)錄、被審計(jì)單位管理層的聲明和其他各種由被審計(jì)單位編制和提供的有關(guān)書面文件。（3）外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)的對比：通常內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠，審計(jì)人員在確認(rèn)內(nèi)部證據(jù)的可靠性時，應(yīng)考慮兩方面的影響因素：一是內(nèi)部證據(jù)是否經(jīng)過外部流轉(zhuǎn)，并獲得其他單位或個人的承認(rèn)，如銷貨發(fā)票、付款支票等；二是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的好壞（三）口頭證據(jù)1.含義：口頭證據(jù)是由被審計(jì)單位職員或其他人員對審計(jì)人員的提問做口頭答復(fù)所形成的審計(jì)證據(jù)。2.特點(diǎn)（1）口頭證據(jù)本身并足以證明事情的真相，但有利于提供一些有利的線索（2）為提高口頭證據(jù)的證明力審計(jì)人員應(yīng)把各種重要的口頭證據(jù)盡快做成記錄，并要求被詢問者簽名確認(rèn)盡可能地

9、從不同渠道取得其他相應(yīng)證據(jù)的支持。（四）環(huán)境證據(jù)1.含義：是指對被審計(jì)單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實(shí)2.特點(diǎn)（1）主觀性強(qiáng)（2）有利于將孤立的審計(jì)事項(xiàng)聯(lián)系起來，對被審計(jì)單位整體作出評價(jià)（3）環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，但它可以幫助審計(jì)人員了解被審計(jì)單位及其經(jīng)濟(jì)活動所處的環(huán)境，是審計(jì)人員進(jìn)行判斷所必須掌握的資料。3.表現(xiàn)形式（1）內(nèi)部控制情況。如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制良好，就會增加會計(jì)資料的可信程度，審計(jì)人員獲取審計(jì)資料的可信程度也較高。（2）被審計(jì)單位管理人員素質(zhì)。被審計(jì)單位管理人員（含會計(jì)人員）的素質(zhì)越高，其所提供的證據(jù)可靠性越強(qiáng)。衡量管理人員的素質(zhì)可以從其受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)、工作態(tài)度等多個方面

10、進(jìn)行綜合評價(jià)（3）各種管理?xiàng)l件和水平。一般情況下，實(shí)行會計(jì)電算化的企業(yè)，其憑證和賬簿記錄出現(xiàn)計(jì)算差錯的可能性要小于手工記賬的企業(yè)。四.獲取審計(jì)證據(jù)的具體程序（注意各程序的特點(diǎn)）（一）各種具體程序1.檢查記錄或文件（審閱法）（1）檢查記錄或文件是指注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查。（2）檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計(jì)證據(jù)，其可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)。 2.檢查有形資產(chǎn)（盤點(diǎn)法）（1）檢查有形資產(chǎn)是指注冊會計(jì)師對資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行審查。（2）檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的

11、審計(jì)證據(jù)。3.觀察（1）觀察是指注冊會計(jì)師察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。（2）觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點(diǎn)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時，相關(guān)人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而影響注冊會計(jì)師對真實(shí)情況的了解。4.詢問（1）詢問是指注冊會計(jì)師以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對答復(fù)進(jìn)行評價(jià)的過程。 （2）詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯報(bào)，也不足以測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 5.函證函證是指注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來

12、自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。6.重新計(jì)算（復(fù)算法）重新計(jì)算是指注冊會計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確性進(jìn)行核對。 7.重新執(zhí)行（用于內(nèi)部控制）（1）重新執(zhí)行是指注冊會計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。 （2）穿行測試和重新執(zhí)行的區(qū)別 穿行測試就是追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。這是注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時經(jīng)常使用的審計(jì)程序。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄、處理和報(bào)告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計(jì)師可以確定被審

13、計(jì)單位的交易流程和相關(guān)控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。重新執(zhí)行和穿行測試的區(qū)別：A.重新執(zhí)行是一種獲取審計(jì)證的方法，是在控制測試中由注冊會計(jì)師重新獨(dú)立執(zhí)行的，不是檢查已有的憑證或記錄，因此會產(chǎn)生新的證據(jù)；而穿行測試是一種追蹤交易在財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中的記錄過程，一般在審計(jì)準(zhǔn)備階段用于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，由于測試的數(shù)量較少，一般不能提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；B.重新執(zhí)行是指的對于沒有留下任何軌跡的程序進(jìn)行的測試，而對于穿行測試是對留下軌跡進(jìn)行的測試（二）分析程序1.含義：指CPA通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價(jià)

14、。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。理解不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是分析程序的切入點(diǎn)，也是分析程序區(qū)別于其他審計(jì)程序的主要特征。通常，某些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在一定的內(nèi)在關(guān)系，除非情況發(fā)生變化，這種內(nèi)在關(guān)系將持續(xù)存在。2.實(shí)施分析程序的目的（1）用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。分析程序可以幫助注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。（2）當(dāng)使用分析性程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時，CPA可以考慮單獨(dú)運(yùn)

15、用實(shí)質(zhì)性分析程序。（3）在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，對報(bào)表的合理性做最終的把握。4.用作風(fēng)險(xiǎn)評估的分析程序（1）目的注冊會計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，其目的是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（2）具體要求A.將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用；B.注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較；C.通過發(fā)現(xiàn)異常來識別重大錯報(bào)如分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無法提出合理的解釋，

16、或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)5.用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序（1）目的當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時，注冊會計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。（2）對特定認(rèn)定的考慮A.評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)鑒于實(shí)質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。B.針對同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試在對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試的同時實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?.用作總體復(fù)核的分析程序（1）目的確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對被審計(jì)單位的了解一致（

17、2）特點(diǎn)：在總體復(fù)核階段實(shí)施的分析程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目自上個會計(jì)期間以來發(fā)生的重大變化，以證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的所有信息與注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計(jì)師取得的審計(jì)證據(jù)一致。（3）考慮追加審計(jì)程序如果識別出以前未識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。第二節(jié) 審計(jì)工作底稿一.審計(jì)工作底稿概述（一）概念審計(jì)工作底稿是指CPA對制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，

18、是CPA在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料，是形成審計(jì)意見的直接依據(jù)。注意：審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。（二）審計(jì)工作底稿的編制要求通過審計(jì)工作底稿的翻閱，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士了解：1.按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍2.實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)3.就重大事項(xiàng)得出的審計(jì)結(jié)論。（1）引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；（2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯報(bào)，或需要修正以前對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估和針對這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取

19、的應(yīng)對措施；（3）導(dǎo)致注冊會計(jì)師難以實(shí)施必要審計(jì)程序的情形（4）導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)鑒證報(bào)告的事項(xiàng)。二.審計(jì)工作底稿的要素1.被審計(jì)單位名稱2.審計(jì)項(xiàng)目名稱3.審計(jì)項(xiàng)目時點(diǎn)或期間（會計(jì)期間或截至日）4.審計(jì)過程記錄（審計(jì)軌跡與專業(yè)判斷的記錄）5.審計(jì)事項(xiàng)結(jié)論6.編制者姓名及編制日期7.復(fù)核者姓名及復(fù)核日期8.索引號及編號9.審計(jì)標(biāo)識與說明10.其他應(yīng)說明的事項(xiàng)三.審計(jì)工作底稿的復(fù)核制度對審計(jì)工作底稿的復(fù)核可分為兩個層次：項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核和獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。1.審計(jì)工作底稿的三級復(fù)核制度所謂審計(jì)工作底稿的三級復(fù)核制度是指審計(jì)工作底稿應(yīng)由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和審計(jì)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人或?qū)ｉT的復(fù)核機(jī)構(gòu)或復(fù)核

20、人員對審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。它實(shí)際上執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的人員對執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)較少的人員執(zhí)行審計(jì)工作的監(jiān)督和指導(dǎo)。（1）一級復(fù)核（詳細(xì)復(fù)核）：項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)對下屬審計(jì)助理人員形成的審計(jì)工作底稿逐張復(fù)核，判明其審計(jì)程序、所做出的審計(jì)結(jié)論以及工作底稿的編制方法等是否準(zhǔn)確恰當(dāng)，發(fā)現(xiàn)問題及時提出，并督促改進(jìn)。注：項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是指會計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告上簽字的主任會計(jì)師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計(jì)師。 （2）二級復(fù)核（一般復(fù)核）：部門經(jīng)理復(fù)核在項(xiàng)目經(jīng)理完成詳細(xì)復(fù)核后，部門經(jīng)理應(yīng)對審計(jì)工作底稿中重要會計(jì)賬項(xiàng)的審計(jì)、重要審計(jì)程序的執(zhí)行，以及審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)等進(jìn)

21、行復(fù)核。（3）三級復(fù)核（重點(diǎn)復(fù)核）：主任會計(jì)師復(fù)核主任會計(jì)師應(yīng)對審計(jì)過程中的重大會計(jì)審計(jì)問題、重大審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)及重要的審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核注意：如果在審計(jì)過程中，某兩級的復(fù)核主體發(fā)生重疊（如部門經(jīng)理與主任會計(jì)師是同一人，則應(yīng)找獨(dú)立的第三人進(jìn)行某一級別的復(fù)核，而不能取消該級別的復(fù)核。2.項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核（1）含義（獨(dú)立復(fù)核）：項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是針對特定業(yè)務(wù)而言的，是指會計(jì)師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具審計(jì)報(bào)告前，對項(xiàng)目組做出的重大判斷和在準(zhǔn)備報(bào)告時形成的結(jié)論作出客觀評價(jià)的過程。應(yīng)特別關(guān)注：A.對應(yīng)當(dāng)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的特定業(yè)務(wù)，如果沒有完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，就不得出具審計(jì)報(bào)告。B.項(xiàng)目

22、質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的責(zé)任，更不能替代項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的責(zé)任（2）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的要點(diǎn)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是會計(jì)師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，獨(dú)立地對特定業(yè)務(wù)實(shí)施的復(fù)核；會計(jì)師事務(wù)所只對特定業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核；會計(jì)師事務(wù)所對特定業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的重點(diǎn)，是客觀評價(jià)項(xiàng)目組做出的重大判斷和準(zhǔn)備報(bào)告時形成的結(jié)論。會計(jì)師事務(wù)所對應(yīng)當(dāng)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的特定業(yè)務(wù)，如沒有完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，就不得出具報(bào)告項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時間：在出具報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核3. 項(xiàng)目組內(nèi)的三級復(fù)核與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的區(qū)別（1）復(fù)核的主體不同。項(xiàng)目組復(fù)核是項(xiàng)目組內(nèi)部進(jìn)行的復(fù)核，包括項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)施的復(fù)核

23、；項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核則是會計(jì)師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，獨(dú)立地對特定業(yè)務(wù)實(shí)施的復(fù)核。后者的獨(dú)立性和客觀性通常高于前者。（2）復(fù)核的對象不同。對每項(xiàng)業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)實(shí)施項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核，而會計(jì)師事務(wù)所只對特定業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。（3）復(fù)核的要求不同。對每項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核的內(nèi)容比較寬泛，會計(jì)師事務(wù)所對特定業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的重點(diǎn)，是客觀評價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷和在準(zhǔn)備報(bào)告時形成的結(jié)論。四.審計(jì)工作底稿歸檔與保管（一）審計(jì)工作底稿的歸檔1.審計(jì)檔案的分類（1）永久性檔案是指那些由記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價(jià)值，并對以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)工作底稿所組成的審計(jì)檔案。主要由綜合類和備查類工作底稿組成。（2）當(dāng)期檔案是指那些由記錄內(nèi)容在各年度之間經(jīng)常產(chǎn)生變化，只對當(dāng)期審計(jì)使用和下期審計(jì)參考的審計(jì)工作底稿所組成的審計(jì)檔案。主要由業(yè)務(wù)類工作底稿組成。2.審計(jì)工作底稿歸檔的時間（1）已完成審計(jì)工作：審計(jì)報(bào)告日后60天內(nèi)（2）沒有完成審計(jì)業(yè)務(wù)：審